導(dǎo)語：稅收代位權(quán)調(diào)研報告一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

欠稅作為特殊債權(quán)，是一種國家債權(quán)。在日常稅收管理中，有些納稅人長期拖欠稅款，又不積極追討到期債權(quán)，有的甚至放棄到期債權(quán)，或以無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等方式，故意逃避納稅義務(wù)，損害國家稅收利益。為此，新《征管法》賦予了稅務(wù)機關(guān)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，有效防止國家稅收的流失。

今年6月，常州市國稅局行使稅收代位權(quán)追繳欠稅的兩起訴訟案例均獲勝訴。這在全省屬于首例。本文結(jié)合其中的一個案例，對稅收代位權(quán)的相關(guān)理論和實踐運用作一淺析。

案例介紹:20**年5月，常州市國家稅務(wù)局第一稽查局對常州某織造公司（以下簡稱A公司）涉稅違法行為作出補繳稅款76.1萬元（罰款38萬元），加收滯納金11.3萬元的處理決定。該公司先后繳納稅款33萬元，目前尚欠繳稅款43.1萬元、滯納金11.3萬元，欠繳金額合計54.4萬元。20**年5月，該公司將其價值762.6萬元的紡織生產(chǎn)設(shè)備及廠房出售給某某織造公司（以下簡稱B公司），但B公司并未實際付款，而是通過相互之間的會計往來科目進行結(jié)算。我們經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A、B兩公司屬于一套班子兩塊牌子企業(yè)，截止20**年4月30日，B公司尚欠A公司應(yīng)付款項269.2萬元。由于A公司將其主要生產(chǎn)設(shè)備及優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出售給B公司，導(dǎo)致A公司已停業(yè)，無資產(chǎn)可供執(zhí)行。為有效防止國家稅收流失，確保國家稅款足額入庫。20**年5月，常州市國家稅務(wù)局第一稽查局向常州市鐘樓區(qū)人民法院提起稅收代位權(quán)訴訟，請求人民法院對A公司的到期債權(quán)(其它應(yīng)收款)進行追繳。20**年6月，經(jīng)常州市鐘樓區(qū)人民法院公開審理，并當庭判決由B公司(被告)代替A公司直接向稅務(wù)機關(guān)支付54.4萬元稅款及滯納金，目前稅款及滯納金已追繳入庫。

一、稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)的法律依據(jù)

《征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！?/p>

《合同法》第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負擔。”

《合同法》第七十四條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負擔?！?/p>

二、稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)的前提條件

1、納稅人有欠稅行為。納稅人的應(yīng)納稅款必須是確定的，并且納稅期限已屆滿。其要件有三：一是納稅人依照稅法或者稅務(wù)機關(guān)依照稅法確定的申報期限、申報內(nèi)容自行申報的應(yīng)納稅款，或者稅務(wù)機關(guān)依法核定、認定的應(yīng)納稅款，或者稅務(wù)機關(guān)依職權(quán)作出的稅務(wù)處理決定要求納稅人補交的稅款都必須是明確、具體的；二是納稅人對稅務(wù)機關(guān)核定或決定的應(yīng)納稅款無異議或者異議已排除，即納稅人沒有提出行政復(fù)議和行政訴訟，或者行政復(fù)議和行政訴訟已結(jié)束；三是納稅人超過稅法規(guī)定的或者稅務(wù)機關(guān)依法確定的納稅期限不繳或者少繳稅款。

為證明該公司欠稅事實的存在，本案中，我們向法院提供了稅務(wù)機關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書》及送達回證、《責令限期繳納稅款通知書》及送達回證、部分入庫稅款《稅收通用繳款書》以及納稅人欠稅情況確認書等書證。

2、納稅人和次債務(wù)人債權(quán)債務(wù)關(guān)系明確。只有納稅人對其到期債權(quán)不積極追討，又不繳清所欠稅款，稅務(wù)機關(guān)才可以代位行使納稅人的債權(quán)。特別要強調(diào)的是，納稅人對次債務(wù)人的到期債權(quán)也必須是無爭議的，即雙方都是認可的，并且沒有超過二年的訴訟時效，否則就會失去法律的保護。我們在行使稅收代位權(quán)中，常常會遇到納稅人和次債務(wù)人對到期貨款有爭議，比如，因貨物質(zhì)量原因或者貨物品種、規(guī)格不符合要求而遭到拒付，甚至有的納稅人本身也欠次債務(wù)人的貨款或借款等。本案中，我們向法院舉證A公司于20**年5月出售固定資產(chǎn)（機器設(shè)備及廠房）給其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，致使A公司成為空殼企業(yè)，無財產(chǎn)可供執(zhí)行這一事實，同時還向法院提供了被告（次債務(wù)人）及第三人（納稅人）到期債權(quán)債務(wù)情況說明、第三人相關(guān)記賬憑證及往來賬“其他應(yīng)收款”賬面余額（截止20**年4月30日）、被告相關(guān)記賬憑證及往來賬“其他應(yīng)付款”賬面余額（截止20**年4月30日）等。以此說明第三人和被告?zhèn)鶛?quán)債務(wù)關(guān)系成立，且第三人怠于行使其到期債權(quán)的事實。

3、行使稅收代位權(quán)的范圍限定。稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)的范圍以納稅人欠繳稅款為限，不能隨意擴大（但稅款滯納金除外），并且必須向人民法院提起民事訴訟。在本案中，納稅人欠繳稅款43.1萬元、滯納金11.3萬元，欠繳金額合計54.4萬元得到法院支持，并由法院判決被告履行債務(wù)，支付給原告稅務(wù)機關(guān)（稅款及滯納金）54.4萬元。

三、稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)負有舉證責任

根據(jù)民事訴訟“誰主張，誰舉證”的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)應(yīng)當舉證：

（1）納稅人欠稅事實存在。主要證明納稅人欠繳稅款未能償還。如稅務(wù)機關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書》、《稅款核定或認定書》等；納稅人申報的《納稅申報表》、《欠稅核查登記表》以及《催繳稅款通知書》等。同時還要證明納稅人繳納稅款的能力不足，欠稅存在不能追繳入庫的危險。

（2）納稅人和次債務(wù)人債權(quán)債務(wù)關(guān)系成立。我們主要向法院提供被告及第三人簽定的銷售合同、雙方相關(guān)記賬憑證及往來賬中“其他應(yīng)收、應(yīng)付款”賬面余額（截止20**年4月30日）等情況，同時還提供了納稅人開具的銷售固定資產(chǎn)發(fā)票等。以此證明納稅人和次債務(wù)人債權(quán)債務(wù)關(guān)系成立。

（3）納稅人怠于行使債權(quán)。主要舉證納稅人對次債務(wù)人享有的到期債權(quán)，納稅人未以訴訟或仲裁方式向次債務(wù)人主張債權(quán)等。所謂怠于行使權(quán)利，是指納稅人可以行使權(quán)利而不行使。因此，只要納稅人未對次債務(wù)人起訴或者申請仲裁，則可視為怠于行使權(quán)利。

本案中,我們向法院提供了稅務(wù)機關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書》、《責令限期繳納稅款通知書》、納稅人欠稅情況確認書等,表明該公司欠稅事實的存在。還提供了被告及第三人到期債權(quán)債務(wù)情況說明、被告及第三人相關(guān)記賬憑證及往來賬中“其他應(yīng)收、應(yīng)付款”賬面余額等情況。同時我們還從側(cè)面了解到該公司沒有通過訴訟或仲裁主張到期債權(quán)（貨款）等情況。

四、稅收代位權(quán)的訴訟管轄問題

稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)，應(yīng)當向人民法院提起稅收代位權(quán)訴訟。稅收代位權(quán)訴訟標的為納稅人對次債務(wù)人享有的金錢債權(quán)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當以次債務(wù)人為被告、納稅人為第三人向人民法院提起訴訟。以次債務(wù)人為被告提起的訴訟，由次債務(wù)人住所地人民法院管轄。

在本案中，我們從A公司“其他應(yīng)收款”明細賬中發(fā)現(xiàn)，B公司欠A公司貨款269.2萬元，該貨款是20**年5月A公司出售固定資產(chǎn)給B公司形成的，至今余款269.2萬元未付給A公司。所以我們向法院起訴時，把B公司列為被告，A公司列為第三人，并向B公司所在地的法院（常州市鐘樓區(qū)人民法院）提起稅收代位權(quán)訴訟。

五、稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)應(yīng)注意的幾個問題

1、稅務(wù)機關(guān)清繳欠稅可以采取多種手段組合應(yīng)用。比如，可以采取稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行措施、申請人民法院強制執(zhí)行等，而行使稅收代位權(quán)只是其中的一種手段。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按照《征管法》賦予稅務(wù)機關(guān)的各種措施和手段，并按照規(guī)定的程序和權(quán)限采取相應(yīng)的清繳措施，只有在納稅人沒有資產(chǎn)可供執(zhí)行的情況下，才考慮對納稅人的其他債權(quán)行使代位權(quán)。因此，從某種意義上說，稅收代位權(quán)是對稅收保全措施和強制執(zhí)行措施的必要補充和完善。

2、關(guān)于行使稅收代位權(quán)稅款追繳問題。根據(jù)《合同法》有關(guān)司法解釋：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即可消滅。”

本案中，一審判決生效后，被告在規(guī)定時間內(nèi)自覺履行債務(wù)。因此，在被告履行債務(wù)（繳納稅款）的范圍內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)對納稅人享有的債權(quán)（欠稅）也相應(yīng)地消滅。納稅人對被告享有的債權(quán)，在被告向稅務(wù)機關(guān)履行債務(wù)（繳納稅款）的限額內(nèi)，也相應(yīng)地消滅。

3、關(guān)于不免除納稅人法律責任的規(guī)定。根據(jù)《征管法》第五十條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)依法行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)當承擔的法律責任。也就是說，稅務(wù)機關(guān)行使稅收代位權(quán)后，只追繳了部分稅款和滯納金，納稅人仍負有對剩余部分繼續(xù)繳納的義務(wù)。如果納稅人逃避追繳欠稅，稅務(wù)機關(guān)要依法移送司法機關(guān)處理。

六、對稅收代位權(quán)案件的幾點思考

1、認真做好調(diào)查取證工作，為案件勝訴奠定基礎(chǔ)。要確保稅收代位權(quán)勝訴，首先稅務(wù)機關(guān)要做好調(diào)查取證工作。主要調(diào)查（檢查）納稅人的賬簿、憑證等涉稅資料，重點對“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等會計科目進行檢查和詢問，對納稅人的銷售合同、開具的銷售發(fā)票（增值稅專用發(fā)票及普通發(fā)票）、借款合同或者借款收條等要認真調(diào)查核實。同時派稅務(wù)人員到納稅人的對方單位（次債務(wù)人）調(diào)查了解情況，進一步確定納稅人與次債務(wù)人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系；其次，要證明納稅人對其到期債權(quán)，既未起訴又未申請仲裁，存在怠于主張權(quán)利的事實?？傊悇?wù)機關(guān)要力爭掌握第一手資料，及時收集、完善、固定相關(guān)證據(jù)，為下一步向法院提起稅收代位權(quán)訴訟做好充分準備。

2、對被告或第三人提出的異議，要及時進行調(diào)查核實。在本案中，被告提出A公司在處置762.6萬元的固定資產(chǎn)中，其中有300萬元是A公司向B公司投資的股權(quán)，不能作為B公司的其他應(yīng)付款。并且B公司在財務(wù)處理時，確實把這300萬元記在“實收資本”貸方科目中。針對這一情況，我們及時到工商行政管理機關(guān)登記部門進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)B公司注冊資本為300萬元，并且由劉某和孟某兩人共同出資組成，A公司并沒有向B公司投資300萬元的資產(chǎn)而享有B公司股權(quán)這一情況。我們將相關(guān)證據(jù)材料及時提供給了法院。

3、稅收代位權(quán)是對付欠稅企業(yè)惡意處置資產(chǎn)行為的一種有效手段。稅收代位權(quán)的的運用，能夠有效制裁那些有欠稅，但又惡意處置資產(chǎn)來逃避納稅義務(wù)的企業(yè)。比如，欠稅企業(yè)通過出售貨物、商品和其他財產(chǎn)，出售主要生產(chǎn)設(shè)備、廠房、車輛等不動產(chǎn)和動產(chǎn)。使企業(yè)沒有資產(chǎn)可供執(zhí)行。同時，欠稅企業(yè)對其應(yīng)收款項又不積極追討，由此達到逃避納稅的目的。針對上述情況，稅務(wù)機關(guān)就可以對欠稅企業(yè)的“應(yīng)收賬款”或者“其他應(yīng)收款”行使稅收代位權(quán)，通過民事訴訟，對第三方主張權(quán)利，從而最大限度地挽回國家稅收損失。

4、稅務(wù)機關(guān)要敢于和善于運用法律手段追繳欠稅，努力克服“怕上法庭”、“怕敗訴”的心理。以往，我們運用最多的清欠措施是稅收保全、稅收強制執(zhí)行、或者申請人民法院強制執(zhí)行等措施，但對于敢當“原告”，運用稅收代位權(quán)提起民事訴訟，向無資產(chǎn)可供執(zhí)行的欠稅企業(yè)追繳“呆欠”、“死欠”，則是當前我們稅收執(zhí)法中的一個“空白”。究其原因，既有我們稅務(wù)機關(guān)對欠稅企業(yè)當前財務(wù)狀況掌握不夠的問題，也有稅務(wù)人員對稅收代位權(quán)有關(guān)法理的學習理解和掌握運用不夠問題。在“怕上法庭”、“怕敗訴”的心理下，致使《征管法》賦予稅務(wù)機關(guān)一些的有效手段，我們都不敢用、不會用、不善用，最終導(dǎo)致可清欠稅變成了“呆欠”、“死欠”。在本案中，我們通過積極行使稅收代位權(quán)，運用司法手段破解了追繳欠稅這一難題，使“死欠”變成了“活欠”，“活欠”變成了入庫稅金。

5、要規(guī)范執(zhí)法，密切部門配合，積極維護國家稅收利益。首先，要不斷增強我們稅務(wù)干部的法律意識，切實規(guī)范執(zhí)法行為，不斷提高依法行政的能力。要充分運用《征管法》賦予我們稅務(wù)機關(guān)的各種手段和措施，積極主動地利用法律手段解決稅收問題。其次，要按照依法行政要求和相關(guān)法律程序操作規(guī)范，對照稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件和訴訟要求，按照法定程序做好稅收代位權(quán)訴訟的證據(jù)收集、完善和固定工作。再次，要認真做好與司法機關(guān)的溝通、協(xié)調(diào)和聯(lián)系工作，進一步統(tǒng)一對稅法的理解和認識，爭取法院的支持，共同維護稅法權(quán)威和國家稅收利益。