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篇1

家族企業(yè)是現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活中最普遍的企業(yè)組織形式。據(jù)不完全統(tǒng)計，在全世界范圍內(nèi)，由家族所有或經(jīng)營的企業(yè)約占全部企業(yè)數(shù)量的60-80%，在世界500強中，有40%的企業(yè)由家族掌控 。我國的家族企業(yè)是在改革開放以后，隨著民營經(jīng)濟的發(fā)展而迅速崛起的。目前，我國90%的民營企業(yè)都采用了家族式經(jīng)營和管理模式 。家族企業(yè)已為“拓寬就業(yè)渠道，增加城鄉(xiāng)居民收入，拉動經(jīng)濟增長，推動城鎮(zhèn)化和工業(yè)化進行程的重要力量”。2001年，我國證券市場發(fā)行核準(zhǔn)制的正式實施為家族企業(yè)的上市掃清了障礙，以福耀玻璃、太太藥業(yè)、天通股份為代表的一大批家族企業(yè)的成功上市，標(biāo)志著我國家族企業(yè)的發(fā)展進入了一個全新的階段。然而，隨著家族企業(yè)的公開上市發(fā)行，企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)從創(chuàng)始人向家族繼承人和職業(yè)經(jīng)理人轉(zhuǎn)移成了一種必然的趨勢，這一方面增強了家族企業(yè)的發(fā)展活力與競爭能力，但隨之而來的問題也嚴重地制約了企業(yè)的發(fā)展，甚至使一些家族企業(yè)走向失敗的邊緣。楊紀強家族所控制的蘭州黃河的“換帥”風(fēng)波導(dǎo)致企業(yè)陷入經(jīng)營困境可以說是一個最典型的例子。如何完善家族企業(yè)的治理機制，降低成本已成了實踐中迫切需要解決一個難題。本文將以我國滬深兩市506家家族企業(yè)作為研究樣本，對影響其成本的相關(guān)因素及治理機制進行實證研究，以便為我國家族企業(yè)降低成本提供有價值的經(jīng)驗證據(jù)。

二、文獻綜述

（一）國外文獻 自從Berle 和Means在《現(xiàn)代公司與私有產(chǎn)權(quán)》一書中首次提出“兩權(quán)分離”的命題，所有者與經(jīng)營者之間的利益沖突問題便成為了學(xué)者們普遍關(guān)注的焦點。Jenson 和 Meckling針對這一問題提出了著名的委托理論。他們認為由于企業(yè)所有者（委托人）與管理者（人）都是效用最大化的經(jīng)濟人，他們追求的目標(biāo)并非完全一致，在信息不對稱的條件下，人可能會濫用委托人的財富或投資于無效率的項目來建立所謂的“企業(yè)帝國”，從而導(dǎo)致巨額成本的產(chǎn)生，影響企業(yè)的健康發(fā)展。盡管Jenson 和 Meckling還對成本的內(nèi)容進行了具體定義和描述，但如何度量企業(yè)實際經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的成本一直是一個懸而未決的難題。早期的學(xué)者主要是通過考察企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績或市場價值來判斷其成本的高低，但由于影響企業(yè)會計業(yè)績和市場價值的因素眾多，導(dǎo)致了研究結(jié)果存在著較大的爭議。Ang 等人、Singh 和 Davidson提出以零成本的公司（所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)完全一致）作為參照，用營業(yè)費用率和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率來度量成本。 這一方法得到了理論界的廣泛認可，從而使得對企業(yè)成本的經(jīng)驗研究得以從各個角度展開。Ang以1703家美國私人公司作為研究樣本，考察了這些企業(yè)的成本，他們發(fā)現(xiàn)相對于管理者持股份額高的公司，管理者持股份額低的公司的營業(yè)費用率較高而資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率則較低。Singh 和 Davidson則將研究樣本擴展到上市公司，在控制了公司規(guī)模和董事會結(jié)構(gòu)等變量的基礎(chǔ)上，實證研究了外部大股東持股對成本的影響。Davidson等人以293家英國IPO公司作為樣本，考察了股票的公開發(fā)行以及各種公司治理機制對成本的影響。Thanh認為公司治理機制與成本之間存在著互相影響的內(nèi)生性關(guān)系，用二階段最小二乘的方法對500家澳大利亞上市公司的成本進行了實證分析。Chrisostomos還考察了債務(wù)融資（債務(wù)的期限和結(jié)構(gòu)）與公司治理機制對于成長性不同企業(yè)的成本的影響，研究結(jié)果表明，對于由信息不對稱而引發(fā)的問題（多存在于高成長性公司），公司治理機制的效應(yīng)更為明顯，而對于在自由現(xiàn)金流量使用中產(chǎn)生的問題（多存在于低成長性公司），債務(wù)融資的治理效應(yīng)更加明顯。

（二）國內(nèi)文獻 近年來，我國學(xué)者對于成本的研究逐漸增加，研究成果也非常豐富。廖理和方芳用公司所支付的現(xiàn)金股利作為成本的替代變量，實證研究了管理層持股與現(xiàn)金股利支付之間的關(guān)系，結(jié)果表明管理層持股對于高成本公司的現(xiàn)金股利支付有著明顯的提高作用， 而對于低成本公司的作用則不太明顯。張兆國等則研究了我國上市公司的資本結(jié)構(gòu)對于成本的影響，發(fā)現(xiàn)董事和高管人員的持股比例與成本呈顯著的負相關(guān)。曾慶生與陳信元考察了終極控制權(quán)的性質(zhì)對成本的影響，結(jié)果表明國家控股公司的成本顯著高于非國家控股公司。蔡吉甫則考察了董事會特征、管理層持股、大股東監(jiān)控和債務(wù)融資等治理機制與成本之間的關(guān)系，結(jié)果表明我國上市公司的問題和治理機制的效率會因公司控制權(quán)的性質(zhì)和成長機會的不同而存在較大差異，具體表現(xiàn)為在低成長機會的公司中，大股東監(jiān)控和短期債務(wù)融資具有明顯的治理效應(yīng)，銀行借款反而一定程度上加重了國有控股上市公司的沖突。孫亮和劉春研究了與我國上市公司終極控制人關(guān)系最為密切的三類股東（上級股東）的治理效能，結(jié)果表明上級股東的介入能夠提高經(jīng)理層薪酬與公司業(yè)績之間的敏感程度，從而降低企業(yè)成本?？v觀我國學(xué)者對于企業(yè)成本的研究，有以下幾個問題值得注意。第一，在研究樣本的選擇上，學(xué)者們普遍以滬深兩市全部上市公司（金融類除外）作為研究對象，很少有學(xué)者專門針對我國家族企業(yè)的問題及其治理機制展開研究。第二，在研究成本的治理機制時，大多數(shù)學(xué)者只關(guān)注了股權(quán)的集中度和制衡度、管理層持股、董事會的特征、管理者的薪酬激勵等公司治理因素，而對于直接影響著企業(yè)成本水平高低的內(nèi)部控制質(zhì)量，卻很少納入模型中進行考察。第三，對于成本的替代變量，學(xué)者們也大多借鑒了Ang 等人的作法，采用管理（營業(yè)）費用率和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率作為成本的替代變量。但根據(jù)我國企業(yè)會計制度的規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、管理人員的薪酬均應(yīng)計入管理費用科目，而這些內(nèi)容跟企業(yè)的成本并無直接關(guān)系。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率雖然在一定程度上可以反應(yīng)企業(yè)的投資效果和資產(chǎn)利用水平，但這個變量受所處行業(yè)和企業(yè)規(guī)模的影響較大，因而不能準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)真實的成本。

三、研究設(shè)計

（ 一 ）研究假設(shè)家族上市公司是指由以血緣、親緣為紐帶的同一家族絕對或相對控股并且直接或間接控制企業(yè)經(jīng)營管理的上市公司。其最大特征就是同一家族的成員不僅是公司的最大股東，而且控制了企業(yè)的經(jīng)營管理。傳統(tǒng)的委托理論認為家族企業(yè)的成本很低，如果一個企業(yè)完全由所有者管理（企業(yè)家的企業(yè)），則不存在成本。其原因在于所有權(quán)和控制權(quán)的分離是成本產(chǎn)生的根源，而在家族企業(yè)中，所有權(quán)集中在彼此具有血緣或親緣關(guān)系的人手中，這種“私人屬性”可以確保他們不會通過額外津貼、資源低效率配置來侵占所有者的權(quán)益；其次，家族成員由于長期生活在一起，他們之間普遍存在著各種非正式的契約和聯(lián)系，這不僅有利于降低企業(yè)經(jīng)營過程中信息不對稱的程度，而且在相互監(jiān)督和約束方面也更具有優(yōu)勢，從而使成本最小化。最后，家族之間的血緣親情可以激發(fā)家族成員的利他主義行為，家族人通常會傾向于將自身的利益置于家族利益之下，從而降低成本，提高企業(yè)的經(jīng)營績效。然而，近年來有些學(xué)者卻認為，正是由于利他主義等因素的存在，家族企業(yè)可能面臨著特別高的成本。利他主義是一種對他人有利而自損的行為。玲將利他主義區(qū)分為三種類型：親緣利他、互惠利他和純粹利他。親緣利他是指有血緣關(guān)系的生物個體為自己的親屬做出犧牲，這種利他主義一般不含有直接功利性。親緣利他主義在家族企業(yè)的經(jīng)營過程中扮演了一個獨特的角色，當(dāng)利他主義在家族成員間是相互（家族企業(yè)主和家族經(jīng)理人都對對方實施利他主義）并且是對稱（利他主義的強度一致）的時候，利他主義的確有利于緩解家族企業(yè)的沖突，否則的話，利他主義反而會增加企業(yè)的成本。其次，利他主義還往往使企業(yè)主在挑選管理者時，主要以血緣關(guān)系作為用人標(biāo)準(zhǔn)，寧愿啟用能力較差的家族成員。而不合格的家族管理者，通常也不容易被辭退，尤其是當(dāng)解雇家族管理者的行為可能影響家族內(nèi)部和諧的時候，這對于降低家族企業(yè)成本是非常不利的。第三，隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，特別是當(dāng)家族企業(yè)公開上市后，一般都會在管理團隊中引入部分職業(yè)經(jīng)理人，利他主義常常會使家族管理者在企業(yè)中享受較好的待遇或升遷機會，這很容易引發(fā)非家族管理者“不公平”的感覺，從而降低其工作的積極性，并采取更多的在職消費等自我謀利行為。Gomez-Mejia等人的研究結(jié)果也表明，對家族成員的特殊待遇會增加企業(yè)的成本。此外，各家族成員之間的利益也并非完全一致，尤其是當(dāng)家族企業(yè)傳到第二代以后，隨著新的核心家庭的出現(xiàn)，家庭成員之間的利益訴求差異可能會更加明顯，從而加劇企業(yè)的沖突和成本。正是由于這些問題的存在，使得家族企業(yè)成本的治理更加復(fù)雜。內(nèi)部控制是“由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，旨在為實現(xiàn)下列目標(biāo)提供合理保證的一個過程：企業(yè)經(jīng)營的效率和效果；財務(wù)報告的可靠性；相關(guān)法令的遵循性”。包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五大要素。有效的內(nèi)部控制不僅可以通過權(quán)力的制衡與監(jiān)督、信息溝通等方式抑制企業(yè)內(nèi)部各級管理者和員工的機會主義行為，從而降低企業(yè)的成本，提高企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。更重要的是可以通過一套有序的牽制手段和制度安排確保企業(yè)財務(wù)會計信息的可靠性，可靠的財務(wù)信息將向所有者傳遞關(guān)于企業(yè)管理運作和經(jīng)營業(yè)績的真實信息，從而降低因信息不對稱所導(dǎo)致的成本的發(fā)生。我國大多數(shù)的家族企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期，成員之間主要是以血緣親情作為紐帶而結(jié)合一起，所以企業(yè)中的“人治”氣氛比較濃厚，經(jīng)營運作的隨意性也較強，普遍缺少健全而有效的內(nèi)部控制制度安排。隨著家族企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大以及公開上市發(fā)行，沖突會日趨激烈，這種管理方式對于企業(yè)降低成本，實現(xiàn)長遠健康發(fā)展是非常不利的。因此，本文提出假設(shè)：

H1：內(nèi)部控制的質(zhì)量越高，家族上市公司的成本則越低

然而，內(nèi)部控制存在著一些固有的缺陷，其中之一就是當(dāng)員工串通舞弊或者高層管理人員凌駕于控制之上時，內(nèi)部控制失效。所以說內(nèi)部控制的有效實施需要有一個健康的控制環(huán)境，而公司治理結(jié)構(gòu)作為治理主體為了實現(xiàn)公司剩余索取權(quán)和控制權(quán)的合理配置，而基于一組契約關(guān)系，對治理客體加以有效監(jiān)控和積極影響的整套制度安排，構(gòu)成了內(nèi)部控制生存、發(fā)展所必須的環(huán)境因素。完善而有效的公司治理機制不僅奠定了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的基調(diào)，更重要的是可以從制度上保證內(nèi)部控制的有效實施，同時也是約束企業(yè)高層管理人員行為的一種重要的制度安排。因此，本文提出假設(shè)：

H2：公司治理結(jié)構(gòu)越合理，內(nèi)部控制的質(zhì)量會越高，家族上市公司的成本則越低

公司治理結(jié)構(gòu)是一個由多種治理機制構(gòu)成的有機整體，股權(quán)的集中度和制衡度、管理層持股及薪酬水平、董事會的規(guī)模、獨立董事的比例等因素對于成本的影響已有眾多學(xué)者進行過研究，所以本文只考察家族企業(yè)特有的公司治理機制對于內(nèi)部控制質(zhì)量以及成本的影響。家族企業(yè)的最初發(fā)展往往是一位或幾位杰出家族成員領(lǐng)導(dǎo)及奮斗的結(jié)果，所以家長式領(lǐng)導(dǎo)也構(gòu)成了家族企業(yè)管理的的一個重要特征。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大以及經(jīng)營業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，如今的家族上市公司大都引入了職業(yè)經(jīng)理人。職業(yè)經(jīng)理人的介入不僅給企業(yè)帶來了現(xiàn)代專業(yè)化的管理理念和運作模式，也能夠在一定程度上抑制由于家族成員之間不當(dāng)利他主義而引發(fā)的成本。因此，本文提出假設(shè)：

H2-1：由職業(yè)經(jīng)理人擔(dān)任董事長或總經(jīng)理的家族上市公司，其成本較低

H2-2：董事會中非家族成員的比例越高，其成本則越低

然而，當(dāng)家族經(jīng)理人和職業(yè)經(jīng)理人共同工作時，家族內(nèi)的利他主義很容易使家族經(jīng)理人處于一個相對優(yōu)越的地位，獲得更多的資源和更快的提升，而家族成員的偷懶、在職消費等行為通常也不容易受到懲罰。更重要的是在薪酬待遇方面，職業(yè)經(jīng)理人通常也處于明顯的劣勢。這種地位上的差異很容易使職業(yè)經(jīng)理人產(chǎn)生“不公平的感覺”。 Adams總結(jié)了感覺不公平的員工可能采取的行動：改變自己的投入、改變自己的所得、改變目前的工作效率、扭曲對自己的認知、扭曲對他人的認知、改變參考對象。而前三種行為無疑都會對加劇企業(yè)的成本。因此，本文提出假設(shè)：

H3：家族經(jīng)理人與職業(yè)經(jīng)理人的薪酬差距越大，家族上市公司的成本則越高

（ 二 ）樣本選取與數(shù)據(jù)來源 本文將以2011年我國滬深兩市的家族上市公司作為假設(shè)檢驗的樣本。對于家族上市公司，我們從最終控制人的角度出發(fā)，根據(jù)以下標(biāo)準(zhǔn)進行了過濾：首先，最終控制者追溯到個人或家族；其次，作為最終控制者的家族或個人必須是上市公司的第一大股東；第三，控制性家族或個人直接或間接持有公司的股份超過10%。剔除部分關(guān)鍵數(shù)據(jù)缺失或存在異常值的公司，本文最終選取了506家上市公司作為測試樣本，所使用的數(shù)據(jù)主要根據(jù)上市公司的年報手工收集整理，財務(wù)數(shù)據(jù)和公司治理數(shù)據(jù)來自于CCER經(jīng)濟金融數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和處理是采用Excel和SPSS 16.0軟件來完成的。

（ 三 ）變量定義 （1）被解釋變量。對于成本的度量，目前理論界主要存在著兩種思路。第一種思路是用企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績（ROE）或市場價值（Tobin Q）來反應(yīng)企業(yè)成本的高低。雖然成本高的企業(yè)的業(yè)績或市價通常較低，但是影響績效（特別是公司市價值）的因素非常復(fù)雜，用其作為企業(yè)成本的替代變量很容易受到 “噪聲”的干擾，影響實證研究結(jié)果的有效性。第二種思路就是直接計算問題給企業(yè)帶來的超額費用和效率損失。本文將根據(jù)我國企業(yè)的實際情況和會計處理的特點，并考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，采用以下兩個變量作為成本的替代變量。與在職消費相關(guān)的成本（AC1）：考慮到管理人員的在職消費一般都在當(dāng)期支付，而上市公司在財務(wù)報表附注中大都披露了“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”的金額與內(nèi)容，這個項目主要包含了企業(yè)當(dāng)期支付的辦公費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費、會議經(jīng)費、通訊費、出國培訓(xùn)費、董事會費等與職務(wù)消費密切相關(guān)的內(nèi)容，而不包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、管理人員薪酬等與成本無關(guān)的因素，所以本文以會計報表附注中所披露的“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”與企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模的比值作為在職消費成本的替代變量。與非效率投資相關(guān)的成本（AC2），沖突將導(dǎo)企業(yè)投資行為的低效率，本文借鑒Richardson和辛清泉等人的做法，將公司當(dāng)年的總投資區(qū)分為預(yù)期投資與非預(yù)期投資兩部分。（2）解釋變量。本文采用張兆國等人對于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價方法，用內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)水平的評價得分作為企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量。本文用職業(yè)經(jīng)理人是否擔(dān)任董事長或總經(jīng)理（FML）以及職業(yè)經(jīng)理人在董事會中的比例（FMR）作為家族上市公司治理機制的替代變量，其中FML為二分啞變量，如果職業(yè)經(jīng)理人擔(dān)任了公司的董事長或總經(jīng)理，其值為1，否則為0。本文用董事會中家族經(jīng)理人的年平均報酬與職業(yè)經(jīng)理人的年平均報酬之差來衡量公司管理團隊中的薪酬差距。（3）控制變量。自由現(xiàn)金流量（FCF），自由現(xiàn)金流量是指滿足所有具有正的凈現(xiàn)值的投資項目所需資金后的那部分現(xiàn)金流量。Jesen提出了自由現(xiàn)金流量假說，他認為高自由現(xiàn)金流量且成長較低的企業(yè)很可能會導(dǎo)致公司管理層進行過度投資并產(chǎn)生高額的職務(wù)消費。本文將采用以下公式來計算公司的自由現(xiàn)金流量：即FCF=（經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額-凈營運資金變化-購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金）/總資產(chǎn)。債務(wù)融資（Lev），債務(wù)融資是減少企業(yè)自由現(xiàn)金流量，降低成本的一種有效機制。本文用資產(chǎn)負債率來反應(yīng)企業(yè)的債務(wù)融資水平。成立年限（Age）， 一般來講，家族上市公司的成立時間越長，其治理機制、制度建設(shè)應(yīng)該越完善，成本也應(yīng)當(dāng)越低。然而，隨著家族中新的核心家庭的出現(xiàn)，沖突可能會越加嚴重。因此，本文在模型中加入了成立年限這一控制變量。行業(yè)變量（Indus1-11），由于生產(chǎn)和經(jīng)營方式的不同，不同行業(yè)企業(yè)的成本通常會存在著較大的差異。根據(jù)證監(jiān)會對我國上市公司行業(yè)的劃分情況，本文特引入11個行業(yè)控制變量。

（ 四 ）模型建立根據(jù)以下模型（1）來估計公司當(dāng)年的預(yù)期投資，模型的殘差則作為非效率投資成本的替代變量。

Invt=a0+a1Growtht-1+a2Levt-1+a3Casht-1+a4Sizet-1+a5Rett-1+a6Invt-1+a7Industry（1）

模型（1）中各變量定義如下：Invt為公司當(dāng)年購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金與年初資產(chǎn)總額的比值；Growtht-1為主營業(yè)務(wù)收入增長率；Levt-1為上年末的資產(chǎn)負債率；Casht-1為上年末現(xiàn)金與交易性金融資產(chǎn)之和與總資產(chǎn)的比值；Sizet-1為上年末的總資產(chǎn)；Rett-1為上年的股票年度回報率；Invt-1為公司上年購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金與年初資產(chǎn)總額的比值；Industry為行業(yè)虛擬變量。根據(jù)上文中的研究假設(shè)及所定義的變量，特提出以下反應(yīng)我國家族上市公司成本的多元線性回歸模型，其中模型（1）只包括內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）和控制變量，以便對H1進行檢驗；模型（2）中又加入了相關(guān)的公司治理變量以及公司治理變量與內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）的交叉變量，以便對H2和H3進行檢驗：

AC1（AC2）=β0+β1ICI+β2FCF+β3Lev+β4Age+β5-1~11Indus1-11+ε（2）

AC1（AC2）=β0+β1ICI+β2FMR+β3FML+β4Gap+β5ICI*FMR+β6ICI*FML+β7ICI*Gap+β8FCF+β9Lev+β10 Age + +β11-1~11Indus1-11

+ε（3）

四、實證檢驗分析

（ 一 ）描述性統(tǒng)計家族經(jīng)營的上市公司是否如傳統(tǒng)的成本理論的研究結(jié)果一致，更有利于降低成本呢？以下表（1）和表（2）中列示的是我國家族上市公司與國有控股公司成本的描述性統(tǒng)計和均值差異的t檢驗結(jié)果。表中數(shù)據(jù)顯示我國家族上市公司的兩類成本的均值都大于國有控股公司，在拒絕了方差相同的假設(shè)下，這種差異均具有統(tǒng)計上的顯著性（p值分別為0.028和0.052），特別是與非效率投資相關(guān)的成本（AC2），家族上市公司的均值（1.78410）是國有控股公司均值（0.78335）的兩倍還多，這與傳統(tǒng)的成本理論的結(jié)論顯然是不一致的，說明在我國家族上市公司中普遍存在著超高的成本。

（ 二 ）回歸分析 表（3）中列示的是對模型（2）進行最小二乘回歸的結(jié)果。因變量分別是與在職消費相關(guān)的成本（AC1）和與非效率投資相關(guān)的成本（AC2）。從自變量回歸系數(shù)的估計值和顯著性水平來看，內(nèi)部控制評價得分（ICI）的系數(shù)估計值均顯著為負，這說明有效的內(nèi)部控制的確有利于抑制家族企業(yè)的成本，特別在降低與在職消費相關(guān)的成本方面具有更為明顯的效果，本文的假設(shè)1得到了支持。其次，在控制變量方面，自由現(xiàn)金流量（FCF）、債務(wù)融資（Lev）以及公司的成立年限（Age）等變量估計值的符號均與預(yù)期符號一致，且具有統(tǒng)計上的顯著性。內(nèi)部控制的有效運行還需要一個良好的環(huán)境，而在我國的很多家族企業(yè)中，人治氣氛非常濃厚，企業(yè)員工普遍缺乏一種對于制度的尊重與認同感。合理的公司治理機制不僅能夠直接降低企業(yè)的成本，還能夠給內(nèi)部控制的運行提供一個良好的環(huán)境。因此，本文在模型（3）中加入了相關(guān)公司治理變量及其與內(nèi)部控制的交叉變量，以下表（4）是對模型（3）進行最小二乘回歸的結(jié)果。與模型（2）相比，模型的整體擬和度（Adjusted R2=0.451）有了很大程度的提高，這說明在模型中加入相關(guān)的公司治理變量是有意義的。其次，從各解釋變量的回歸系數(shù)來看，ICI的系數(shù)估計值及顯著性均有了一定程度的提高；FML的系數(shù)符號符合預(yù)期且具有統(tǒng)計上的顯著性，與H2相符。更重要的是ICI*FML與ICI*FMR交叉項的系數(shù)估計值均在10%的水平上顯著為負，這說明在家族上市公司的董事會中引入職業(yè)經(jīng)理人能夠提高內(nèi)部控制運行的質(zhì)量，從而進一步降低企業(yè)的成本，H21和H22得到了支持。Gap的系數(shù)估計值均顯著為正，這說明在薪酬待遇方面，相對于家族經(jīng)理人來說，我國的職業(yè)經(jīng)理人仍處于明顯劣勢，這種薪酬差距對于職業(yè)經(jīng)理人來說，在一定程度上是難以接受，很可能會刺激其機會主義行為的動機，從而增加公司的成本，H3得到了證明。

（ 三 ）穩(wěn)健性檢驗 為了確保上述實證分析結(jié)果的可靠性，本文還進行了如下的穩(wěn)健性檢驗。（1）根據(jù)信號傳遞理論，在一個充滿著信息不對稱的資本市場上，高質(zhì)量的公司為了區(qū)別于那些較次的公司，管理層有動力將公司高品質(zhì)的信號（如較好的業(yè)績、較高的內(nèi)部控制水平、風(fēng)險防范等信息）及時地向資本市場提供，從而引導(dǎo)優(yōu)質(zhì)資源流向自己的公司。所以本文用內(nèi)部控制信息的披露水平（ICDI）作為企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量，重新代入上述模型中進行回歸計算，結(jié)果發(fā)現(xiàn)其回歸系數(shù)的符號和顯著性水平并未發(fā)生實質(zhì)性改變。（2）本文還用總營業(yè)費用率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總投資增長率作為成本的替代變量，用高管人員與普通員工的年均薪酬差距替代家族經(jīng)理人與職業(yè)經(jīng)理人的年均薪酬差距等解釋變量，重新對模型進行了回歸計算，相關(guān)變量的回歸系數(shù)及顯著性水平并未發(fā)生實質(zhì)性改變。（3）內(nèi)部控制質(zhì)量及公司治理力度的增強會降低企業(yè)的成本。然而，這只是問題的一個方面，問題的另一方面就是當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)其成本偏高，很可能會采取更為嚴格的治理措施，從而提高內(nèi)部控制的質(zhì)量和公司治理的力度。為了防止這種變量之間的內(nèi)生性問題影響回歸結(jié)果的有效性，所以本文用當(dāng)期的成本對滯后一期的解釋變量進行回歸，結(jié)果發(fā)現(xiàn)各變量回歸系數(shù)的符號和顯著性水平并未發(fā)生實質(zhì)性改變?；谝陨戏€(wěn)健性檢驗，我們認為本文的模型設(shè)定、變量選擇以及實證分析結(jié)果是可靠的。

五、結(jié)論與啟示

篇2

目前，設(shè)計知識管理已成為國內(nèi)外許多研究機構(gòu)、大學(xué)、企業(yè)的研究熱點，如美國NIST的設(shè)計知識庫項目[2]；歐洲WISE工程知識管理項目[3]、MOKA項目[4]；韓國LG公司資助的知識管理項目[5]；國家863資助的知識管理平臺研究[6]等，但還沒有一個實用的能支持概念設(shè)計知識重用的系統(tǒng)，對它的研究也還停留在理論準(zhǔn)備階段。

本文在研究了基于本體的的概念設(shè)計知識模型的基礎(chǔ)上，提出了基于本體的概念設(shè)計知識管理框架，研究了用戶對本體的定義、對知識結(jié)構(gòu)內(nèi)容的自由擴充以及概念設(shè)計知識的檢索方法等關(guān)鍵技術(shù)。

1、基于本體的概念設(shè)計知識建模

1.1　概念設(shè)計知識分類與表達

概念設(shè)計是對設(shè)計問題加以描述，并以方案的形式提出眾多解的設(shè)計階段[7].概念設(shè)計從不同的角度有多種定義[8].一般認為，概念設(shè)計是指以設(shè)計要求為輸入、以最佳方案為輸出的系統(tǒng)所包含的工作流程，是一個由功能向結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換過程。

圖1描述了一般概念設(shè)計的工作流程，它包含綜合與評價兩個基本過程。綜合是指根據(jù)設(shè)計要求，運用各種分析、設(shè)計方法推理而生成的多個方案，是個發(fā)散過程；評價則從方案集中擇出最優(yōu)，是個收斂過程。概念設(shè)計是將所設(shè)計的產(chǎn)品看成一個系統(tǒng)，運用系統(tǒng)工程的方法去分析和設(shè)計。具體說，概念設(shè)計就是將設(shè)計對象的總功能分解成相互有機聯(lián)系的若干功能單元，并以功能單元為子系統(tǒng)進行再次分解，生成更低一級的功能單元，經(jīng)過這樣逐層分解，直至對應(yīng)的各個最末端功能單元能夠找到一個可以實現(xiàn)的技術(shù)原理解。概念設(shè)計的主要任務(wù)是功能到結(jié)構(gòu)的映射，概念設(shè)計過程主要包括：功能創(chuàng)新、功能分析和功能結(jié)構(gòu)設(shè)計、工作原理解的搜索和確定、功能載體方案構(gòu)思和決策。

根據(jù)概念設(shè)計的過程及人在設(shè)計時的認知特點將概念設(shè)計知識分為元知識和實例知識（其分類如圖2所示）。元知識中主要包括功能知識、技術(shù)原理解知識、結(jié)構(gòu)知識等。實例知識中主要包括方案設(shè)計實例、技術(shù)原理解實例、產(chǎn)品實例等知識。

（1）功能知識。主要描述產(chǎn)品完成的任務(wù)，描述產(chǎn)品的功能及功能子項。描述產(chǎn)品要完成的功能，包括功能內(nèi)容、實現(xiàn)參數(shù)、性能指標(biāo)等；

（2）技術(shù)原理解知識。描述產(chǎn)品功能及功能子項的原理解答。它的表達要復(fù)雜些，一方面可用文字、數(shù)字表達它的說明、解答參數(shù)，另一方面，要有圖形支持產(chǎn)品原理解答；

（3）結(jié)構(gòu)知識。描述產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)設(shè)計狀況，是對原理域知識的細化和擴充，是求解原理解的結(jié)構(gòu)載體，可描述產(chǎn)品關(guān)鍵部分的形狀、尺寸和參數(shù)。產(chǎn)品功能 結(jié)構(gòu)的映射（簡稱為功構(gòu)映射）就是對產(chǎn)品的功能模型進行結(jié)構(gòu)實現(xiàn)的求解，是將產(chǎn)品功能性的描述轉(zhuǎn)化為能實現(xiàn)這些功能的具有具體形狀、尺寸及相互關(guān)系的零部件描述。在這里功能是產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的抽象，是結(jié)構(gòu)實現(xiàn)的目的；而結(jié)構(gòu)則為實現(xiàn)某功能而選用的一組構(gòu)件或元件。功能 結(jié)構(gòu)間的關(guān)系一般而言是多對多的映射關(guān)系。一個功能可能由一個或多個特征或元件實現(xiàn)，而一個特征或元件也可能完成一個或多個功能；

（4）實例知識。已成功或失敗的設(shè)計范例，包括方案設(shè)計實例，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)知識實例、技術(shù)原理解實例等。它包含了更多的實際因素，是類比設(shè)計和基于實例推理設(shè)計的基礎(chǔ)。

以工程機械中某型滑模式水泥攤鋪機為例，總功能為攤鋪水泥路面，總功能可細分為滑模作業(yè)、控制作業(yè)等功能，滑模作業(yè)功能又可細分為提水泥漿、擠壓成型等功能。其中某個功能的實現(xiàn)可能會由幾個結(jié)構(gòu)組合而成，例如滑模式水泥攤鋪機滑模作業(yè)功能就是由螺旋分料器、刮平板等幾個結(jié)構(gòu)一起才能實現(xiàn)。圖3為該水泥攤鋪機的功能層次定義和功能分解結(jié)構(gòu)舉例。該產(chǎn)品所對應(yīng)的結(jié)構(gòu)分解則如圖4所示。圖5中給出了對于滑模作業(yè)功能的技術(shù)原理解簡圖、技術(shù)原理解的評價、參考產(chǎn)品，以及實現(xiàn)該功能的說明等相關(guān)的知識。

如何利用計算機技術(shù)對概念設(shè)計予以支持，對概念設(shè)計知識進行有效的管理，至今仍沒有較好的解決方法。目前的知識建模主要是專家系統(tǒng)，最常用的知識模型包括框架、產(chǎn)生式規(guī)則、語義網(wǎng)絡(luò)、謂詞邏輯等。專家系統(tǒng)的知識建模主要側(cè)重符號層的系統(tǒng)實現(xiàn)，很少考慮動態(tài)的，非結(jié)構(gòu)化的知識，造成專家系統(tǒng)解決問題的局限性，使得專家系統(tǒng)不能解決大型復(fù)雜問題。

本體作為“對概念化顯式的詳細說明”[9，10]，研究領(lǐng)域內(nèi)的對象、概念和其他實體，以及它們之間的關(guān)系，可以很好地解決概念設(shè)計知識的表達、檢索和重用等問題。采用本體描述概念設(shè)計知識可以支持細粒度的產(chǎn)品語義信息的描述，可以形式化地定義特定領(lǐng)域的知識，如概念、事實、規(guī)則等；支持語義層面的集成和共享，基于本體的知識定義可以對知識作普遍的、無歧義的語義解釋，可以保證不同使用者之間進行語義層面的信息共享和互操作。

1.2　本體建模過程描述

本體是某一領(lǐng)域的概念化描述，著意于在抽象層次提出描述客觀世界的抽象模型，它包括兩個基本的要素：概念和概念之間的關(guān)系。本體的構(gòu)建必須滿足以下的要求：對目標(biāo)領(lǐng)域的清晰描述；概念或概念之間關(guān)系的明確定義；一般性和綜合性原則。本體可以有多種表述方式，包括圖形方式、語言形式和XML文檔形式等。

基于本體的產(chǎn)品概念設(shè)計知識建模過程包括3個階段：

（1）產(chǎn)品概念設(shè)計知識目標(biāo)確定。產(chǎn)品概念設(shè)計知識定位，概念設(shè)計知識的定位決定本體構(gòu)造的功能需求及最終用戶。

（2）產(chǎn)品概念設(shè)計知識本體分析與建立。根據(jù)需求分析，確定該領(lǐng)域的相關(guān)概念及概念屬性，并用XML語言進行形式化描述。這個階段是建立概念設(shè)計知識本體的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，直接影響到整個本體的生成質(zhì)量，同時也是工作量最大的階段。

（3）產(chǎn)品概念設(shè)計知識本體評價。對所創(chuàng)建的本體進行一致性及完備性評價。一致性是指術(shù)語之間的關(guān)系邏輯上應(yīng)保持一致；完備性是指本體中概念及關(guān)系應(yīng)是完善的。我們稱該3階段的組合為產(chǎn)品概念設(shè)計知識本體建模的一個生命周期（見圖6）。

1.3　概念設(shè)計知識的本體表示

在此我們以工程機械中滑模式水泥攤鋪機為例，結(jié)合圖3～圖5中的實際知識，從概念實體、概念屬性及概念間關(guān)系等方面來說明產(chǎn)品知識、功能知識、技術(shù)原理解知識、技術(shù)原理解實例等概念設(shè)計知識的本體表示，通過概念蘊涵、屬性關(guān)聯(lián)、相互約束和公理定義等方法揭示了概念間的本質(zhì)聯(lián)系，形成一個語義關(guān)系清晰的產(chǎn)品概念設(shè)計知識模型。建模采用目前最新的OWL語言描述。

表述的語義為一個滑模式水泥攤鋪機繼承了一個產(chǎn)品的所有屬性，此外還具備了關(guān)系屬性：攤鋪能力，同時，又對屬性攤鋪能力作了限制：只能應(yīng)用于滑模式水泥攤鋪機領(lǐng)域，且取值變化只能在攤鋪寬度中（省略了關(guān)于滑模式水泥攤鋪機類似屬性的定義，如攤鋪厚度和攤鋪速度等）。

（3）功能知識類

1

1

表述的語義為一個功能知識只有一個功能名稱，且最少具有一個相關(guān)產(chǎn)品（省略了功能知識類似屬性的定義，如功能編號、功能說明、創(chuàng)建人、創(chuàng)建時間、存儲位置等）。

（4）功能技術(shù)原理解類

表述的語義為一個功能技術(shù)原理解具有對應(yīng)的功能名稱，相關(guān)的技術(shù)原理解簡圖（省略了技術(shù)原理解類似屬性的定義，如評價、參考產(chǎn)品、創(chuàng)建人、創(chuàng)建時間、存儲位置等）。

上述描述中，使用類公理（subclassof）描述了兩個類（概念）之間的繼承關(guān)系，如滑模式水泥攤鋪機類是產(chǎn)品類的子類。在描述類屬性時，使用關(guān)系屬性（objectproperty）描述了類的某個屬性同時也表示了兩個類之間的某種關(guān)系，如攤鋪能力既是滑模式水泥攤鋪機類的一個屬性，同時也表達了和攤鋪寬度類之間的對應(yīng)關(guān)系。另外，使用屬性公理domain和range表示屬性的應(yīng)用領(lǐng)域和屬性的取值范圍，如屬性攤鋪能力只能用于滑模式水泥攤鋪機類，且它的取值只能是攤鋪寬度數(shù)據(jù)集。

1.4　基于本體的概念設(shè)計知識管理的特點和優(yōu)勢

基于本體的概念設(shè)計知識管理可以讓設(shè)計人員更好地重用已有的概念設(shè)計知識，基于本體的概念設(shè)計知識管理具有以下的一些特點或優(yōu)勢：

（1）支持用戶定制知識類別。產(chǎn)品概念設(shè)計過程中，需要運用多種類型的知識，如：功能類、功能技術(shù)原理方案解類等。這些知識的描述和使用有著不同的特點，不能用相同的描述框架來處理?；诒倔w的設(shè)計知識建模允許用戶對設(shè)計中知識類別加以定制，針對每一類別定義其描述屬性，從而較好的解決了概念設(shè)計中多來源多類型知識的表示問題。

（2）支持概念共享的知識庫構(gòu)建。概念設(shè)計知識本體的構(gòu)造澄清了概念設(shè)計領(lǐng)域知識的結(jié)構(gòu)，為概念設(shè)計知識的表示打好了基礎(chǔ)，而本體中統(tǒng)一的術(shù)語和概念也使概念設(shè)計知識更好地共享成為可能?；诒倔w的概念設(shè)計知識表示在區(qū)分不同知識類別的同時，建立起概念間的共享聯(lián)系。通過概念間的共享機制，避免了設(shè)計知識庫的數(shù)據(jù)冗余和數(shù)據(jù)不一致問題，方便了知識的建模錄入、檢索及統(tǒng)計處理。

（3）多視圖和基于本體概念的知識檢索。在目前的應(yīng)用系統(tǒng)中一般采用基于關(guān)鍵字的數(shù)據(jù)庫查詢方法，由于其數(shù)據(jù)庫組織不是建立在能夠表示概念之間的關(guān)系、事實和實例的領(lǐng)域模型的基礎(chǔ)上，因此無法實現(xiàn)智能查詢和信息推理，也就無法解決語義異構(gòu)性問題。由于不同的組織和人員可能使用不同的詞語表示同一個含義，因此查詢系統(tǒng)得不到意義相同但用詞（語法）不同的內(nèi)容。當(dāng)需要對多個數(shù)據(jù)源進行查詢的時候問題更為明顯，多意詞和同義詞會使查詢得到許多不相關(guān)的信息，而忽略另外一些重要信息。

在基于本體的概念設(shè)計知識管理中由于具有統(tǒng)一的術(shù)語和概念，知識庫建立在本體的基礎(chǔ)上，使得基于知識的設(shè)計意圖匹配成為可能。采用基于知識、語義上的檢索匹配，對用戶的檢索請求，通過查詢轉(zhuǎn)換器按照本體把各種檢索請求轉(zhuǎn)換成對應(yīng)的概念，在本體的幫助下從知識庫中匹配出符合條件的數(shù)據(jù)集合，解決了語義異構(gòu)的問題。

從人在設(shè)計時的認知特點出發(fā)，可以采用基于功能分解樹的功能設(shè)計知識檢索視圖、基于產(chǎn)品分解結(jié)構(gòu)樹的結(jié)構(gòu)設(shè)計知識檢索視圖，還可以利用本體中已定義的概念定義其它知識檢索視圖，比如需求功能知識檢索視圖、軟件工具使用知識檢索視圖等，實現(xiàn)基于知識檢索的設(shè)計意圖的匹配。

2、基于本體的概念設(shè)計知識管理

2.1　概念設(shè)計知識管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

結(jié)合工程機械行業(yè)的實際，本文提出了圖7所示的基于本體的產(chǎn)品概念設(shè)計知識管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，系統(tǒng)按照知識產(chǎn)生、獲取和利用的流程來構(gòu)建，系統(tǒng)結(jié)構(gòu)主要包括概念設(shè)計知識管理工具、數(shù)據(jù)接口程序以及基于本體的概念設(shè)計知識庫，具體由4個部分構(gòu)成。

（1）概念設(shè)計知識獲取。概念設(shè)計知識的獲取包括從概念設(shè)計知識本體定義、本體之間關(guān)系定義、本體知識庫生成到概念設(shè)計知識獲取整個過程。

（2）概念設(shè)計知識維護。主要包括從概念設(shè)計知識本體維護、本體關(guān)系維護、知識庫重新生成到概念設(shè)計知識維護的過程，實現(xiàn)對本體的屬性修改，各類知識之間的關(guān)系維護，以及知識庫的更新等。

（3）概念設(shè)計知識檢索重用。系統(tǒng)中提供基于多視圖的知識檢索方式，如基于功能分解樹的功能設(shè)計知識檢索視圖、基于產(chǎn)品分解結(jié)構(gòu)樹的結(jié)構(gòu)設(shè)計知識檢索視圖，及用戶定義的其它知識檢索視圖。此外系統(tǒng)提供基于本體概念的知識檢索方式，通過本體映射庫，可以實現(xiàn)同義詞的檢索，保證可能會采用不同的概念和術(shù)語表示相同的設(shè)計信息的人可以得到相同的知識幫助。

（4）概念設(shè)計知識庫的構(gòu)建。要實現(xiàn)基于本體的，支持客戶自定義的概念設(shè)計知識管理，系統(tǒng)必須由足夠的柔性，支持各類知識的存儲，作為系統(tǒng)基石的知識庫的構(gòu)建就不能采用完全預(yù)先定義的方式，在系統(tǒng)中我們采用基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫加上在此基礎(chǔ)上經(jīng)過本體定義工具動態(tài)生成的各類知識庫的方法保證基于本體的知識管理的實現(xiàn)。

2.2　概念設(shè)計知識管理關(guān)鍵技術(shù)及實現(xiàn)

（1）基于本體的知識定義。工程機械產(chǎn)品概念設(shè)計過程中需要運用多種類型的知識，這些知識的描述和使用有著不同的特點，不能用相同的描述框架來處理?；诒倔w的概念設(shè)計知識管理允許用戶對定制知識類別，對知識進行基于本體的定義，針對每一類知識定義其描述屬性，較好地解決了多來源多類型知識的表示問題。

篇3

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；人力資本;激勵機制

一、會計師事務(wù)所人力資本激勵的理論基礎(chǔ)

企業(yè)相對于市場的優(yōu)勢在于節(jié)約交易費用(Coase，1937)，能以更低的成本發(fā)現(xiàn)市場中的要素價格，并在組織內(nèi)部實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。會計師事務(wù)所作為一種現(xiàn)代的合伙制企業(yè)，其存在與發(fā)展同樣具有降低交易費用的要求。如何降低合伙人與會計師、項目負責(zé)人與項目執(zhí)行人之間的內(nèi)部成本一直是事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略中的核心向題。

現(xiàn)有的研究傾向于通過契約來描述事務(wù)所內(nèi)部的委托關(guān)系：假定合伙人與會計師均為利己主義，雇傭合約反映了委托人所獲價值與人所獲補償之間的均衡 (Eisenhardt，1999；Baiman，1990；Jensen and Meckling，1976)。合伙人從會計師提供的專業(yè)貢獻中獲得實物資本與社會資本的投資回報，會計師的專業(yè)貢獻則受其業(yè)務(wù)專長、努力程度、環(huán)境因素及委托人的監(jiān)督激勵能力的影響(Gise and Davidson，1999；Libby and Lip，1992；Bedard，1991)。如果雇主支付的人力資本報酬低于市場價格，或人專業(yè)貢獻的價值與委托人支付的薪酬存在不平衡現(xiàn)象，則契約會被中止。

在一個從私人投入要素變?yōu)槠髽I(yè)資產(chǎn)，進而產(chǎn)生未來經(jīng)濟收益的過程中，事務(wù)所發(fā)揮了承載人力資本并實現(xiàn)其價值作用。會計師人力資本的累積與轉(zhuǎn)化就是在事務(wù)所治理架構(gòu)中，人力生產(chǎn)要素與非人力生產(chǎn)要素逐漸融合的過程。按照Alchain、Demsetz（1972）的“隊生產(chǎn)”理論，事務(wù)所項目負責(zé)人發(fā)揮著企業(yè)內(nèi)部信息中心的作用，可以減少“隊生產(chǎn)”中的測度成本。但“合伙人―部門經(jīng)理―項目負責(zé)人―項目執(zhí)行人”之間多層委托關(guān)系的存在，也加大了企業(yè)內(nèi)部的成本。實物資本的所有者為克服信息不對稱，減少人的機會主義行為，會不斷謀求最佳的人力資本配置。借助人力資源市場，事務(wù)所能在廣泛的視野中尋求最優(yōu)秀的職業(yè)者，以優(yōu)化人力資本結(jié)構(gòu)，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值。

二、會計師事務(wù)所人力資本激勵的特殊性

會計師事務(wù)所和普通的專業(yè)服務(wù)公司是有顯著區(qū)別的。具體表現(xiàn)在對第三方責(zé)任、團隊知識共享、團隊層次監(jiān)督、社會同化效應(yīng)及項目時間約束等方面。這些差異決定了事務(wù)所人力資本激勵的特殊性。

首先，注冊會計師肩負對第三方的責(zé)任(包括公眾)，相比之下其他專業(yè)人士如律師或醫(yī)生僅對他們的客戶或病人負責(zé)。事實上,會計是唯一一種需對公眾負責(zé)的私人職業(yè)(Russell Horowitz，2002)。這種公眾責(zé)任意味著會計師在日常工作中必須面對來自客戶、股東、監(jiān)管機構(gòu)及第三方的壓力，必須綜合考慮各方利益(Johnstone et al.，2001)。持續(xù)的壓力會令會計師產(chǎn)生認知偏差,對自己的職責(zé)目標(biāo)、組織地位、價值道德喪失同一感,對他人和環(huán)境的認知產(chǎn)生紊亂。在需要職業(yè)判斷的時候,出現(xiàn)回避風(fēng)險的傾向,信奉“消極有理”或走向極端偏執(zhí)的狀態(tài)。這意味著事務(wù)所必須建立起有效的激勵機制,鼓勵會計師保持開放的認知視野,廣泛聽取他人建議,以維持職業(yè)判斷的客觀性。防止會計師出現(xiàn)機會主義傾向、幫助他們平衡利益沖突、抵御外部壓力。

其中,注冊會計師通過與眾多客戶的接觸,可以獲得廣泛的信息,建立超越審計技能的業(yè)務(wù)專長。項目團隊有助于傳播知識技能、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和價值規(guī)范。關(guān)于項目團隊知識管理的研究已經(jīng)得到越來越多學(xué)者和從業(yè)人員的關(guān)注。組織良好的項目團隊能夠創(chuàng)造出其他企業(yè)無法具備的“知識共享平臺”,這成為部分高級會計人才愿意選擇在“四大”事務(wù)所執(zhí)業(yè)的主要原因(Lee，2001)。知識管理在提高審計效能方面的價值已經(jīng)得到了多數(shù)實證文獻的支持,在提供顧客價值,推動服務(wù)創(chuàng)新方面的作用也得到了深入的研究。其中的一個主要方向就是分析對事務(wù)所市場營銷效益的影響。事務(wù)所為了滿足客戶需求,需要先了解客戶的需求。當(dāng)事務(wù)所各部門的工作都服務(wù)于同一客戶時,其結(jié)果就是整合營銷(Kotler，2000)。

三、會計師事務(wù)所人力資本激勵的方式

最近幾年，研究者從不同學(xué)科領(lǐng)域解構(gòu)了古典理論存在的局限，并建議將委托關(guān)系擴展到包括復(fù)雜商業(yè)組織內(nèi)部和更廣泛的外部環(huán)境變量上。Indjejikian(1999)指出，“基于傳統(tǒng)契約的人力資本激勵模型，在現(xiàn)實世界中具有較低的解釋力度，大部分經(jīng)驗研究表明雇傭關(guān)系和公司的補償做法要復(fù)雜得多”。Eisenhardt（1999）則認為，如果研究人員考慮更廣泛的合約，理論的豐富性和復(fù)雜性將會增加。她具體地論述了工作團隊、非結(jié)構(gòu)化的任務(wù)、專業(yè)人員和經(jīng)理之間的目標(biāo)沖突等使績效評價復(fù)雜化的難題。Sharma(2007)呼吁將人力資本激勵的內(nèi)容擴大到更廣的范疇之上，能夠?qū)蛦T產(chǎn)生激勵作用的人力資本補償方案應(yīng)是靈活而多維的。

當(dāng)我們拋開理論，認為個體不僅僅追求經(jīng)濟效用，同時也追求非經(jīng)濟因素的效用時，則可供選擇的激勵點將大大增加。提升職業(yè)的威望、擴大控制環(huán)境是行之有效的非經(jīng)濟激勵方式。從事有挑戰(zhàn)性的任務(wù)可以令人力資本所有者獲得一個潛在的職業(yè)威望獎勵。會計師傾向于相信他們的工作是有社會價值的，并能因此獲得社會尊重。社會交換理論認為，人際間的獎勵（如得到同事的尊重）與經(jīng)濟獎勵一樣可以提高職業(yè)者的效用。另外，會計人員為了保證工作的質(zhì)量，必須保持對組織日?；顒右约芭涮踪Y源的控制。對于專業(yè)人員來說，對這些變量的影響和控制是很重要的，也許是他們期望回報的一部分。尤其是涉及長期職業(yè)效用評估的時候，大部分文獻支持這樣一種觀點，即非經(jīng)濟獎勵會提升人力資本所有者的效用，而效用的增加又會強化正向的人力資本投資行為。

會計師事務(wù)所要建立有效的人力資本激勵機制，需要涵蓋以下6個方面：

1.支付可協(xié)商的薪金和福利。薪金與福利是一個會計師業(yè)務(wù)專長、經(jīng)驗、努力程度的函數(shù)，事務(wù)所支付可協(xié)商的薪金福利能為雇員提供經(jīng)濟上的激勵與約束。薪金和福利的協(xié)商重點在于如何設(shè)計遞延補償方案，遞延補償是一種可預(yù)期的補償激勵機制，當(dāng)現(xiàn)有薪金福利低于會計人員的實際勞動付出時，會計師在未來能得到相應(yīng)的薪金補償。其實施效果在很大程度上依賴會計師的信念，即他通過先期的人力資本投入與經(jīng)濟利益犧牲，在未來獲得更高補償?shù)目赡苄浴Ｍㄟ^提供廣泛的遞延補償，可以緩解事務(wù)所“粘性”薪金與人力資本當(dāng)期回報不足之間的矛盾。

2.建立會計師職業(yè)壓力的化解機制。第三方責(zé)任所帶來的角色沖突是職業(yè)壓力的主要來源，這主要表現(xiàn)在會計師的私人收益（如薪金福利、未來職業(yè)發(fā)展等）受到利益相關(guān)者的操控，或無法取得客戶信任與支持，或?qū)徲嬋蝿?wù)的流程喪失控制權(quán)。為減少審計過程中的壓力與干擾，事務(wù)所高層有必要積極接觸不同的利益相關(guān)者，尋求他們對項目執(zhí)行人的信任與支持。同時，應(yīng)確保組織結(jié)構(gòu)上的簡化，減少侵權(quán)行為的指揮鏈，防止不相容期望和指令干擾會計師的職業(yè)判斷。

3.提升項目團隊的知識共享效率。會計師通常有在不同項目團隊工作的經(jīng)歷，成員間知識的共享對提升審計質(zhì)量和執(zhí)業(yè)技能大有裨益。高級會計人員應(yīng)對低級會計人員的求助保持開放的態(tài)度,積極聆聽并作出及時的反饋。他們要保證新雇員可以得到任務(wù)所需的有關(guān)資料,對新雇員的職業(yè)判斷加以尊重而不是壓抑。此外,要明確正式的知識共享協(xié)調(diào)機制,當(dāng)項目團隊內(nèi)部產(chǎn)生判斷沖突時,應(yīng)有明確的仲裁機制。不成文的協(xié)調(diào)機制在任何組織中,都是激發(fā)沖突的誘因或是阻礙知識共享。

4.保證工作流程與團隊組織的靈活性。工作流程的靈活性對審計質(zhì)量的提升有積極的貢獻。因為在面對復(fù)雜交易事項時，靈活性使會計師不必局限于刻板的制度和既有的規(guī)章，職業(yè)判斷質(zhì)量因而可以大大得到提高。此外，靈活的流程安排降低了會計人員的工作倦怠，使其在千變?nèi)f化的環(huán)境中獲得任務(wù)新鮮感與滿足感。具有彈性的人員編制和任務(wù)安排亦可使會計師兼顧到個人偏好與業(yè)務(wù)專長，有機會接觸到不同的交易事項，有助于技能的交流和相關(guān)經(jīng)驗的積累。

5.通過社會同化激發(fā)會計師的職業(yè)道德。擴大有業(yè)務(wù)專長的會計師的控制范圍有助于提升其職業(yè)道德水準(zhǔn)。高層管理者不可能直接監(jiān)督所有的專業(yè)人員，在復(fù)雜的社會經(jīng)濟背景中，間接監(jiān)督可以職業(yè)道德倫理、工作管轄權(quán)的大小、負責(zé)向上級報告的頻率等形式出現(xiàn)。因此，與理論中以合約及財務(wù)信息為基礎(chǔ)的監(jiān)督系統(tǒng)不同，科層組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部存在著一個基于非財務(wù)信息的監(jiān)督體系。授權(quán)意味著監(jiān)督與約束的融合，向下的激勵與向上的約束同時并存，被授權(quán)對象在享有更高的工作靈活度的同時，也承擔(dān)了更大的控制責(zé)任。傳統(tǒng)的理論通常假設(shè)高層管理者不參與直接工作成果的創(chuàng)造，而專注于監(jiān)督控制。相反，在事務(wù)所的生產(chǎn)/服務(wù)價值鏈中，管理者對會計信息的定制要求是無處不在的，并對最終結(jié)果承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任。因此，控制權(quán)轉(zhuǎn)移代表著一種職業(yè)道德上的互信，激勵人為完成受托責(zé)任而更加努力地工作，職業(yè)道德從而得到了升華。

6.合理安排項目預(yù)算時間。會計師的工作滿意度受情緒感知的影響，而情緒則取決于職業(yè)者對任務(wù)時限和超時損失的判斷。要維持會計師情緒的穩(wěn)定，就應(yīng)合理安排項目預(yù)算時間，避免過大的時限壓力。在項目規(guī)劃階段，項目負責(zé)人要分析團隊結(jié)構(gòu)、會計師能力、環(huán)境因素對項目進展的影響，確保項目方案的實施過程省時而高效，減少團隊成員“最后一分鐘”的壓力和緊張，最終兼顧審計的質(zhì)量與效率。

作者單位:哈爾濱工業(yè)大學(xué)

參考文獻：

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篇4

關(guān)鍵詞：市政工程；成本控制

0引言

當(dāng)前，隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，工程招投標(biāo)制度的逐漸完善，使得一些國外的市政工程施工單位進入到我國，這樣就改變了市政工程之前在市場中所占的份額比重，導(dǎo)致了市政工程在市場中的競爭越來越激烈。另外，施工單位在實際過程中的生產(chǎn)方法、人員的組織方面都發(fā)生了不小的變化，其生產(chǎn)經(jīng)營管理模式逐漸的形成了以工程項目管理為主要，而工程建設(shè)的成本控制在工程項目管理過程中占有重要地位。當(dāng)前，應(yīng)將工程建設(shè)的總體費用進行控制，這樣可以提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，也可以就將企業(yè)管理水平進一步提升。不過，由于受到人們思想觀念以及管理理論、方法、管理實踐活動在建筑施工中的實際運用水平的影響，工程建設(shè)在實際總體費用控制上存在了諸多的問題，本文主要分析研究其存在的問題，并根據(jù)問題想出改進的辦法。

1.當(dāng)前，市政工程施工成本控制存在的問題

1.1總體費用控制意識模糊

由于歷史原因，計劃經(jīng)濟時期我國的市政單位主要負責(zé)指令性任務(wù)即可，從而忽視了工程施工總體費用控制問題，不過，隨著市場競爭力度越來越激烈，使得市政工程施工單位開始關(guān)注成本費用控制情況，但是，要想使傳統(tǒng)的觀念得到進一步的轉(zhuǎn)變還是需要很長時間的。目前，有大部分施工單位人員對成本費用控制不夠重視，不知道成本控制在工程項目中的重要性。甚至有的施工單位人員為了能夠接到更多的工程，對業(yè)主提出的看法與意見作為主要，從而對工程投標(biāo)承包價格以及工程項目的成本控制意識模糊。他們都認為施工成本控制應(yīng)該是財務(wù)人員的職責(zé)，與自己沒有多大的關(guān)系。這樣就使得施工成本得不到有效的控制與管理。

1.2施工總體費用控制的組織制度不健全、不科學(xué)

大部分施工單位沒有將成本控制真正的貫徹到實際中去，沒有形成一套較為科學(xué)的工程項目成本控制體系。在中標(biāo)后的工程施工過程中，沒有制定企業(yè)在一定時期內(nèi)的目標(biāo)利潤，所以，也沒有建立工程項目成本管理制度以及監(jiān)督與激勵機制。對于工程承包商的選擇、購買材料設(shè)備以及施工實際生產(chǎn)過程中的材料控制等與工程項目成本有關(guān)的工作該怎樣把握，沒有建立一套完善的規(guī)章制度。因此，工程項目成本無法得到有效的保障，從而使得工程項目有部分的材料購買價格超出了事先估算的價格。施工材料與機械使用超出了標(biāo)準(zhǔn)價格，嚴重的影響了工程單位的經(jīng)濟效益。

1.3施工總體費用控制方法與手段較為落后

施工成本控制工作通常都是施工單位財務(wù)部門進行負責(zé)，其制定的相關(guān)制度是非常嚴格的，但是，在實際實行過程中沒有達到預(yù)期的效果，追究其原因，主要還是因為沒有一套健全完善的成本控制方法以及符合現(xiàn)代成本控制的手段。如果施工單位的成本控制手段較為落后，那么就無法收集、處理、儲存施工過程中所獲得的數(shù)據(jù)信息，這樣就使得工程項目成本變化情況得不到及時的掌握，那么成本控制就毫無依據(jù)可言，使得施工成本未能進一步降低，企業(yè)的利潤也無法得到提高。

1．4各項成本控制效果差

導(dǎo)致各項成本控制效果差的原因主要是控制對象與目標(biāo)方法、手段不符合。在施工項目成本控制中，項目消耗的整體費用將直接的作為成本考查審核對象，而對于工程項目實際經(jīng)營管理費用，通常是由企業(yè)直接進行管理。根據(jù)財務(wù)制度的相關(guān)規(guī)定，管理費用不直接列入到工程成本之中，對于已結(jié)算的工程利潤，不利于企業(yè)對工程項目進行攤銷以及考核。另外，成本控制時間距離大；當(dāng)前，施工單位的成本控制只圍繞著項目開工階段與項目竣工階段，沒有認識到項目成本控制不光是項目實際施工過程中的成本，它還包括項目施工前期過程中的市場調(diào)查、預(yù)算以及投標(biāo)成本。

2.市政工程施工項目成本控制的有效措施

2.1加強重視施工成本控制的意識

隨著市場競爭越來越激烈，市政工程單位將施工項目作為經(jīng)營管理的核心。怎樣在保證工程質(zhì)量、降低成本、提高企業(yè)經(jīng)濟效益的前提下，使企業(yè)的壽命增加，并且在當(dāng)前這個競爭十分激烈的市場中站穩(wěn)步伐，這是成本費用管理的重要任務(wù)之一。在確保工程質(zhì)量不受到影響的情況下，少投入、多生產(chǎn)，一直都是市政工程在建設(shè)過程中的主要目標(biāo)；盡量減少死勞動以及活勞動之間的費用，爭取建設(shè)具有高質(zhì)量的工程，將社會效益與企業(yè)自身經(jīng)濟效益不斷提高，這是當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。為了能夠?qū)崿F(xiàn)這一目標(biāo)，就必須加強對死勞動及活勞動之間所消耗的費用進行核算、控制。

2．2制定有效的施工方案

施工單位應(yīng)制定合理有效的施工方案，這對于降低工程成本尤為重要。在制定施工方案時，必須按照發(fā)包商與承包商在協(xié)議中的簽訂日期以及上級要求為主要根據(jù)，全面的考慮工程項目的規(guī)模、特征、施工人員素質(zhì)等情況，可以制定不同的施工方案，然后再從中選擇較為科學(xué)合理的、較經(jīng)濟的方案，并且還要根據(jù)實際情況的變化不斷將其強化。工程項目的施工方案，應(yīng)該具有實際運行操作性和先進的方法。如果僅僅只有先進的方法而沒有實際運行操作性，那樣就無法在實際施工過程中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

2.3建立企業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)、加強信息收集管理

市政工程的材料以及設(shè)備費用在工程的整體費用中的比重較大，市政施工單位應(yīng)時刻關(guān)注市場價格，建立企業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)，確保市場信息渠道能夠暢通無阻，將各個地方、各種材料與不同價格信息準(zhǔn)確地掌握?？梢岳孟冗M的計算機信息網(wǎng)絡(luò)，不斷的加強信息收集工作，將工作效率進一步提高，加快工程進展速度，爭取降低工程施工成本費用。

3.結(jié)論

綜上所述可知，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，其對市政工程企業(yè)管理的要求日益增高，使得市政施工企業(yè)對成本管理越來越重視；施工成本管理的好與壞，將直接的影響企業(yè)的經(jīng)濟利潤，因此，市政工程應(yīng)加以重視施工成本控制與管理，這是當(dāng)前市政工程施工單位的首要任務(wù)之一。

參考文獻

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篇5

關(guān)鍵詞：成本；控制

經(jīng)濟型酒店是旅游產(chǎn)業(yè)中發(fā)展起來的一種新型業(yè)態(tài)，是經(jīng)濟發(fā)展和社會生活的產(chǎn)物，因其獨特的特點：服務(wù)的有限性、優(yōu)質(zhì)性、較低的價格、連鎖經(jīng)營模式、注重品牌價值，故經(jīng)濟型酒店的消費者大多數(shù)為中、低層商務(wù)人士，工薪階層，普通自費旅游者和學(xué)生群體等。這些消費者選擇經(jīng)濟型酒店的主要原因是價格實惠、酒店的硬件設(shè)施舒適簡潔、便利的酒店位置。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國的經(jīng)濟型酒店雖與二星級以上的星級酒店相比價格較低，但對于大多數(shù)消費能力有限以及只追求睡個好覺、洗個好澡的工薪階層，普通自費旅游者和學(xué)生群體等來說經(jīng)濟型酒店的價格仍普遍偏高。這就導(dǎo)致酒店市場中家庭旅館、招待所、小旅館，一星級、二星級酒店與經(jīng)濟型酒店并存并搶占客源的原因。為此，經(jīng)濟型酒店加強成本控制管理顯得尤為重要。

一、經(jīng)濟型酒店發(fā)展現(xiàn)狀

（一）經(jīng)濟型酒店概念及特征

1、經(jīng)濟型酒店的概念

經(jīng)濟型酒店是一種新類型的酒店，規(guī)模小，設(shè)施有限，價格實惠；Lee（1985）指出，一種在酒店業(yè)發(fā)展最快的酒店類型，提供整潔而簡單的房間；Bale（1983）指出，美國的經(jīng)濟型酒店是只經(jīng)營客房，大約200間左右，房價總體低于中等酒店的25階50%；Gilbert和Amold（1987）指出，是一種提供有限服務(wù)的旅館，提供標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化的住宿環(huán)境，質(zhì)量與三、四星酒店相當(dāng)，但價格便宜25一30%；90年代初，Snior和Morphew（1991）指出，經(jīng)濟型酒店是一種面向短途旅游而預(yù)算較低的旅行者的住宿類型；Davidson（1994）指出，它具有所有連鎖酒店業(yè)的優(yōu)勢，通過特定的設(shè)計和管理，以具備極具競爭的房價，以達到低廉的建筑成本及低廉的營運成本。從以上這些對經(jīng)濟型酒店的定義可以看出，經(jīng)濟型酒店最主要的特點就是強調(diào)以低價為消費者提供有限的服務(wù)。

2、經(jīng)濟型酒店特征

市場特征：定位于對價格敏感的普通消費大眾，尤純是國內(nèi)消費群體，價格適弓，市場規(guī)模人，需求穩(wěn)定。服務(wù)特征：經(jīng)濟型酒店提供的是相對于中高檔酒店的全套服務(wù)中的有限服務(wù)，主要體現(xiàn)在以提供住宿服務(wù)為主，同時有規(guī)范化！專業(yè)化的酒店服務(wù)，如標(biāo)準(zhǔn)化的服務(wù)制度和服務(wù)流程，這是與現(xiàn)存大量的社會旅館的本質(zhì)差別。組織特征：人員配置非常精簡，通常是一人多崗。經(jīng)營特征：投資額不高，通常是1000一2000萬人民幣的投資，重視設(shè)備的簡單實用，經(jīng)營活動在低成本的前提下進行，突出核心業(yè)務(wù)，把非核心業(yè)務(wù)實施外包。

（二）經(jīng)濟型酒店發(fā)展現(xiàn)狀

最早的經(jīng)濟型酒店起源于上個世紀功年代的美國，以汽車館的形式快速發(fā)展，自從發(fā)展之初就受到美國民眾的歡迎，并迅速擴展到歐洲和世界其他國家及地區(qū)，經(jīng)濟型酒店在世界旅游業(yè)中顯示出越來越強勁的優(yōu)勢。經(jīng)濟型酒店經(jīng)過幾十年的蛻變和發(fā)展，早就超越最初的汽車旅館模式。但經(jīng)濟型酒店的主要特點：房價便宜、"住宿+早餐"的服務(wù)模式并沒有改變。如今在歐美國家已是相當(dāng)成熟的酒店形式。Pierce（1996）："經(jīng)濟型酒店絕非簡單的'便宜、水準(zhǔn)低'的酒店，而是一種提供有限服務(wù)的酒店，這種酒店是為了滿足非商務(wù)客人的需求的，因此在設(shè)計建造、運營管理都相對較為簡潔，但服務(wù)水準(zhǔn)一點都不低，而酒店提供的設(shè)備也一定是整潔完備的。"在國內(nèi)，自從1997年第一家經(jīng)濟型酒店錦江之星的開張，標(biāo)志著從此我國有了真正意義上的經(jīng)濟型酒店。在現(xiàn)今的大眾旅游時代，我國經(jīng)濟型酒店的的規(guī)模迅速擴張，在行業(yè)中占據(jù)重要地位。目前，國內(nèi)經(jīng)濟型酒店市場上，"快捷假日"、"速8"、"宜必思"、"戴斯"、"豪生"、"美居"等這些比較著名的國際經(jīng)濟型酒店品牌和我國本土經(jīng)濟型品牌，"如家快捷"、"漢庭"、"中江之旅"、"七天"、"錦江之星"等共同搶占市場份額，行成"跑馬圈地"的繁榮景象。

二、經(jīng)濟型酒店成本控制管理的必要性

（一）成本控制概念

成本控制就是在成本形成過程中對各項生產(chǎn)經(jīng)營活動進行指導(dǎo)、限制和監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)偏差并采取糾正措施，使各項具體以及全部的生產(chǎn)耗費被控制在原來所規(guī)定的范圍之內(nèi)，并不斷降低成本，以保證實現(xiàn)和超過規(guī)定的成本目標(biāo)。

成本控制的特點包括：被控對象一般存在多種發(fā)展的可能性；對價值活動實施直接控制，而對非價值活動實施間接控制；貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程；一般是在事中進行；需要企業(yè)各部門的通力合作；其工作可以促使企業(yè)的會計工作提高一個檔次。

按照以下三種不同的標(biāo)準(zhǔn)，成本控制可以分為不同種類：第一，按控制時期的不同，可分為事前成本控制和日常成本控制兩類。事前成本控制主要是指在產(chǎn)品投產(chǎn)前對設(shè)計成本、新產(chǎn)品試制成本、新工藝和新材料的成本，以及產(chǎn)品的質(zhì)量成本等所進行的控制；日常成本控制是指企業(yè)內(nèi)部各級對成本負有經(jīng)管責(zé)任的單位在成本形成過程中，根據(jù)事先制訂的成本目標(biāo)（或標(biāo)準(zhǔn)），按照一定的原則對企業(yè)各個成本中心日常發(fā)生的各項成本和費用的實際數(shù)進行嚴格的計量和監(jiān)督，以保證原訂目標(biāo)得以實現(xiàn)的管理活動。第二，按控制概念范圍大小的不同，可分為狹義成本控制和廣義成本控制兩類。狹義成本控制就是單指日常成本控制，廣義成本控制就是指除日常成本控制外，還要加上事前成本控制。第三，按控制主要手段的不同，可分為絕對成本控制和相對成本控制兩類。絕對成本控制就是指單純從節(jié)約開支，杜絕浪費的"節(jié)流"途徑去控制成本；相對成本控制是指既要千方百計的節(jié)約開支，降低成本；同時又要想方設(shè)法開辟財源，增加收入做到"節(jié)流"與"開源"并舉，雙管齊下的去控制成本

（二）經(jīng)濟型酒店成本控制必要性

自從1997年我國第一家經(jīng)濟型酒店錦江之星的開張，時至今日經(jīng)濟型酒店因市場需求大、投資少、回收期短、運營成本低等原因頗受投資者的青睞，同時隨著人均生活水平的提高，居民出游、探親、度假的需求上升為經(jīng)濟型酒店數(shù)量的擴張，激烈的市場競爭提供了土壤。商務(wù)部和中國飯店協(xié)會的《2008中國經(jīng)濟型飯店調(diào)查報告》顯示，經(jīng)濟型酒店的市場供應(yīng)/繼續(xù)保持高速增長，而在2007年全年開業(yè)酒店同比增長125%的情況下，如家、7天、錦江之星、莫泰等前四名企業(yè)所占的市場份額仍不到50%，品牌集中度低。與此同時，在物業(yè)租賃成本平均上漲29%的情況下，經(jīng)濟型酒店的利潤空間進一步被壓縮，這將進一步考驗企業(yè)的經(jīng)營能力。數(shù)據(jù)還顯示，2007年經(jīng)濟型酒店平均房間上漲13%，為190元，而與此同時在經(jīng)營成本方面，物業(yè)的租賃成本全國平均漲幅為29%，其中華北、華東、華南分別為36%、36%、與38%，北京上海更是達到了45%和44%。這向大部分依靠租賃物業(yè)經(jīng)營的經(jīng)濟型酒店控制成本提出考驗。經(jīng)濟型酒店所面臨的競爭不僅來自內(nèi)部的競爭，主要包括市場中現(xiàn)有國內(nèi)外經(jīng)濟型酒店之間的競爭，還要面臨來自經(jīng)濟型酒店之外的競爭，一勝要包括個體旅館、招待所以及二、三星級酒店等由于經(jīng)營、成本一些問題經(jīng)過簡單改造建立的經(jīng)濟型酒店。面對激烈的市場競爭，一方面需要經(jīng)濟型酒店加強成本控制管理，目前市場上經(jīng)濟型酒店在價格、住宿硬件設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)、提供的有償服務(wù)項日等這些方而大相徑庭，此種情況下控制成本保證價格無疑是擴大客源的有力競爭武器；另外一方面成本控制并不是無條件的控制成本而是一種在提高經(jīng)濟型酒店服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，從而實現(xiàn)經(jīng)濟型酒店持久、獨特的競爭力。

三、經(jīng)濟型酒店成本控制管理方式

（一）全面預(yù)算控制法

全面預(yù)算控制法是以提高經(jīng)濟效益為目的，以預(yù)算為核心建立起來的一種明確責(zé)、權(quán)、利關(guān)系的機制，其本身是一個計劃過程、決策過程和執(zhí)行過程的完整體系。全面預(yù)算本質(zhì)上是一整套預(yù)算的財務(wù)收支報表及其他附表，主要用來規(guī)劃計劃期間企業(yè)的全部經(jīng)營活動及其成果的事前控制，包括編制生產(chǎn)預(yù)算、產(chǎn)品成本預(yù)算、各種費用預(yù)算、財務(wù)收支預(yù)算和貨幣流轉(zhuǎn)預(yù)算等。只有從消費者的需要和企業(yè)長期利益出發(fā)，決定企業(yè)的資本經(jīng)營活動及財務(wù)狀況，才能達到預(yù)期目標(biāo)，成本的控制才有可靠保證。同時，預(yù)算控制具有綜合推進成本降低的功能，有計劃地推行全面預(yù)算控制，是強化財務(wù)管理、建立現(xiàn)代企業(yè)制度、實施成本控制必須要進行的一項重要的建設(shè)性任務(wù)，是企業(yè)適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇，企業(yè)要想實現(xiàn)目標(biāo)利潤，就必須把預(yù)算控制放在資本運營的重要地位。

（二）目標(biāo)成本控制法

目標(biāo)成本控制是一種以目標(biāo)成本為對象的管理概念，是目標(biāo)管理的一種具體形式，是企業(yè)目標(biāo)管理的重要內(nèi)容。它具體是指企業(yè)資本經(jīng)營活動中，把成本目標(biāo)從企業(yè)目標(biāo)體系中抽取和突出出來，圍繞成本目標(biāo)降低經(jīng)營費用，開展各項經(jīng)營活動和其他管理活動，用它來指導(dǎo)、規(guī)劃和控制成本的發(fā)生和費用的支出，以達到提高資本增值效益的目的?？梢?，它是一種有效地降低成、提高盈利的手段，是一種科學(xué)的現(xiàn)代成本經(jīng)營方法。由此可見，目標(biāo)成本和目標(biāo)成本控制兩者是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。目標(biāo)成本是目標(biāo)成本控制的對象和奮斗目標(biāo)；目標(biāo)成本控制是達到和實現(xiàn)目標(biāo)成本的手段和方法，缺乏目標(biāo)成本的制定和控制，目標(biāo)成本的實現(xiàn)便成為空中樓閣，沒有保證。

（三）標(biāo)準(zhǔn)成本控制法

標(biāo)準(zhǔn)成本是在精確調(diào)查、分析與技術(shù)測定的基礎(chǔ)上制定的用來評價實際成本、衡量工作效率的一種預(yù)計成本 。作為一種成本控制方法，它需要事先制訂產(chǎn)品的目標(biāo)成本（即定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本），作為產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，并以此作為成本控制依據(jù)，將實際消耗水平與定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本進行比較，計算脫離目標(biāo)成本的差異，分析差異原因，采取措施，挖掘潛力，降低成本，標(biāo)準(zhǔn)成本法對于加強企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和成本控制起到了積極的作用。

目前，國外會計學(xué)界與實際會計工作者認識到標(biāo)準(zhǔn)成本的有效作用不僅取決于標(biāo)準(zhǔn)制定的合理性，而且一定程度上也取決于企業(yè)全體職工的工作態(tài)度和勞動熱情，職工的工作態(tài)度和勞動熱情又受到企業(yè)的組織機構(gòu)、考核制度、獎懲制度的影響，因此，企業(yè)在實施標(biāo)準(zhǔn)成本控制方法的同時，注意建立和健全考核制度，調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，正確實行獎懲辦法，充分調(diào)動人的主觀能動性，重視人的行為對標(biāo)準(zhǔn)成本貫徹實施的影響，才能使標(biāo)準(zhǔn)成本發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（四）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法，又譯為作業(yè)成本計算法）是以作業(yè)為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責(zé)任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在 ABC 系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法。作業(yè)成本法在歐美己經(jīng)得到了較為普遍的應(yīng)用，其在提供更為精密、真實的成本信息方面功不可沒。

四、經(jīng)濟型酒店的成本控制管理的具體措施

要對經(jīng)濟型酒店進行有效的成本控制管理，必須對其運營成本費用進行分析。下面我們就從以下幾項費用控制標(biāo)準(zhǔn)來分析經(jīng)濟型酒店的成本構(gòu)成因素。

（一）酒店設(shè)備

經(jīng)濟型酒店的設(shè)施看上去似乎都是一些小的東西，但如果不注意控制的話無形中會增加酒店的成本，因此，酒店的設(shè)施配備也應(yīng)該盡量簡單、經(jīng)濟，減少成本的投入。（1） 房間內(nèi)的設(shè)施應(yīng)講究實用，不追求高檔和豪華。盡量免去一般星級酒店的豪華沙發(fā)以及其他一些奢華設(shè)施，可以配備敞開式衣柜，不設(shè)置專門的電視柜而用一張書桌代替，配備小型電視機。（2） 浴室的配置要簡單、經(jīng)濟、環(huán)保。浴室應(yīng)省去大型的浴缸，使用淋浴，去除地毯，這樣既方便打掃又節(jié)約費用?，F(xiàn)在酒店采用簡易的組合包裝把牙刷、牙膏、香皂、洗發(fā)水等等都放在一個包裝內(nèi)，節(jié)約了成本。（3）房間內(nèi)空調(diào)的選擇上，可以使用分體式空調(diào)替換中央空調(diào)。這樣，不僅價格便宜，其在實際運營中可以節(jié)約電費等其他成本，并且清洗比較容易，易于保持良好的環(huán)境。

（二）人力成本

由于飯店業(yè)是勞動力密集程度很高的行業(yè)，人力成本在酒店的運營成本中占了大約20%，特別是以提供住宿為核心的經(jīng)濟型酒店，人員成本就構(gòu)成了酒店的一個執(zhí)行性成本動因，冗余、效率低下人員的成本將會極大的增加了酒店的運營成本。對于經(jīng)濟型酒店的人力成本的控制，首先應(yīng)進行服務(wù)人員數(shù)量的控制。不同于星級酒店保證全方位的服務(wù)，經(jīng)濟型酒店提供有限服務(wù)的同時就必須嚴格控制酒店人員的配備，根據(jù)現(xiàn)經(jīng)濟型酒店的成功案例，一般控制在每間客房與人員的比例為1：0.6左右。其次，經(jīng)濟型酒店的服務(wù)人員并不提供單獨專業(yè)化的服務(wù)，可實行一人多崗，則在服務(wù)人員的選擇時可以選擇復(fù)合型、綜合素質(zhì)比較高的人才。

（三）能源消耗

與企業(yè)發(fā)生的人力成本相類似，能源消耗是酒店長久經(jīng)營的一個執(zhí)行性成本動因，如何能做到提高利用效率，降低成本是企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的一個問題。因此能源消耗的削減不僅是經(jīng)濟型酒店的課題，而且是現(xiàn)在所有社會企業(yè)應(yīng)該關(guān)注并解決的一個問題。節(jié)能降耗可大大的降低經(jīng)濟型酒店的成本和內(nèi)部消耗，減輕相對利潤率較低的經(jīng)濟型酒店的發(fā)展負擔(dān)，給經(jīng)濟型酒店帶來直接的經(jīng)濟利益。例如在空調(diào)模式的選擇上，經(jīng)濟型酒店可以拋棄一般酒店的選擇理念中央空調(diào)，無論人員使用與否都需要運轉(zhuǎn)，能源消耗極高，相對的經(jīng)濟型酒店可選擇分體式空調(diào)去替代它，這樣不僅價格便宜，在實際運營時也可以節(jié)省電能等其他成本。

此外，經(jīng)濟型酒店還應(yīng)采用財務(wù)部門集中管理和歸口分級管理并建立費用管理責(zé)任制兩種方法；采用先進的科學(xué)技術(shù)，降低經(jīng)營成本，實施科學(xué)的成本控制方法等其他一些開源節(jié)流的方法。值得注意的是，經(jīng)濟型酒店強調(diào)"經(jīng)濟"，但并不意味著可以降低酒店的管理和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，基本服務(wù)質(zhì)量和員工的專業(yè)水平與星級酒店的要求應(yīng)是一致的，這樣才能體現(xiàn)經(jīng)濟型酒店的"清潔、舒適、方便、安全"的理念，給客人以"家"的感覺。所以，經(jīng)濟型酒店在發(fā)展過程中的核心問題就是在保證優(yōu)質(zhì)服務(wù)的同時控制成本，確立價格優(yōu)勢。

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篇6

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量 成本 新會計準(zhǔn)則

一、引言

由于股東與經(jīng)理人、大股東與小股東間存在的問題，國內(nèi)外上市公司中普遍存在著大股東掏空上市公司的隧道效應(yīng)和大股東通過其對公司的控制權(quán)侵占小股東利益的現(xiàn)象。Jensen 和 Mecking1976提出的理論認為 ， 審計是一項減少利益沖突、降低成本的重要擔(dān)保機制。故根據(jù)理論，由獨立于公司的第三方對上市公司財務(wù)狀況通過審計對其進行經(jīng)濟監(jiān)督與控制就成為一種必不可少的措施。然而，安然、世通、銀廣夏事件卻使我們對象征公平公正的獨立第三方的事務(wù)所審計質(zhì)量產(chǎn)生了懷疑。事務(wù)所雖然扮演獨立第三方的角色，但其現(xiàn)在終究是以盈利為目的的商業(yè)團體，根據(jù)理性經(jīng)濟人假設(shè)，事務(wù)所也是以自身利益最大化為最終目標(biāo)，故可以合理預(yù)計外界的利益誘惑可能影響其客觀獨立性，使注冊會計師在審計過程中做出不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗Ｋ匝芯繉徲嬞|(zhì)量與成本之間的關(guān)系顯得也非常重要。

二、文獻綜述

（一）國外文獻 Abbott等（2000）早期研究發(fā)現(xiàn)，成本高的上市公司更傾向于選擇高質(zhì)量的事務(wù)所對其進行審計。Jensen 和 Meckling （1976） 認為 ， 在外部市場完全理性下，信息對稱導(dǎo)致成本很小。但當(dāng)外部市場非完全理性時，股東就有動機聘請獨立的外部審計師對公司進行審計，進而降低成本。DeAngelo（1981）認為，大的事務(wù)所當(dāng)被外界得知其獨立性方面存在問題時將遭受更大的名譽損失，進而影響其市場份額。DeFond和Jiambalvo（1993）通過實證方法證明了四大對于非四大有著更高的審計質(zhì)量。

（二）國內(nèi)文獻 國內(nèi)學(xué)者普遍認為高質(zhì)量的審計由于其成熟的審計程序與豐富的審計經(jīng)驗，通過審計能有效發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為，使信息更加透明可信，從而降低成本。曾穎、葉康濤（2005）運用中國A股上市公司2001年和2002年的數(shù)據(jù)的研究表明，成本較高的上市公司更有可能聘請高質(zhì)量的外部審計師 ， 以降低成本 ， 提高公司市場價值。 蘇啟林（2004）運用理論對2002年在上海、深圳證券交易所上市的122家民營上市公司治理與企業(yè)價值進行理論分析與實證檢驗，結(jié)果表明：我國大部分民營上市公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)衍生出的問題不是很嚴重；同時大部分民營上市公司債務(wù)融資不但不能降低成本，反而提高了成本，導(dǎo)致企業(yè)價值的下降。楊興全、鄭軍（2004）通過研究指出，通過債務(wù)融資契約獲取企業(yè)投資所需的部分資金是降低股權(quán)融資契約成本的有效途徑。陳耿、周軍（2004）研究發(fā)現(xiàn)，各種債權(quán)融資方式在克服成本方面均具有各自的優(yōu)勢與不足。因此在債權(quán)融資中，應(yīng)該將各種具體的債權(quán)資金搭配使用，以實現(xiàn)各種融資方式之間的取長補短、相互配合，最大限度地降低成本。王志芳、油曉峰（2009）通過對我國上市公司債務(wù)成本進行實證研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模與債務(wù)成本顯著負相關(guān)，股權(quán)結(jié)構(gòu)與債務(wù)成本顯著正相關(guān)，財務(wù)能力與債務(wù)成本顯著負相關(guān)，行業(yè)指標(biāo)與債務(wù)成本的影響不顯著。劉峰、許菲（2002），劉運國、麥劍青（2006）等學(xué)者的研究就表明四大和非四大在審計質(zhì)量上不存在顯著性差異。 2006年我國了新的會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則并于2007年7月1日起開始正式在我國實施。在宏觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化的情況下，高成本的上市公司是否依然會選擇高質(zhì)量的事務(wù)所對其進行審計，高質(zhì)量的審計是否能很好地解決問題就是本文研究的目的。

三、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè) 上市公司中由于兩權(quán)分離不可避免地存在成本問題，根據(jù)經(jīng)濟人假設(shè)，公司管理層總是以自身利益最大化為目標(biāo)，而這很多情況下是與公司價值最大化相背離的，管理層可能會為了自身的利益運用信息優(yōu)勢編制虛假財務(wù)報表侵害投資者的利益。故要維持資本市場秩序穩(wěn)定，作為獨立第三方的審計的作用就顯得尤為重要。準(zhǔn)則變更前，國內(nèi)外研究一致認為高的審計質(zhì)量能夠降低成本，故想通過對準(zhǔn)則變更后中國市場大的經(jīng)濟環(huán)境變化下研究高的審計質(zhì)量是否仍然可以降低成本。由此提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：高的審計質(zhì)量能降低第一類成本

假設(shè)2：高的審計質(zhì)量能降低第二類成本

（二）數(shù)據(jù)來源和樣本選取 數(shù)據(jù)主要來自于CSMAR數(shù)據(jù)度，對于缺失數(shù)據(jù)用CCER數(shù)據(jù)庫進行了補充。運用數(shù)據(jù)包括2006年至2010年滬深兩市全部A股上市公司，在做了補充、剔除后剩余樣本1335個，見表（1）?？紤]到行業(yè)是影響成本的重要變量，將行業(yè)分為制造業(yè)與非制造業(yè)進行多元回歸。具體數(shù)據(jù)剔除過程如下：剔除同時發(fā)行AB股和AH股的樣本，因為B股和H股是按國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表，而A股是按我國會計準(zhǔn)則編制的，兩者存在差異，會影響會計信息的相關(guān)性。剔除異常數(shù)據(jù)，異常數(shù)據(jù)可能是由于公司有重大事件的發(fā)生或數(shù)據(jù)庫有問題，這些都將導(dǎo)致實證結(jié)果有所偏差。被ST的公司往往虧損巨大、凈資產(chǎn)很少甚至為負，會出現(xiàn)會計業(yè)績指標(biāo)過高或過低的現(xiàn)象，考慮到極端值對統(tǒng)計結(jié)果的不利影響，剔除業(yè)績過差的ST公司。剔除金融保險類的樣本。該類公司與其它公司在會計制度和業(yè)務(wù)性質(zhì)方面有很大的差異，可能會使結(jié)果有所偏差，故應(yīng)將其剔除。剔除凈資產(chǎn)收益率絕對值大于100%的樣本、營業(yè)收入增長率高于100%的樣本。其原因在于極端值一般都是由于非正常因素所造成，將其納入實證過程會影響實證結(jié)論的可靠性。

（三）變量選取與模型建立 本文選取如下變量：（1）因變量。Jensen 和 Mecking（1976）提出的經(jīng)理人與股東之間的第一類問題，La Porta等（1998、2000）提出的大股東與中小股東之間的第二類問題成本，故依此將成本分為第一類和二類成本進行實證研究。Ang 等（2000）認為，可以采用資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、管理費用率、營業(yè)費用率和財務(wù)費用率等來反映經(jīng)理人與股東的成本。 選擇用管理費用率作為第一類成本的替代變量用AC1表示，因為，管理費用與管理者個人利益關(guān)系非常密切，它其實從某種程度上來說部分可認為是管理者的“福利”。而資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率不僅受管理者主觀因素的影響，更多的是受資產(chǎn)本身或是市場條件的影響故不適合；營業(yè)費用中包含的生產(chǎn)成本，銷售費用，財務(wù)費用等同樣除了受管理者主觀因素影響，大多還是受到客觀條件的限制。AC2是反映第二類問題的變量。在我國上市公司中，大股東利用手中的控制權(quán)通過關(guān)聯(lián)方交易等手段侵害小股東利益的事件比較普遍。姜國華和岳衡（2005）發(fā)現(xiàn)， 大股東占款是會計科目其他應(yīng)收款的主要組成部分 ， 故以其他應(yīng)收款作為衡量大股東占款的指標(biāo)，反映大股東與中小股東之間的第二類成本問題。（2）自變量。審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)中某一違法行為并且對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違法行為進行報告的聯(lián)合概率（Watts和Zimmerman，1981；DeAngelo，1981）。審計質(zhì)量衡量指標(biāo)現(xiàn)在最常用的有事務(wù)所規(guī)模和審計意見，盈余管理程度等，而劉峰、周福源（2007）研究表明，國際四大并不能顯著提高審計質(zhì)量，故僅用事務(wù)所規(guī)模做穩(wěn)健性分析。而選取被中國證監(jiān)會處罰舞弊公司的審計意見來衡量審計質(zhì)量，即認為，事務(wù)所發(fā)表非審計意見代表審計質(zhì)量高，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見則代表事務(wù)所審計質(zhì)量差。（3）控制變量。李增泉等（2004）、羅黨論等（2007）發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模與上市公司控股股東成本之間呈現(xiàn)顯著負相關(guān)關(guān)系。廖旗平（2007）認為上市公司績效越高，成本越高。 唐清泉等（2005）認為獨立董事與控股股東成本成負相關(guān)關(guān)系。 王俊秋（2006）認為股權(quán)制衡度會影響控股股東成本。 因此認為財務(wù)狀況越差， 公司運營狀況越不穩(wěn)定，公司管理層越有動機進行財務(wù)粉飾做出有利于自己的決策。這加大了股東的成本。綜上，選取了資產(chǎn)負債率、公司規(guī)模、公司成長性、 股權(quán)制衡、 第一大股東性質(zhì)、 第一大股東持股比例、董事會規(guī)模、 總杠桿和總資產(chǎn)報酬率作為模型的控制變量?？梢院侠眍A(yù)期，資產(chǎn)負債率與成本成正相關(guān)，公司規(guī)模與成本成負相關(guān)等， 具體如表（2）所示。

四、實證檢驗

（一）描述性統(tǒng)計 表（3）為各變量的描述性統(tǒng)計，統(tǒng)計結(jié)果可以看出不同上市公司第一類成本相差較大，最小值和最大值分別為0.0022和131；審計質(zhì)量的平均值為0.931461，說明我國事務(wù)所審計質(zhì)量普遍不高。公司的成長性和公司的總杠桿方差均非常大，即不同上市公司在此方面相差很大。

（二）相關(guān)性分析 表（4）為變量的相關(guān)系數(shù)矩陣，由此可看出，各系數(shù)均較小，基本不存在多重共線性問題。

（三）回歸分析 由表（5）的回歸結(jié)果可知，模型一中，審計質(zhì)量均顯著與之負相關(guān)，驗證了本文的假設(shè)1。說明新準(zhǔn)則實施后，高審計質(zhì)量對第一類成本仍然有顯著的抑制作用。同時資產(chǎn)負債率、公司規(guī)模也呈顯著相關(guān)，符號與預(yù)期一致，即證明了公司財務(wù)風(fēng)險越大、公司規(guī)模越小，它的成本就越大。同時股權(quán)制衡與成本正相關(guān)， 即集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)使股東越有動機去降低成本。模型二在審計質(zhì)量與公司規(guī)模及資產(chǎn)負債率三個指標(biāo)上是一樣的，董事會人數(shù)越多成本越低，在1%水平上二者呈顯著的負相關(guān)關(guān)系。并且非制造業(yè)成本低于制造業(yè)成本。

（四）穩(wěn)健性檢驗 為了使結(jié)果更加可靠，做了以下穩(wěn)健性檢驗：用事務(wù)所規(guī)模代替審計質(zhì)量對原模型進行檢驗。結(jié)果如表（6）所示。由回歸結(jié)果可以看出，穩(wěn)健性檢驗基本與本文的結(jié)果保持一致。第一，當(dāng)用事務(wù)所規(guī)模替代審計質(zhì)量時，模型一和模型二中審計質(zhì)量均是在10%水平上顯著。但總的來說，此結(jié)果也表明高的審計質(zhì)量能夠有效降低第一類和第二類成本，與假設(shè)是一致的。第二，股權(quán)制衡度與最初結(jié)果一樣仍然與本文的假設(shè)顯著相反，但穩(wěn)健性檢驗表明第二類成本股權(quán)制衡度與審計質(zhì)量無明顯的相關(guān)關(guān)系。故由此研究結(jié)果可以確定股權(quán)制衡度越高，第一類成本越低，而對第二類成本影響程度有限?？梢岳斫鉃楫?dāng)股權(quán)制衡越高時，股權(quán)越分散，股東對管理層進行監(jiān)督的動機越小，從單個股東角度來看其對經(jīng)理人進行監(jiān)督的性價比就越小，故成本越大。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論 本文研究結(jié)論表明，在2007年我國新的會計準(zhǔn)則和新的審計準(zhǔn)則實施后，這種大的經(jīng)濟環(huán)境的變化并沒有改變高的審計質(zhì)量降低成本的事實。由以上實證結(jié)果可以看出，兩類的成本均與審計質(zhì)量在1%水平上是顯著的。即新會計準(zhǔn)則和新審計準(zhǔn)則的實施并沒有動搖審計質(zhì)量作為關(guān)鍵促進因素對成本的影響。股權(quán)制衡越嚴重，成本就越小。本研究的局限性：行業(yè)細分不夠，行業(yè)變量對成本影響較大，而僅將行業(yè)分為制造業(yè)和非制造業(yè)，劃分不夠細。沒有將成本分為股權(quán)成本和債權(quán)成本分別進行研究。以上均可以作為以后完善成本與審計質(zhì)量方面研究的方向。

（二）建議 繼續(xù)大力推行新準(zhǔn)則的實施。實證研究結(jié)果表明，高的審計質(zhì)量在新的會計準(zhǔn)則下依然可以降低成本，不會阻礙高審計質(zhì)量功能的發(fā)揮。從內(nèi)部財務(wù)風(fēng)險、股權(quán)結(jié)構(gòu)等方面可著手減小成本。實證研究結(jié)果表明公司財務(wù)風(fēng)險越大公司、規(guī)模越小、股權(quán)結(jié)構(gòu)越分散它的成本就越大。為降低公司的成本，可以適當(dāng)降低財務(wù)風(fēng)險，穩(wěn)步增大公司的規(guī)模同時提高股權(quán)集中度來降低成本，保護所有者的利益。

參考文獻：

[1]曾穎、葉康濤：《股權(quán)結(jié)構(gòu)、成本與外部審計需求》，《審計研究》2005年第10期。

[2]楊德明、林斌、王彥超：《內(nèi)部控制、審計質(zhì)量與成本》，《財經(jīng)研究》2009年第12期。

篇7

關(guān)鍵詞：分類知識；本體；管理方法；檢索

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，許多知識信息都已經(jīng)實現(xiàn)電子化，如何通過計算機有效管理這些海量的知識信息，實現(xiàn)知識的快速檢索利用，成為當(dāng)前知識研究領(lǐng)域的熱點問題。通過知識分類的方式來組織知識，是當(dāng)前最主要的知識管理方式。

知識分類就是按照一定的規(guī)則將知識進行分類，最終將知識組織成為樹形結(jié)構(gòu)，這樣的知識管理方式具有很好的組織結(jié)構(gòu)，可以實現(xiàn)知識的快速檢索和利用。但是對于分類知識如何管理卻沒有很好的方法來解決。傳統(tǒng)的分類知識管理主要是通過數(shù)據(jù)庫或者文本文檔來實現(xiàn)，采用這些方法只能簡單表示分類知識的層次關(guān)系，因為它不能夠有效的表示知識的屬性以及知識之間的關(guān)系。本文采用基于本體的方法來管理分類知識，采用OWL文檔來存放本體表示的分類知識。

1.基于本體的分類知識表示模型

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中圖分類號：TG333.7 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-914X（2013）35-091-01

1 濕硫化氫腐蝕原理

硫化氫在水溶液中離解出的氫離子，從鋼中得到電子后還原成氫原子。氫原子間有很大的親和力，易結(jié)合在一起形成氫分子排出。這樣一來，極小的氫原子就很容易滲入到鋼的內(nèi)部，溶解在晶格中。固溶于晶格中的氫原子具有很強的游離性，它影響鋼材的流動性和斷裂行為，導(dǎo)致氫脆的發(fā)生。

2濕硫化氫環(huán)境中的腐蝕形式

在H2S+H2O腐蝕環(huán)境中，碳鋼設(shè)備發(fā)生兩種腐蝕：均勻腐蝕和濕H2S應(yīng)力腐蝕開裂。開裂的形式包括氫鼓泡、氫致開裂、硫化物應(yīng)力腐蝕開裂和應(yīng)力導(dǎo)向氫致開裂。

本文中涉及乙苯裝置的只有均勻腐蝕和硫化物應(yīng)力腐蝕開裂。

2.1 均勻腐蝕

硫化氫對鋼的腐蝕，一般說來，溫度增高則腐蝕增加。在80℃時腐蝕率最高。在110～120℃時腐蝕率最低。

2.2硫化物應(yīng)力腐蝕開裂（SSCC）

濕硫化氫環(huán)境中產(chǎn)生的氫原子滲透到鋼的內(nèi)部，溶解于晶格中，導(dǎo)致氫脆，在外加應(yīng)力或殘余應(yīng)力作用下形成開裂。它通常發(fā)生在焊道與熱影響區(qū)等高硬度區(qū)。

3 硫化氫腐蝕危害

應(yīng)力腐蝕開裂是環(huán)境引起的一種常見的失效形式。美國杜邦化學(xué)公司曾分析在4年中發(fā)生的金屬管道和設(shè)備的685例破壞事故，有近60%是由于腐蝕引起，而在腐蝕造成的破壞中，應(yīng)力腐蝕開裂占13.7%。根據(jù)各國大量的統(tǒng)計，在不銹鋼的濕態(tài)腐蝕破壞事故中，應(yīng)力腐蝕開裂甚至高達60%，居各類腐蝕破壞事故之冠。應(yīng)力腐蝕開裂的頻繁發(fā)生及其造成的巨大危害，引起了人們的關(guān)注。

乙苯裝置干氣線腐蝕開裂圖片及硫化氫、硫化物均勻腐蝕：

4 硫化氫腐蝕的影響因素

4.1 材料因素

鋼中MnS夾雜物是引起H2S-H20腐蝕的主要因素。由于MnS為粘性的化合物，在鋼材壓延過程中呈條狀夾雜。條狀MnS的尖端即為滲入鋼中的氫所聚集之處，而成為鼓泡、裂紋及開裂的起點，條狀MnS夾雜多，產(chǎn)生應(yīng)力開裂的機會就多。

4.2 環(huán)境因素

對于同一硬度的鋼材，硫化氫濃度越高，則越容易產(chǎn)生硫化物應(yīng)力開裂。一般濃度越高腐蝕速度越快，但高于某一濃度時變慢300-500ppm。

硫化物應(yīng)力開裂通常于室溫下發(fā)生的幾率最多，溫度大于65℃產(chǎn)生破裂的事例極少，這是與H2S在水中溶解度有關(guān)。溫度升高，降低了H2S的溶解度，所以不易發(fā)生開裂。提高溫度對碳鋼和低合金鋼的抗硫化物應(yīng)力開裂性能會產(chǎn)生有益影響。

5 乙苯裝置硫化氫腐蝕分析及防腐對策

根據(jù)上述硫化氫腐蝕因素分析，乙苯裝置干氣經(jīng)水洗后滿足上述條件，存在濕H2S應(yīng)力腐蝕情況。針對上述情況，對省內(nèi)各干氣制乙苯裝置干氣組成分析比較

大連石化乙苯裝置，干氣未經(jīng)處理，無水洗、無脫丙烯，直接進入反應(yīng)器進行反應(yīng)；

錦西石化乙苯裝置，干氣分為催化干氣、脫丙烯干氣；干氣經(jīng)水洗、脫MDEA、干氣換熱器、干氣過冷器（脫水）、脫丙烯后進入反應(yīng)器，故分析數(shù)據(jù)分別為催化干氣和脫丙烯干氣；

錦州石化乙苯裝置，干氣經(jīng)水洗、脫MDEA、干氣換熱器升溫、干氣過冷器（脫水）、脫丙烯后進入反應(yīng)器，分析數(shù)據(jù)分別為催化干氣和凈化干氣。

從上表中看，平時正常生產(chǎn)時，撫順石化催化干氣硫化氫濃度較低，較三家兄弟裝置都低；只要重催生產(chǎn)波動，使用南催化直供干氣時，硫化氫濃度較高，但撫順乙苯裝置在生產(chǎn)流程中，與錦西和錦州流程中有一點不同，錦西和錦州干氣入反應(yīng)器前經(jīng)水洗后，要脫水、脫丙烯，經(jīng)過這兩段工藝后，干氣中已不含濕硫化氫，減少了對管線的腐蝕。

而大連因為干氣中丙烯含量較少，不需要脫丙烯，也無水洗，這樣干氣中也無濕硫化氫存在，對管線腐蝕也較弱。

從與以上裝置交流中得知，后部各塔冷卻器、換熱器管束較干氣線腐蝕嚴重，腐蝕程度與乙苯后部各塔冷卻器、換熱器管束相差不大，而且從分析數(shù)據(jù)上看，各裝置都有不同程度的硫化氫參與反應(yīng)進入后部流程，故后部冷卻器、換熱器均有腐蝕（表現(xiàn)為管束經(jīng)常內(nèi)漏）。

綜上所述，撫順石化乙苯裝置對干氣預(yù)處理，只通過脫水罐進行脫水是不夠的，需要經(jīng)換熱器升溫、過冷器脫水完全去除濕硫化氫的存在，使硫化氫保持較干燥的環(huán)境下，還需對上游干氣來源裝置對干氣組成進行控制，硫化氫含量不能超高，保持在低濃度下。30℃水溶液中H2S飽和濃度大約是300mg/L，溶液的pH值約是4，所以硫化氫濃度不應(yīng)大于300PPM，才能保證硫化氫全部被水洗吸收，保證后部盡量少的濕硫化氫環(huán)境。但后部的冷卻器、換熱器的腐蝕不可避免。

參考文獻：

[1] 崔新安，寧朝輝. 石油加工中的硫腐蝕與防護[J]-煉油設(shè)計.

篇9

延續(xù)了上述研究，Sloan(1996)對盈余組成部分中的應(yīng)計項目、現(xiàn)金流量的持續(xù)性及定價進行檢驗，發(fā)現(xiàn)應(yīng)計項目持續(xù)性低于現(xiàn)金流量持續(xù)性，美國市場高估應(yīng)計項目、低估現(xiàn)金流量，采用買入高應(yīng)計公司、賣出低應(yīng)計公司的投資組合，可獲得10.4％的超額收益。這種由于應(yīng)計項目被錯誤定價而產(chǎn)生超額收益的現(xiàn)象被稱為應(yīng)計異象。

“應(yīng)計異象”的提出，意味著超常收益能夠根據(jù)公共可獲得的信息通過執(zhí)行簡單易懂的策略獲得，使得有效市場假說再一次在會計學(xué)領(lǐng)域受到質(zhì)疑。另一方面，作為信息供給方，會計學(xué)界通過對應(yīng)計項目性質(zhì)、市場反應(yīng)的研究，探知相關(guān)會計信息與股價間的關(guān)系規(guī)律，進一步了解投資者、財務(wù)分析師、審計人員等職業(yè)信息中介者理解利用相關(guān)會計信息的方式或偏差，從而指導(dǎo)信息需求方進行投資，并可從一定意義上評估會計準(zhǔn)則，提高供給信息質(zhì)量。本文擬從國外和國內(nèi)兩方面，分別介紹應(yīng)計異象的研究進展。

一、國外研究成果綜述

有關(guān)應(yīng)計異象研究開展雖僅十幾年，但已是碩果累累。本文根據(jù)研究思路的歷史演進及研究側(cè)重點的不同，將應(yīng)計異象研究分為存在性研究、經(jīng)驗解釋研究和理論解釋研究三類。

(一)存在性研究

此類研究圍繞應(yīng)計異象是否具有一定的普適性而展開，主要探尋應(yīng)計異象是某種資本市場特有，還是也可能存在于其他資本市場?是一種新的異象，還是前人所發(fā)現(xiàn)會計異象的另一種表現(xiàn)形式?由此，應(yīng)計異象的存在性研究又可分為某一國家或地區(qū)研究、與其他異象關(guān)系研究兩類。

1　某一國家或地區(qū)研究

Sloan(1996)采用資產(chǎn)負債表法求得“應(yīng)計項目”作為應(yīng)計盈余表征變量，對1962―1991年美國公司年數(shù)據(jù)進行檢驗，首次發(fā)現(xiàn)應(yīng)計異象。由于其意義重大，Sloan(1996)運用一系列嚴謹?shù)姆椒ㄗC實結(jié)論的穩(wěn)健性。如，對經(jīng)營性應(yīng)計項目、現(xiàn)金流量和未來盈余的關(guān)系進行檢驗時，采用混合數(shù)據(jù)回歸、剔除行業(yè)和異常值影響的行業(yè)回歸、檢查穩(wěn)健性的十分位數(shù)等級回歸三種回歸方式，并得出一致的結(jié)論。在檢驗定價時,Sloan(1996)引入宏觀經(jīng)濟學(xué)中檢驗理性預(yù)期假設(shè)的Mishkin(1983)模型，并對極端應(yīng)計組合構(gòu)建套利策略，兩度驗證了應(yīng)計項目的錯誤定價。Sloan(1996)之后的應(yīng)計異象存在性研究，多以上述方法為基礎(chǔ)展開。Collins and Hribar(2000)以季度數(shù)據(jù)為樣本，采用現(xiàn)金流量表法計算應(yīng)計項目，進一步證實美國市場對應(yīng)計項目的錯誤定價。

Adamek and Kaserer(2005)

發(fā)現(xiàn)德國投資者也沒能正確估計應(yīng)計項目和經(jīng)營現(xiàn)金流量的不同價值。沒考慮應(yīng)計項目計量方法不同帶來的影響，Kho and Kim(2007)證實韓國股票市場1987―2005年存在應(yīng)計異象，并指出，在韓國應(yīng)計異象更可能源自于個別公司應(yīng)計項目的錯誤定價而非一種潛在風(fēng)險。Gabrielsson and Giaever(2007)發(fā)現(xiàn)瑞典在一些年份存在應(yīng)計異象。Suda、Kubota and Takehara(2005)，Muramiva，Otogawa and Takada(2007)證明日本的非正常應(yīng)計項目存在異象。Soares and Stark(2009)指出，在沒有考慮交易成本和價格干擾成本，英國存在應(yīng)計異象，且呈現(xiàn)出不對稱性。

Pincus、Rajgopal and Venkatachalam(2007)首次對應(yīng)計異象的國際存在性進行研究，發(fā)現(xiàn)僅澳大利亞、加拿大、英國和美國存在應(yīng)計異象，說明了其的地域性。與之不同，Lafond(2005)發(fā)現(xiàn)應(yīng)計異象是一個全球現(xiàn)象，數(shù)據(jù)顯示澳大利亞、比利時、加拿大、丹麥、德國、香港、意大利、日本、荷蘭、挪威、新加坡、西班牙、瑞典、瑞士、英國和美國等15個國家或地區(qū)存在不同程度的應(yīng)計異象，且應(yīng)計錯誤定價大部分集中在營運資本應(yīng)計項目上。

2　與其他會計異象關(guān)系研究

此類研究，有助于評估應(yīng)計異象的穩(wěn)健性，致力于探知應(yīng)計效應(yīng)是真正獨立存在的異象，還是盈余宣告后股價漂移異象、冷門一熱門股異象(Value-Glamour)、外部融資異象等其他會計異象的一種變形。Collins and Hribar(2000)利用應(yīng)計項目和盈余驚奇信息制定一個投資策略，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者能利用應(yīng)計項目削弱“盈余驚奇”，結(jié)果所獲收益高于單獨利用應(yīng)計項目或盈余驚奇的任一策略，說明應(yīng)計異象和盈余宣告后股價漂移現(xiàn)象是兩個不同的異象?；贐eaver(2002)對應(yīng)計異象可能是冷門一熱門股異象的一種情形的推測，Desai、Raigopal and Venkatachalm(2004)研究并發(fā)現(xiàn)兩類異象的關(guān)聯(lián)度取決于冷門一熱門股效應(yīng)表征變量的選擇。Hardouvelis、Papanastasopoulos and Thomakos et al.(2009)則進一步指出，應(yīng)計項目對未來收益的預(yù)測能力對賬面價值市價比計算的冷門一熱門股具有增量，但是，兩者都包含在自由現(xiàn)金流收益率計算的冷門一熱門股的預(yù)測能力之中。可見，應(yīng)計異象和冷門一熱門股異象存在某種程度的相關(guān)性。Cohen and Lys(2006)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)控制了總應(yīng)計項目后，外部融資的系數(shù)不再顯著，外部融資異象幾乎消失。他們認為，應(yīng)計項目增加了企業(yè)資產(chǎn)負債表中的凈經(jīng)營資產(chǎn)，代表了資產(chǎn)負債表中除融資負債的另一部分，而高應(yīng)計意味著該企業(yè)凈經(jīng)營資產(chǎn)相對量大，相應(yīng)地會有更多的外部融資。但是，Cohen and Lys(2006)未能完全剔除應(yīng)計異象影響，外部融資異象是否完全不同于應(yīng)計異象仍需進一步證明。

不難看出，應(yīng)計異象存在性研究還處于爭論頗多的未成熟階段。但，至少說明，應(yīng)計異象是獨立于其他會計異象存在于某些國家而非美國獨有的一種現(xiàn)象，其表現(xiàn)形式、顯著性水平等特性的隨國家不同而不同，一定程度上證明了其廣泛存在性，也間接反映了應(yīng)計異象的產(chǎn)生原因復(fù)雜待辨。

(二)經(jīng)驗解釋研究

此類研究主要指通過經(jīng)驗檢驗找出有關(guān)應(yīng)計異象產(chǎn)生的原因，根據(jù)原因性質(zhì)的不同，可分為應(yīng)計組成部分研究和“第三方”行為研究兩類。

1　應(yīng)計組成部分研究

Sloan(1996)發(fā)現(xiàn)總應(yīng)計存在異

象，那么，是否所有應(yīng)計項目都存在異象，還是個別組成部分導(dǎo)致了異象，亦或是，不同的組成部分對異象的影響不同?此類研究，著重觀察哪類應(yīng)計項目與應(yīng)計基礎(chǔ)策略的超額回報具有更高關(guān)聯(lián)性。

Xie(2001)將總應(yīng)計進一步分解為正常應(yīng)計和非正常應(yīng)計，發(fā)現(xiàn)超常收益只在非正常應(yīng)計的投資組合中獲得，說明總應(yīng)計的低持續(xù)性主要由經(jīng)營者對會計隨意處理所產(chǎn)生的非正常應(yīng)計所致，應(yīng)計異象很可能源于管理層操縱。Bradshaw、Richardson and Sloan(2001)指出應(yīng)計異象是由營運資本應(yīng)計驅(qū)使的，Thomas and Zhang(2002)進一步認為應(yīng)計項目的錯誤定價主要來自存貨的極端變動。Beneish and Vargus(2002)則認為應(yīng)計異象主要是由增加盈余的應(yīng)計造成的，內(nèi)部人行為的信息有助于盈余質(zhì)量的預(yù)測，考慮了內(nèi)部人行為信息的應(yīng)計套利策略，能夠獲得18.1％的年超額收益。Richardson、Sloan and Soliman et al.(2005)提出關(guān)于總應(yīng)計的一個全面定義，并據(jù)此對其進行了更廣泛的分類，發(fā)現(xiàn)可靠性較低的應(yīng)計項目使得盈余持續(xù)性較低，導(dǎo)致了證券的錯誤定價。

上述研究表明易操縱、可靠性低的短期應(yīng)計組成部分容易產(chǎn)生異象，揭示應(yīng)計異象產(chǎn)生的內(nèi)在原因，也為挖掘具體會計數(shù)據(jù)的信息含量指引了方向。而具體何種科目、如何影響應(yīng)計異象的產(chǎn)生及影響程度，尚有待于進一步探討。

2“第三方”行為研究

此類研究是對信息傳遞的“第三方”(如分析師、審計人員、內(nèi)部人等)根據(jù)應(yīng)計信息而產(chǎn)生的行為進行探尋。Sloan(1996)提出高應(yīng)計公司的未來盈余往往出現(xiàn)反轉(zhuǎn)，但是，反映在股價中的投資者預(yù)期沒有預(yù)測到這一點。那么，“第三方”是否正確理解應(yīng)計盈余的信息含義，并將之提供給投資者，或是其本身亦未能足夠關(guān)注盈余的應(yīng)計組成部分對未來盈余的影響

(1)分析師

Bradshaw，Richa rd son and Sloan(2001)發(fā)現(xiàn)分析師的盈余預(yù)測中未能預(yù)測盈余下降，其預(yù)測誤差與高應(yīng)計公司的負相關(guān)程度更高。這意味著分析師未能向投資者傳遞高應(yīng)計可能導(dǎo)致盈余反轉(zhuǎn)的信息。Barth and Hutton(2004)則發(fā)現(xiàn)分析師盈余預(yù)測修正反映了盈余的應(yīng)計組成部分關(guān)于盈余持續(xù)性的增量信息。分析師預(yù)測修正提供了能夠更準(zhǔn)確定價應(yīng)計項目的信息，但是投資者并沒有將之包含在內(nèi)。

Elgers、Lo and Pfeiffer(2003)進一步指出分析師對營運資本應(yīng)計的盈余預(yù)測高估程度低于股價所反映的投資者高估程度的1／3。說明分析師盈余預(yù)測能夠通過引導(dǎo)投資者降低由應(yīng)計項目錯誤理解產(chǎn)生的盈余預(yù)期錯誤，減輕市場對應(yīng)計項目的錯誤定價。但是，Elgers、Lo and Pfeiffer(2003)的研究局限于短期盈余預(yù)期，忽略了長期盈余預(yù)期可能偏差的檢驗，且采用的傳統(tǒng)盈余反應(yīng)系數(shù)估計市場偏差容易遺漏變量。改進了上述局限，Kang and Yoo(2007)發(fā)現(xiàn)分析師盈余預(yù)測的偏差高于理解了應(yīng)計項目的股價的偏差，而這兩種偏差度的不同至少持續(xù)到預(yù)期后的一年，說明分析師盈余預(yù)測沒有減輕市場對應(yīng)計項目的錯誤定價。

(2)審計師

通過對獨立審計師行為進行檢驗，Bradshaw、Richardson and Sloan(2001)發(fā)現(xiàn)審計師似乎也沒有考慮高應(yīng)計的含義。這可能是由于審計師缺乏理解高應(yīng)計未來含義的必要成熟度，或是審計師將高應(yīng)計下的高利潤視為正面信號，此種情況下很少發(fā)表保留意見。另一種觀點則認為，審計師的作用不是通過衡量應(yīng)計項目評估公司盈余質(zhì)量來發(fā)表審計意見的，即便他們理解異常高應(yīng)計的含義，他們也沒有義務(wù)通過審計報告將該信息傳遞給投資人。

(3)內(nèi)部人

“內(nèi)部人”，即企業(yè)經(jīng)營者，往往掌握考慮了公司應(yīng)計項目性質(zhì)和持續(xù)性的基礎(chǔ)經(jīng)濟因素的信息，他們的交易可能提供其所在公司盈余質(zhì)量的事前信息。Beneish and Vargus(2002)發(fā)現(xiàn)考慮了內(nèi)部人交易的投資比僅基于應(yīng)計信息的交易策略獲得更大的短期收益。Hodgson and Van Praag(2006)發(fā)現(xiàn)澳大利亞大公司的董事根據(jù)負應(yīng)計信息進行的交易具有較大的預(yù)測信息含量。

總之，分析師和審計師都沒有改變投資者對高應(yīng)計下的未來收益問題的看法，而內(nèi)部人交易盡管與應(yīng)計信息有關(guān)，但并沒有引起投資者的足夠重視，從而，揭示了應(yīng)計異象產(chǎn)生的外在原因，進一步有力證明市場未能正確解釋應(yīng)計項目信息。

(三)理論解釋研究

針對有效市場假說，學(xué)界提出“異象”的概念，因此，一般來說，“異象”產(chǎn)生的理論解釋可分為風(fēng)險基礎(chǔ)解釋和市場非有效解釋。就應(yīng)計異象而言，其理論解釋可劃分為非誤定價和錯誤定價兩類觀點。

1　非誤定價觀

該種觀點認為，資本市場有效，應(yīng)計異象并非錯誤定價所致，而只是風(fēng)險溢價的具體表現(xiàn)，或者是定價模型遺漏風(fēng)險的結(jié)果，也稱為風(fēng)險基礎(chǔ)假說。根據(jù)風(fēng)險收益均衡理論，風(fēng)險與收益相等。處于應(yīng)計極端組的公司具有較高風(fēng)險，使得應(yīng)計基礎(chǔ)套利策略獲得高于無風(fēng)險報酬的超額收益(風(fēng)險溢價)。另一方面，也可能是基準(zhǔn)定價模型非有效，錯誤計量風(fēng)險導(dǎo)致了錯誤定價。

2　錯誤定價觀

該種觀點得到大部分學(xué)者的支持，認為應(yīng)計異象是市場錯誤定價的一種現(xiàn)象，對市場有效性提出質(zhì)疑，按所依據(jù)理論不同，主要分為如下四類。

(1)幼稚投資者假說

該假說由Sloan(1996)首次提出。從會計學(xué)層面看，公司盈余包含應(yīng)計項目組成部分和現(xiàn)金流量組成部分，其中，應(yīng)計項目的計量較之現(xiàn)金流量更具有主觀性，由此，提出并證實應(yīng)計項目的持續(xù)性低于現(xiàn)金流量。從股價表現(xiàn)看，幼稚投資者似乎功能鎖定會計盈余，未能區(qū)分當(dāng)期盈余的應(yīng)計項目和現(xiàn)金流量組成部分對未來盈余的不同含義，從而，高(低)估應(yīng)計項目相對高(低)公司的股票。同時說明，嵌入預(yù)期盈余信息的股價沒有完全反映投資者可利用的信息，從而，對市場的有效性提出質(zhì)疑。

(2)投資(增長)假說

從經(jīng)濟學(xué)層面看，應(yīng)計項目屬于企業(yè)凈經(jīng)營資產(chǎn)增長的一個組成部分。比照Sloan(1996)的思路，F(xiàn)airfield、Whisenant and Yohn(2003)將凈經(jīng)營資產(chǎn)增長分為應(yīng)計項目和長期凈經(jīng)營資產(chǎn)增長兩部分，并將盈利能力定義為資產(chǎn)收益。研究發(fā)現(xiàn)，在控制當(dāng)期資產(chǎn)收益率后，凈經(jīng)營資產(chǎn)增長使得下期資產(chǎn)收益率下降，應(yīng)計項目與下期資產(chǎn)收益率負相關(guān)，說明應(yīng)計項目的低持續(xù)性是由未來獲利能力的增長效應(yīng)導(dǎo)致的。進而，得出應(yīng)計項目的錯誤定價是投資者未能推斷出增長率或是未考慮新投資的邊際收益遞減效應(yīng)、會計的穩(wěn)健原則。

(3)成本假說

高估權(quán)益的理論認為，高估公司的管理者向上操縱其公司應(yīng)計擴大高估，使得高應(yīng)計投資組合易于過分代表高估公司。但是，高估不能無限期地持續(xù)，高估應(yīng)計公司預(yù)期會出現(xiàn)價格反轉(zhuǎn)。與之相反，低應(yīng)計公司一般沒有低報應(yīng)計項目以向下操縱利潤的激勵，而往往可能試圖向上操縱盈余以糾正錯誤定價。這樣，低應(yīng)計等級組合未來股價預(yù)期正常。與該理論預(yù)期相一致，Kothari、Loutskina and Nikolaev(2006)發(fā)現(xiàn)不同應(yīng)計等級投資組合中的應(yīng)計項目與前、后期盈余的關(guān)系并不對稱。

(4)套利限制假說

Mash ruwal a、Rajgopal a nd Shevlin(2006)認為缺少近似替代品、套利成本高，使得利用應(yīng)計策略套利不易實現(xiàn)，阻止了套利者消除應(yīng)計項目的錯誤定價。Lev and Nissim(2006)指出極端應(yīng)計公司一般規(guī)模小、賬面市值比低，基本因素的相對持久性限制了機構(gòu)投資者和個人投資者對套利策略的廣泛使用，應(yīng)計異象仍將持續(xù)一段時間。

成本假說，成功的解釋了應(yīng)計異象的不對稱性，補充了前兩種理論。套利限制假說，則從股市角度，檢驗應(yīng)計策略的可操作性，更加豐滿了這一理論。當(dāng)然，各種假說的融合并非一蹴而就，仍需要嚴謹?shù)姆椒?、巧妙的?gòu)思詳盡地加以論證。

二、國內(nèi)研究成果述評

劉云中(2003)沿用Sloan(1996)方法，發(fā)現(xiàn)中國市場似乎高估了應(yīng)計項目的持續(xù)性，低估了現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的會計盈余的持續(xù)性。但是，應(yīng)計基礎(chǔ)投資策略只能獲得3-2％左右的超額收益。林翔和陳漢文(2005)分離增長和盈余管理對應(yīng)計項目持續(xù)性的影響，也發(fā)現(xiàn)應(yīng)計盈余持續(xù)性低于現(xiàn)金盈余，并且，增長的均值回歸過程對應(yīng)計項目低持續(xù)性的解釋能力強于盈余管理。王慶文(2005)進一步證明，中國投資者高估會計盈余高、經(jīng)營現(xiàn)金流量低的股票，低估計盈余低、經(jīng)營現(xiàn)金流量高的股票。應(yīng)計套利策略，可在次年和第二年分別獲得9.74％、7.02％超常收益。李遠鵬和牛建軍(2007)發(fā)現(xiàn)虧損公司為避免退市，在虧損當(dāng)年“洗大澡”來為未來的扭虧提供足夠的儲備，從而降低了當(dāng)期的應(yīng)計項目。當(dāng)控制虧損后，應(yīng)計套利策略獲得的超額收益從3.2％提高到了7.4％。樊行健、劉浩和郭文博(2009)發(fā)現(xiàn)中國市場上存在較為明顯的“應(yīng)計異象”，且這一現(xiàn)象在1999年、2000年、2001年、2002年和2005年更為突出。李志文和宋云玲(2009)則認為中國A股市場存在相對的“應(yīng)計異象”。即，存在高估時，應(yīng)計項目的高估程度大于現(xiàn)金流量，存在低估時，現(xiàn)金流量的低估程度更大一些。

部分相關(guān)成果發(fā)表在國外期刊、學(xué)術(shù)會議上。Navissi、Mirza and Yao(2006)對Datastream數(shù)據(jù)庫中的1989―2003年中國A股公司進行研究，發(fā)現(xiàn)中國盈余持續(xù)性高，主要由于現(xiàn)金盈余持續(xù)性而非應(yīng)計盈余持續(xù)性，并且低估了現(xiàn)金盈余和應(yīng)計盈余。Song and Ji(2009)對國泰安數(shù)據(jù)庫1998―2006年中國A股公司數(shù)據(jù)進行檢驗，發(fā)現(xiàn)應(yīng)計異象產(chǎn)生的套利收益與A股市場收益正相關(guān)。他們認為，中國A股市場具有較強的政策導(dǎo)向，比美國市場更易變動，因此，套利風(fēng)險更高。此外，較高的套利成本和單向交易體系也阻止了中國A股市場投資者利用應(yīng)計信息套利。

國內(nèi)應(yīng)計異象研究主要采用S10an(1996)的方法，并支持幼稚投資者假說，其中，僅林翔和陳漢文(2005)涉及到增長假說，但，似乎并沒引起大多數(shù)學(xué)者的關(guān)注。從研究結(jié)果看，各文獻間還存在一定差異，對于中國市場應(yīng)計異象存在性及其是否顯著仍存在分歧。

篇10

關(guān)鍵詞：歷史成本;公允價值

在當(dāng)代經(jīng)濟社會飛速發(fā)展的背景下，我們可以了解到：一直以來，經(jīng)濟社會的發(fā)展與會計的發(fā)展是密不可分的，經(jīng)濟越發(fā)展，會計在社會中的地位就越重要;經(jīng)濟越發(fā)展，會計信息對促進社會經(jīng)濟繁榮發(fā)展的作用就越重要。會計的核心是計量。隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展越來越快，歷史成本計量屬性的局限性也漸漸顯現(xiàn)出來。公允價值比歷史成本更具有相關(guān)性，更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則，傳統(tǒng)財務(wù)會計計量屬性也在發(fā)生著變化。

一、歷史成本的基本特征

歷史成本是指以取得資產(chǎn)時實際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的入賬價值，一般情況下，資產(chǎn)的歷史成本越高，資產(chǎn)的原始價值就越大;相反，資產(chǎn)的原始價值就越小。[1]歷史成本的主要優(yōu)點為：一是可靠性強，交易雙方通過正常交易所實際支付的金額就是歷史成本，是實際發(fā)生并且有支付憑據(jù)的開支。因此，十分可靠。二是數(shù)據(jù)取得較為容易，因為每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生就會產(chǎn)生一個相應(yīng)的交易價格，而用此交易價格入賬又簡單又容易操作。三是可驗證性，因為歷史成本所提供的會計報表都是有大量的原始憑證作為支撐，便于審計人員對財務(wù)報表的考核和驗證，為會計信息使用者提供了極大的方便。

二、歷史成本所面臨的挑戰(zhàn)

（1）物價的劇烈變化所帶來的挑戰(zhàn)。在通貨膨脹或者通貨緊縮時期，貨幣幣值極其不穩(wěn)定，物價的頻繁波動，導(dǎo)致各個時期以歷史成本計量的貨幣購買力喪失了原有的可比性。在這種物價變動頻繁的時期，如果僅僅只繼續(xù)使用歷史成本來計量，肯定會歪曲真實的會計信息，使得會計信息沒有了相關(guān)性、真實性與客觀性。

（2）來自衍生金融工具的沖擊。目前在各大銀行與金融證券公司都充斥著許許多多琳瑯滿目的衍生金融工具，這些金融工具的變化更是日新月異，這樣一來，便動搖了歷史成本會計的確認基礎(chǔ)和計量屬性。我們都知道，衍生金融工具的最大特點就是具有跨期性，它的交易都是在未來完成的，也就是說風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是在合約簽訂之日，而不是在交易完成之時，顯然，歷史成本已經(jīng)無法滿足這一特點。

（3）歷史成本原則受到了知識經(jīng)濟的巨大沖擊。在這個知識經(jīng)濟的時代，各個企業(yè)的總資產(chǎn)比例中，無形資產(chǎn)的份額在慢慢加大。然而，歷史成本計量模式下企業(yè)取得的資產(chǎn)以其購進的原始成本計價，企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)的專有技術(shù)、人力資源甚至商譽等無形資產(chǎn)因為并未對外進行交易而缺乏較為客觀公正的評價估值，只用歷史成本來核算無疑會歪曲掉知識資本的真實價值。[2]

三、公允價值的基本特征

目前，根據(jù)財政部最新頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號――公允價值計量》對公允價值的定義為：公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。[3]公允價值的主要優(yōu)點有：一是能夠讓會計信息變得更加透明，公允價值的運用很大程度上提高了會計信息的質(zhì)量，使會計信息能夠及時地反映出真實的經(jīng)濟實質(zhì)，讓社會公眾能夠相信這樣的會計信息。二是對企業(yè)經(jīng)營成果的反應(yīng)更加客觀和真實，更加具有說服力。在財務(wù)管理中，企業(yè)營業(yè)利潤一直都是主營業(yè)務(wù)收入扣除相關(guān)成本或者其他費用支出的余額，如果企業(yè)的各項收入是按現(xiàn)行市場價格即公允價值進行計量，而各項成本和費用卻是按歷史成本計量，這樣因為計量屬性不同所產(chǎn)生的價差，無法客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，如果對各項收入和成本費用都采用公允價值計量就能更好地評價企業(yè)所處的經(jīng)營現(xiàn)狀。三是公允價值計量有利于我國企業(yè)更好地進行資本保全。我們都知道，企業(yè)為了能在現(xiàn)實生活中持續(xù)經(jīng)營下去，就不得不重新購回那些已經(jīng)消耗了的資本。如果企業(yè)消耗的生產(chǎn)資本按照歷史成本計量，那么所得出的金額在物價上漲的情況下，將無法購回相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)資本，導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模只會萎縮發(fā)展。反過來，當(dāng)企業(yè)所消耗的生產(chǎn)資本按照公允價值計量，不管何時消耗的，一律按照現(xiàn)行市價或者未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行計量，那么得出的金額，就算是在物價上漲的情況下，也可以購回相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)資本，從而使得企業(yè)的實物資本得到保全，企業(yè)也能夠保持正常的狀態(tài)發(fā)展下去。

四、公允價值在我國的適應(yīng)性思考

有許多學(xué)者都認為要讓公允價值使人信服，就必須實現(xiàn)完全公平公正的公允價值，事實上公允價值很難做到“徹底的公平公正”，相反，還會成為操縱利潤的“罪魁禍?zhǔn)住薄Ｆ鋵嵾@種擔(dān)心是有憑有據(jù)的，我國在1997年至2000年期間第一次引入公允價值時期，會計信息失真現(xiàn)象嚴重，給了一些不法之徒利用公允價值“鉆空子”的機會，出現(xiàn)了很多操縱利潤的情況。但是現(xiàn)在，隨著我國對公允價值有關(guān)的會計準(zhǔn)則越來越謹慎和完善，筆者認為使用公允價值不會重蹈覆轍。因為那些要利用公允價值來操縱利潤的企業(yè)必須同時達到這幾個條件：第一，上市公司管理層故意造假。第二，會計審計人員失去職業(yè)道德底線。第三，證券市場監(jiān)管完全失去作用。然而，在充分考慮了我國經(jīng)濟市場的發(fā)展特點以后，我國對公允價值的使用前提和應(yīng)用范圍做了全新的調(diào)整，準(zhǔn)則中嚴格地規(guī)定了公允價值能夠得到應(yīng)用的前提條件，公允價值只有能夠持續(xù)可靠地計量時才能夠得到運用。因此，那些想利用公允價值謀取違法利益的企業(yè)不會再輕易“得手”。

同時，伴隨著我國經(jīng)濟市場的活躍和科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，公允價值會計將會漸漸提高其在市場中所占有的地位，2014年我國財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號――公允價值計量》，這正是公允價值在我國市場中地位上升的重大表現(xiàn)，這必定會改善我國財務(wù)會計信息的質(zhì)量，大大提升會計信息的真實性，讓我們的市場變得越來越透明，從而更好地保護投資者和社會公眾的利益，促進我國經(jīng)濟市場繁榮健康發(fā)展。

五、歷史成本與公允價值的比較分析

（1）二者的聯(lián)系：二者的共同點主要表現(xiàn)在公允價值和歷史成本都是市場價格的體現(xiàn)，是市場價格在不同時間段的表現(xiàn)形式。歷史成本是在資產(chǎn)購置的時候所表現(xiàn)出來的資產(chǎn)價值，它是從資本購入的角度看資本的本質(zhì)，而公允價值是從未來的角度看資本的本質(zhì)，由此可見，它們都能夠起到反映資產(chǎn)本質(zhì)的作用。公允價值很明顯與時間的關(guān)系密不可分，那么筆者假設(shè)，如果沒有時間的影響，所有在市場中歷史交易的價格都是公允價格，即廣義的公允價格。

（2）二者的區(qū)別：從定義的角度來看，歷史成本是面向過去而公允價值是面向未來。歷史成本所強調(diào)的重心是已經(jīng)發(fā)生的交易和經(jīng)濟事項，它是讓市場來完成對企業(yè)資產(chǎn)或者負債項目的計價功能，而公允價值所強調(diào)的重心則是必須動態(tài)及時地反映出企業(yè)的真實價值變化。因此，為（下轉(zhuǎn)第頁）（上接第頁）了保證公允價值的相關(guān)性和及時性，一旦有某項資產(chǎn)的市場價值或者預(yù)期價值發(fā)生了變化，那么就要對賬面價值進行調(diào)整。從財務(wù)報告的角度來看，公允價值能夠反映出持有資產(chǎn)的損益變動。財務(wù)報告主要就是要報告資產(chǎn)或者負債的價值隨著時間的推移所產(chǎn)生的變化。歷史成本要體現(xiàn)資產(chǎn)或者負債的變化一般是采用會計攤銷、分配的方式，而公允價值卻一般會采用新起點計量的方式。相比較而言，新起點計量能夠更好地反映資產(chǎn)或者負債的變化，具有客觀性。從規(guī)避風(fēng)險的角度來看，歷史成本沒有公允價值好。在歷史成本中，不需要考慮企業(yè)的資產(chǎn)現(xiàn)行市價現(xiàn)值和未來的現(xiàn)金流量，因而無法預(yù)測和規(guī)避未來企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。[4]公允價值則含有不確定性，雖然也無法準(zhǔn)確估計到企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行市價等問題，但是可以披露出企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險。

六、歷史成本與公允價值對企業(yè)的影響

就目前我國的具體國情來看，我國正處于一個幣值頻繁波動，在物價不斷變化的市場經(jīng)濟條件下，歷史成本存在著大量的確認、計量、分配和備選方案，這會使得損益的計算失真。由此可見，歷史成本計量模式隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展已經(jīng)很難滿足會計信息使用者的需要，也很難真實地反映出一個企業(yè)的經(jīng)營狀況，當(dāng)市場價格劇烈變動時，歷史成本顯得蒼白無力。公允價值堅持了動態(tài)的反映觀，它認為資產(chǎn)的價值隨著時間的流逝而產(chǎn)生變動，強調(diào)的重點在于資產(chǎn)的計價必須堅持客觀價值，能更好地滿足會計信息使用者的需求，具有相關(guān)性很強的特點，能夠客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，有利于企業(yè)的資本保全。但是隨著金融危機越來越激烈，公允價值也一直飽受爭議，出于會計謹慎性的原則，采用公允價值計量模式下編制的財務(wù)報告，主觀性過強，再加上市場波動較大，導(dǎo)致了一些數(shù)據(jù)很難取得，造成了企業(yè)信息使用者對數(shù)據(jù)無法進行比較，容易導(dǎo)致粉飾利潤，會計信息失真。

七、建立歷史成本與公允價值相結(jié)合的計量模式

通過以上分析，我們可以看到，僅僅只使用一種會計計量模式，即只使用歷史成本模式或者公允價值模式中的一種，都是不利于企業(yè)的發(fā)展的。如果單純地以歷史成本計量，會導(dǎo)致企業(yè)會計信息不隨著市場變化而變化，影響企業(yè)的相關(guān)性，如果單純地以公允價值計量，則會導(dǎo)致社會財富分配不均，使得經(jīng)濟市場持續(xù)混亂。目前從我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中來看，準(zhǔn)則還是明顯傾向于歷史成本模式的。因此，再次體現(xiàn)了我國“歷史成本為主，公允價值和其他計量屬性為輔”的戰(zhàn)略。建立兩種模式相結(jié)合的會計計量模式，不僅可以反映資產(chǎn)的減值，也可以反映資產(chǎn)的增值，使得企業(yè)的經(jīng)營信息更加可靠與相關(guān)，能夠了解企業(yè)的真實價值，擴大企業(yè)的發(fā)展空間，也有利于我國經(jīng)濟市場的穩(wěn)定發(fā)展，能讓我國更好地融入全球化的經(jīng)濟體系。

八、結(jié)論及未來展望

影響會計計量屬性選擇的因素是十分復(fù)雜的，是眾多因素相互影響的結(jié)果，它會隨著當(dāng)今經(jīng)濟形勢的變化而變化。歷史成本計價與公允價值計價各有利弊。因此，采用歷史成本模式與公允價值模式相結(jié)合的計量模式是避害就利的必然選擇。雖然現(xiàn)在我國是歷史成本與公允價值并存計量模式，但是隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的不斷發(fā)展，我國的國情有所改善，從我國財政部剛剛頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號――公允價值計量》來看，公允價值在我國已經(jīng)越來越受到重視，公允價值會計在我國的發(fā)展將逐漸走向成熟，并且等到資本市場完全成熟穩(wěn)定，公允價值獲取容易，經(jīng)濟市場高度透明，待到各種時機成熟之后，公允價值模式會在眾多計量屬性中位居主流。

參考文獻：

[1] 周松.會計計量的兩難選擇――公允價值和歷史成本[J].財會月刊，2004（7）：8-9.

[2] 劉潔.公允價值計量模式和歷史成本計量模式的分析比較[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2013（7）：126.