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1.內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制制度是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物，內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展促使審計工作從詳細審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計。通過內(nèi)部控制制度的測試幫助審計人員確定審計實施的范圍、方法和重點，節(jié)約審計時間和審計費用,同時也擴大了審計領(lǐng)域,完善了審計的職能。這是現(xiàn)代審計的重要特征。對于內(nèi)部控制制度的測試在審計中的重要性，審計人員有著較一致的意見，而對于內(nèi)部控制性質(zhì)本身的認識卻并非完全相同，

目前我國相關(guān)的審計準則尚未出臺，國內(nèi)常用的內(nèi)部控制的概念是以美國注冊會計師協(xié)會所使用的概念為藍本產(chǎn)生的,1995年美國注冊會計師協(xié)會和國際內(nèi)部審計師協(xié)會等五個組織組成的專門委員會對內(nèi)部控制所下的定義為:“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率；財務(wù)報告的可靠性；遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標而提供合理保證的一種過程。”這個定義是廣泛的，包括內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制。

本文著重探討對內(nèi)部會計控制制度及相關(guān)內(nèi)容進行制度基礎(chǔ)審計的測試與評價。

2.內(nèi)部控制的原則

為保證內(nèi)部控制達到其預期的目的，內(nèi)部控制的設(shè)立和運行一般應(yīng)滿足五項原則：即獨立性原則、內(nèi)部牽制原則、效率原則、系統(tǒng)性原則和反饋原則。

⑴獨立性原則

獨立性原則是指控制方和被控制方應(yīng)該相互獨立，即設(shè)置崗位時應(yīng)使具有不相容職務(wù)性質(zhì)的崗位相互獨立，以保證內(nèi)部控制的有效性。

⑵內(nèi)部牽制原則

內(nèi)部牽制原則是指內(nèi)部制度的設(shè)計必須使每項主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項的處理過程應(yīng)由兩個或兩個以上的部門或個人去負責辦理，使單獨的個人或部門對任何一項或一組主要會計事項或經(jīng)濟業(yè)務(wù)沒有完全的處理權(quán)。內(nèi)部牽制主要采取上下級縱向牽制，平行部門和人員間橫向牽制以及交叉復核牽制等方式防范錯弊和發(fā)現(xiàn)錯弊。

⑶效率原則

效率原則是指內(nèi)部控制應(yīng)力求做到以較少的控制成本達到最大的控制成效，使各單位的各項工作程序化、規(guī)范化。如果某項控制措施所用成本大于實施該項措施所取得的經(jīng)濟效果，則該項措施一般應(yīng)當放棄。

⑷系統(tǒng)性原則

系統(tǒng)性原則是指內(nèi)部控制設(shè)計應(yīng)遵循系統(tǒng)論原理，單位內(nèi)部控制是各種管理制度的有機集合體，是全方位的，連續(xù)的和相互關(guān)聯(lián)的。內(nèi)部控制與執(zhí)行者形成內(nèi)部控制系統(tǒng)，其中人的因素是內(nèi)部控制得以有效發(fā)揮的關(guān)鍵因素。

⑸反饋原則

反饋原則是控制論的基礎(chǔ)，沒有反饋就沒有控制。在內(nèi)部控制中，應(yīng)包含相對于信息流的“觸發(fā)器”，當它接受到反饋的信息時，能夠進行分析并啟動相應(yīng)的控制程序。內(nèi)部控制的反饋作用能夠保證單位對非正常現(xiàn)象及時作出控制和修正。

3.內(nèi)部控制的要素與方式

內(nèi)部控制要素包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控。其中控制環(huán)境是最基本的要素。內(nèi)部控制的方式主要有：

⑴環(huán)境控制

環(huán)境控制主要是指管理層經(jīng)營管理的觀念、方式、風格、授權(quán)和責任分配的方式、勝任能力以及員工的素質(zhì)等因素對內(nèi)部控制所起的作用。

⑵制度控制

制度控制是指通過制定各項制度來達到控制的目的。如有效的內(nèi)部會計控制主要表現(xiàn)為會計人員是否按照規(guī)定的會計制度從事自己的業(yè)務(wù):真實記錄所有有效的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；對經(jīng)濟業(yè)務(wù)用貨幣作計量單位進行正確計價；適時對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的細節(jié)進行全面核算,將經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照正確的會計期間加以劃分和反映；財務(wù)報告能夠恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動等情況。

⑶程序控制

程序控制是指單位為實現(xiàn)其控制目標而建立的，通過程序、政策而實施的控制。包括業(yè)務(wù)的授權(quán)和核準控制、憑證的設(shè)置、流轉(zhuǎn)與記錄控制、帳冊、報表、文件等資料的記錄控制以及資產(chǎn)的收付存控制等。

⑷職責控制

職責控制是指對于組織內(nèi)部的不相容職務(wù)必須進行分工負責，不能由一個人同時兼任，以避免或減少錯弊的發(fā)生。應(yīng)當做到授權(quán)批準與執(zhí)行分離，保管與記錄分離，保管與清查分離，執(zhí)行及記錄與審計及稽核分離，牽制性相關(guān)帳戶的記錄相分離等。

⑸內(nèi)部審核與審計控制內(nèi)部審核是指財務(wù)主管或業(yè)務(wù)人員對會計記錄等經(jīng)濟信息進行檢查核對，以確定其正確性的控制。如將資產(chǎn)和債務(wù)的實際數(shù)與帳存數(shù)進行核對；對相關(guān)的帳證、帳帳、帳表進行核對，并使用調(diào)節(jié)和分析等方法進行比較，以增強內(nèi)部控制的實效性，防止程序控制中因時間推移而產(chǎn)生的疏忽和舞弊，同時也有利于降低制度控制的系統(tǒng)性風險。審計控制一般是指內(nèi)部審計對單位的各項經(jīng)濟活動以及相應(yīng)的會計業(yè)務(wù)所進行的監(jiān)督和控制。它具有獨立性和綜合性等特征，它是單位內(nèi)部控制的重要組成部分。

4.控制路徑和控制點

控制路徑是指內(nèi)部控制實現(xiàn)的過程，通常與業(yè)務(wù)循環(huán)相對應(yīng)，每一項業(yè)務(wù)循環(huán)一般又以貨幣形式表現(xiàn)為特定的資金運動，因此控制路徑也可以說是與資金流相對應(yīng)的?？刂泣c則是指在業(yè)務(wù)活動中必須加以重點控制的環(huán)節(jié)。在這些環(huán)節(jié)中存在著發(fā)生錯弊的可能性，所以在這些環(huán)節(jié)必須設(shè)計控制措施，以防止錯弊的發(fā)生。一般控制點通常與資金狀況的變動點相一致，而關(guān)鍵控制點一般則與資金流轉(zhuǎn)過程中的權(quán)屬變動點相對應(yīng)。

二、制度基礎(chǔ)審計的基本概念

內(nèi)部控制系統(tǒng)是單位內(nèi)部在實現(xiàn)管理目標過程中建立的各項內(nèi)部控制要素的總和,這是一個有機構(gòu)成的整體。就企業(yè)而言，從完全控制的觀點來看，這一系統(tǒng)通常包括：行政管理控制、生產(chǎn)管理控制、質(zhì)量管理控制、供銷管理控制、勞動管理控制、財會管理控制、情報信息反饋控制和內(nèi)部審計控制等子系統(tǒng)。

制度基礎(chǔ)審計是世界各國審計人員普遍采用的一種現(xiàn)代審計方式，它是指審計人員的工作是建立在對內(nèi)部控制制度的測試和評價基礎(chǔ)之上的一種審計方法。具體而言，它要對影響經(jīng)濟活動合理性、合法性和有效性的內(nèi)部控制制度進行調(diào)查、測試和評價,以確定審計的范圍和重點，并及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，采取防范措施和改進辦法，從而使單位的經(jīng)濟活動在健全、有效和合理的內(nèi)部控制制度的監(jiān)控下，取得良好的預期結(jié)果。具有審計職能的組織機構(gòu)（包括國家審計機關(guān)、部門單位內(nèi)部審計機構(gòu)以及具有規(guī)定資質(zhì)的會計師事務(wù)所）是制度基礎(chǔ)審計的主體，被審計單位或項目內(nèi)的內(nèi)部控制制度的各項要素，是制度基礎(chǔ)審計的客體。

制度基礎(chǔ)審計以國家、政府管理機關(guān)、上級主管部門及本單位所制定的有關(guān)方針政策、規(guī)章制度和指標標準等規(guī)范性文件為審計依據(jù)，重點審查內(nèi)部控制制度的各個主要控制環(huán)節(jié)，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍，找出問題發(fā)生的根源，這種審計方式可以發(fā)現(xiàn)一些工作設(shè)置和工作程序中的錯弊和不合理現(xiàn)象，進而可對相關(guān)問題實施審計并就內(nèi)部控制方面存在的問題提出建設(shè)性意見。制度基礎(chǔ)審計是適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要而產(chǎn)生的一種科學的審計方法，它區(qū)別于傳統(tǒng)的帳項審計，是審計發(fā)展的更高階段。帳項審計是用傳統(tǒng)的審計方法，以被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，對相關(guān)的帳目進行審核，以檢驗會計資料的真實性和可靠性。隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)量也日益增加，傳統(tǒng)的帳項審計已不能完全適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)科學管理的需要，大量的審計實踐使審計人員逐漸認識到：企業(yè)會計資料所反映的會計信息的正確性直接受制于包括內(nèi)部會計控制制度在內(nèi)的各項基礎(chǔ)控制制度的健全性、合理性和有效性，因此采取了以對內(nèi)控制度的測試與評價為內(nèi)容的制度基礎(chǔ)審計這種科學的現(xiàn)代審計方式。它是結(jié)合抽樣審計方法對內(nèi)部控制系統(tǒng)通過調(diào)查了解、初步評價、符合性測試和實質(zhì)性測試等步驟全面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和有效性，從而不僅可評估內(nèi)控制度的可靠程度及實施審計的風險程度，而且為實施審計做好了必要的前期準備工作。

同時制度基礎(chǔ)審計也不同于以后在此基礎(chǔ)上延伸出來的風險基礎(chǔ)審計，后者是在對內(nèi)部控制制度測評后，著眼于對產(chǎn)生風險的各個環(huán)節(jié)進行分析和評價，以確定在可承受的誤差范圍內(nèi)實質(zhì)性測試或?qū)嵤徲嫷闹攸c、范圍和水平。它使用了大量分析方法，且貫穿審計全過程。我們同意這種觀點：即風險基礎(chǔ)審計還只是一種觀念上的審計，在審計實務(wù)中并未得到廣泛運用，（尤其是國家審計和內(nèi)部審計）制度基礎(chǔ)審計程序在審計實踐中已得到或?qū)玫椒浅V泛的運用。

三、制度基礎(chǔ)審計的基本程序

制度基礎(chǔ)審計的基本程序包括調(diào)查了解、初步評價、符合性測試、實質(zhì)性測試和評價總結(jié)五個步驟：

1.調(diào)查了解首先審計人員必須對被審計單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進行較為綜合全面的調(diào)查和了解，制度基礎(chǔ)審計一般是以被審計單位存在內(nèi)部控制制度為前提的，倘若被審計單位沒有內(nèi)控制度或者內(nèi)控制度缺項太多，是不宜采用制度基礎(chǔ)審計的，如果經(jīng)過初步了解，被審計單位存在一定的內(nèi)控基礎(chǔ)，便可作進一步較深入的調(diào)查了解。調(diào)查的方法主要有觀察、詢問和檢測三種方法。觀察就是指審計人員親臨現(xiàn)場，察看被審單位內(nèi)控制度的實際狀況，如崗位分工、實物保管和作業(yè)流程等實際情況，并做好現(xiàn)場記錄。

詢問是指按照預先準備好的調(diào)查提綱，向相關(guān)人員進行查詢，并做好調(diào)查記錄。檢測是指實際人員根據(jù)需要對較為重要的內(nèi)控制度進行抽樣檢查，并做好審閱記錄。在調(diào)查了解完成以后，根據(jù)收集的工作底稿進行整理和匯總，以文字表述為主，輔以內(nèi)控制度調(diào)查表和內(nèi)控作業(yè)流程圖，力求對被審計單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進行較為準確和全面的描述。

2.初步評價為了對被審單位的內(nèi)控制度進行初步評價，首先需對適用于該單位的內(nèi)控制度系統(tǒng)的規(guī)范模型進行設(shè)定，設(shè)定的依據(jù)一是內(nèi)控的各項原則，二是該單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)以及行業(yè)和單位的具體特征。然后將調(diào)查了解所得的實際內(nèi)控情況與規(guī)范模型進行比較，分析現(xiàn)狀與模型之間在控制范圍、控制路徑、一般控制點和關(guān)鍵控制點等方面存在的差異，然后對其內(nèi)控制度的健全性和合規(guī)性作出初步的綜合評判。初步評價的目的在于確定針對被審單位的內(nèi)控現(xiàn)狀有無必要對其全部或一部進行符合性測試。若其全部或一部存在下列情形之一，一般不宜對這部分實施符合性測試：其一，經(jīng)調(diào)查確認現(xiàn)存的某些內(nèi)控制度與規(guī)范的內(nèi)控模型的差異項目太多或差異程度太大,如果對其實施測試將承擔極大的過度依賴風險。其二,從前期調(diào)查了解到,由于內(nèi)控的虛弱,為降低審計風險至可接受的程度，在審計測試中將投入的工作量遠大于實施審計中擬可減少的工作量。

3.符合性測試符合性測試是指審計人員對初步調(diào)查了解中已確定其存在且認為有

必要進行測試的那部分內(nèi)部控制制度所進行的實際有效程度的一種檢測。在測試中對被審單位內(nèi)控制度的落實情況逐一加以檢驗，然后作出符合、不符合、以及符合程度好、較好、一般、較差等評價，一般應(yīng)就符合率或不符合率等指標得出量化的結(jié)論。符合性測試的路徑一般有兩種選擇：對業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)范圍較大，且各業(yè)務(wù)間關(guān)聯(lián)性較強的單位可采用按業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)路徑來進行檢測各一般控制點和關(guān)鍵控制點的符合情況，即為橫向型測試，這對一般的工商等企業(yè)單位較為適用；而對于業(yè)務(wù)點比較分散，工作職能與社會公眾聯(lián)系很緊密，更強調(diào)各個職能部門的制度及人員的崗位責任的單位，如行政事業(yè)單位,一般可采用縱向型的測試,即可以職能部門為單元進行內(nèi)部控制制度的符合性測試。

4.實質(zhì)性測試實質(zhì)性測試是在符合性測試的基礎(chǔ)上進行的，它是按照內(nèi)控制度符合程度的強弱，抽取不同的樣本量，對其進行數(shù)量和金額方面的檢測，檢查它與正確值的偏差，符合性好的少抽，符合性差的多抽，然后根據(jù)對樣本對象測試的結(jié)果推斷總體、測定總體的差錯率和抽樣結(jié)果的可信任程度及評估對其實施審計所存在的風險程度。就測試對象而言，實質(zhì)性測試的范圍應(yīng)在符合性測試的范圍以內(nèi)，而實質(zhì)性測試的路徑與前期符合性測試時所采用的路徑相同。實質(zhì)性測試的重點是內(nèi)控制度中的關(guān)鍵控制點以及內(nèi)控制度符合性較弱的一般控制點。

5.評價總結(jié)在完成了以上測試步驟以后，根據(jù)測試記錄底稿和計算分析底稿可得出對內(nèi)部控制制度的綜合性的評價意見。

四、制度基礎(chǔ)審計測試的主要內(nèi)容

制度基礎(chǔ)審計的核心工作是對內(nèi)部控制制度的測試與評價，對內(nèi)部控制制度中的會計控制制度的測試則主要是指對與會計核算規(guī)程及會計核算對象有關(guān)的內(nèi)部控制制度的測試。

以下擬以工業(yè)企業(yè)為例，對內(nèi)部會計控制制度測試的主要內(nèi)容作較為深入的探討。

（一）對會計核算規(guī)程方面的內(nèi)部控制制度測試的主要內(nèi)容：

國家政策規(guī)定所有企業(yè)單位必須按照會計準則、財務(wù)通則以及有關(guān)規(guī)章制度的要求結(jié)合本單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和管理特點，在合理設(shè)置會計機構(gòu)和對人員適當分工的基礎(chǔ)上，通過“設(shè)置會計科目”、“借貸記帳法”、“填制和審核憑證”、“登記帳簿”、“成本核算”、“財產(chǎn)清查”和“編制會計報表”等工作，正確核算和反映經(jīng)濟活動的實際內(nèi)容，并加強會計核算的內(nèi)部控制，確保會計記錄和財務(wù)資料正確可靠，確保企業(yè)的財產(chǎn)安全和有效使用。因此，會計核算工作是企業(yè)經(jīng)濟活動中的一項重要內(nèi)容。加強對會計核算過程中內(nèi)部控制制度的建立和實施情況的審計監(jiān)督，不僅能對經(jīng)營管理工作起到綱舉目張的作用，同時也是保證企業(yè)經(jīng)濟活動健康有序發(fā)展的重要手段。根據(jù)企業(yè)會計核算的特點，對會計內(nèi)控制度中會計核算規(guī)程內(nèi)控制度的測試可以從以下三方面進行：

1.對會計核算機構(gòu)和人員分工情況的合理性進行測試

對會計核算機構(gòu)和人員分工情況進行的測試，是通過檢查會計核算機構(gòu)及人員依法獨立行使會計職能和落實會計準則及財務(wù)通則的情況，測試和了解會計核算機構(gòu)的設(shè)立和人員的分工是否符合“不相容職務(wù)相分離”的內(nèi)控原則。

2.對經(jīng)濟實體核算制度的建立、健全及有效情況進行測試

建立會計核算內(nèi)控制度是保證經(jīng)濟活動有序進行的一項基礎(chǔ)工作，其主要的核心內(nèi)容就是對收入、費用、利潤的核算情況進行控制和監(jiān)督。所以強化對各項收入實現(xiàn)、費用構(gòu)成及利潤分配等核算辦法的檢查測試是會計核算內(nèi)控制度測試的一個重要部分。

其中:一、檢查其是否建立相對穩(wěn)定的收入、費用和利潤的核算辦法；

二、檢查其核算工作是否正常合規(guī),是否按照會計準則和財務(wù)通則的要求,真實、合規(guī)地記錄反映及核算有關(guān)的經(jīng)濟事項；

三、通過對企業(yè)的資金流、物資流等內(nèi)容的審查，結(jié)合會計機構(gòu)和人員分工在會計核算中所起的作用，測試會計核算對企業(yè)各項經(jīng)濟活動是否起到應(yīng)有的管理和控制作用。

3.、對會計核算內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的測試

與對經(jīng)濟業(yè)務(wù)流程的檢查測試相類似，對會計核算流程的測試，關(guān)鍵是做好對幾個重點內(nèi)控環(huán)節(jié)的檢查和測試，具體為：

一、通過對經(jīng)濟實體中構(gòu)成會計核算內(nèi)容的各項資料的取得與流轉(zhuǎn)程序的測試，檢查其是否符合授權(quán)批準及內(nèi)部牽制等內(nèi)控原則；

二、通過對“審核環(huán)節(jié)”的測試，檢查會計核算業(yè)務(wù)是否受國家有關(guān)的法律、法規(guī)和財經(jīng)政策的有效制約；

三、通過對“結(jié)算環(huán)節(jié)”的測試，檢查會計核算事項是否按照會計核算制度規(guī)范的要求執(zhí)行；

四、通過對“復核環(huán)節(jié)”的測試，檢查會計憑證、帳冊、報表等會計核算資料在內(nèi)容與形式上的完整性和正確性是否得到程序上的有效控制；

五、通過對“記帳環(huán)節(jié)”的測試，檢查會計核算是否按照正確的帳務(wù)設(shè)置和“借貸記帳法”的規(guī)則執(zhí)行；

六、通過對“財產(chǎn)清查環(huán)節(jié)”的測試，檢查在會計期末是否正常定期地進行財產(chǎn)清點、帳實核對和帳務(wù)處理，以確定會計核算能否對會計資料如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況起到有效的控制作用；

七、通過對“分析環(huán)節(jié)”的測試，即通過對財會人員就會計核算的結(jié)果━━━━財務(wù)會計報表以及會計記錄中相關(guān)數(shù)據(jù)所進行的靜態(tài)的與動態(tài)的財務(wù)分析進行測試，檢查其在財務(wù)分析環(huán)節(jié)中所反映的主體、途徑、方法、內(nèi)容和效果，分析評價企業(yè)在會計核算結(jié)果的綜合性分析和運用中，對于改善經(jīng)營活動和加強企業(yè)管理等方面，是否起到應(yīng)有的內(nèi)部反饋和控制的效用。

（二）對與會計核算對象有關(guān)的內(nèi)控制度測試的主要內(nèi)容：

1.對資產(chǎn)方面內(nèi)部控制制度的測試

〈1〉對固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的測試

固定資產(chǎn)是指使用期限在一年以上，單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中保持實物形態(tài)的資產(chǎn)。其來源主要包括：購置、自行建造和投資人投入等。固定資產(chǎn)購建業(yè)務(wù)部門及基建、設(shè)備、機修、技術(shù)和會計等部門，一般應(yīng)對以下的內(nèi)控環(huán)節(jié)進行檢查測試：

①是否建立固定資產(chǎn)內(nèi)控制度，明確不同的授權(quán)批準權(quán)限。是否建立嚴格的固定資產(chǎn)年度預算和計劃制度。

②固定資產(chǎn)投資是否由生產(chǎn)部門或其它被授權(quán)部門提出書面申請，并編制購建計劃書、項目可行性研究報告、設(shè)計任務(wù)書和項目預算書等書面文件，并經(jīng)企業(yè)分管領(lǐng)導批準。

③是否由設(shè)備部門、基建部門具體負責實施工作，在進行資產(chǎn)購建、工程承包或發(fā)包時是否經(jīng)簽訂條款齊全的合法合同。

④固定資產(chǎn)竣工后，是否由獨立的驗收部門組織驗收，并出具驗收報告和項目竣工結(jié)轉(zhuǎn)通知單。會計部門結(jié)轉(zhuǎn)時是否分清資本性支出和收益性支出，增值稅進項稅額是否未予扣減。

⑤固定資產(chǎn)是否建立歸口分級管理制度，各職能部門是否分設(shè)臺帳和明細帳，并定期進行核對。

⑥是否有專職的部門或人員負責固定資產(chǎn)日常維護保養(yǎng)和大中修理工作；會計部門是否正確列支大修理費用；各職能部門接受外來修理勞務(wù)時是否簽訂合同。

⑦固定資產(chǎn)減少是否經(jīng)技術(shù)部門鑒定或有關(guān)職能部門的審核，并辦理授權(quán)批準手續(xù)；固定資產(chǎn)調(diào)撥手續(xù)是否健全，并建立嚴格的門衛(wèi)管理制度。

⑧是否定期盤點固定資產(chǎn)，編制盤點清單，形成書面報告，以及時反映固定資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報廢、封存和不需用等情況。對于具體的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制主要可以分為固定資產(chǎn)購置和固定資產(chǎn)處理兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

⑴對購置固定資產(chǎn)內(nèi)控制度的測試要點：

①測試固定資產(chǎn)購置的計劃和預算，包括對專項工程和基本建設(shè)項目的購置預算控制是否合理、可行。

②測試購置預算控制中的職務(wù)分離制度是否落實。

③測試列入計劃的購建項目是否有需求部門或單位的申請，并是否經(jīng)職能部門和領(lǐng)導的審核批準。

④測試固定資產(chǎn)購建的預算計劃的制定是否有配套的資金渠道，是否存在項目已到，資金仍不落實的情況。

⑤測試項目可行性報告的內(nèi)容是否真實、可靠，是否由生產(chǎn)、技術(shù)、工程財務(wù)和審計等職能部門分頭把關(guān)和審核。

⑥了解固定資產(chǎn)的購建預算計劃和各單項的審批是否符合規(guī)定的程序，項目執(zhí)行人（責任人）是否同審批人有重疊的情況。

⑵對處置固定資產(chǎn)內(nèi)控制度的測試要點：

固定資產(chǎn)的處置包括固定資產(chǎn)的報廢、轉(zhuǎn)讓和內(nèi)部轉(zhuǎn)移。

①測試是否建立處置固定資產(chǎn)的各級管理部門，并明確和落實各自的處置權(quán)限。

②測試固定資產(chǎn)報廢和轉(zhuǎn)移是否按規(guī)定的審批程序和權(quán)限執(zhí)行，報廢處理是否經(jīng)過技術(shù)鑒定，盤虧處理是否經(jīng)過批準。

③檢查固定資產(chǎn)的報廢和轉(zhuǎn)讓在會計核算中是否將變價收入與固定資產(chǎn)凈值的差額作為單位的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理。

④對固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移（包括單位內(nèi)部轉(zhuǎn)移）檢查其是否做好各部門間同步的登卡和登帳手續(xù)，是否按規(guī)定手續(xù)辦理轉(zhuǎn)移?？蓪潭ㄙY產(chǎn)轉(zhuǎn)移項目的帳、卡、物實行抽查，以檢查其符合制度的程度。同時檢查其在會計核算中是否正確登記

和核算。

2〉對存貨內(nèi)部控制制度的測試存貨是企業(yè)擁有的，經(jīng)過生產(chǎn)制造，最終以產(chǎn)品對外銷售的在儲備階段和生產(chǎn)周轉(zhuǎn)過程中的各類實物形態(tài)的流動資產(chǎn)，包括原輔材料、備品備件、外發(fā)加工材料、低值易耗品、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等。存貨在企業(yè)流轉(zhuǎn)過程中一般經(jīng)歷采購、領(lǐng)用、生產(chǎn)制造、外發(fā)加工、完工入庫、銷售出庫、期末盤點以及廢次材料和半成品的處理等階段。由于存貨對企業(yè)流動資金的占用數(shù)額很大，因此存貨的內(nèi)部控制是企業(yè)流動資產(chǎn)控制的重點之一。存貨控制的流程一般分為：采購控制、外發(fā)加工控制、收貨驗收控制、完工成品控制和存貨的計價、保管控制等環(huán)節(jié)。

⑴對存貨采購控制的測試

①檢查企業(yè)是否建立存貨采購的內(nèi)控制度，是否對各職能部門進行合理的具體分工，明確各自的授權(quán)范圍、審批權(quán)限和所承擔的責任。在執(zhí)行職務(wù)分離制度方面重點檢查測試以下三個方面：其一，請購計劃的制訂、會簽、審定與請購計劃的執(zhí)行人之間是否實行職務(wù)分離；其二，采購業(yè)務(wù)的審批、經(jīng)辦、付款和核查等工作之間是否實行職務(wù)分離；其三，采購存貨的經(jīng)辦人員與存貨驗收人員之間是否實行職務(wù)分離。

②檢查使用部門是否按實際需要編制采購計劃和填制請購單，計劃部門和存貨管理部門是否根據(jù)生產(chǎn)計劃和實際庫存情況對采購計劃和請購單認真審核。

③檢查采購部門是否按照被批準的采購計劃實施采購，財務(wù)部門是否對采購計劃的資金運用加以預算控制。

④檢查采購人員是否根據(jù)授權(quán)發(fā)出定單，檢查購買大宗物資是否簽訂條款齊全、內(nèi)容合格的購銷合同。

⑤檢查在存貨采購過程中是否有限價采購制度，經(jīng)濟批量制度和對供貨方的評審制度，以避免資金方面的缺損和過量資金的閑置，力求達到既滿足生產(chǎn)周轉(zhuǎn)需要又可降低資金占用的合理的動態(tài)平衡。

⑵對存貨驗收和存儲控制的測試

①檢查到貨以后，是否由專門的部門組織驗收，據(jù)實填制驗收單和損溢報單。對數(shù)量短缺、質(zhì)量不符等情況是否及時退貨或索賠。

②技術(shù)部門對原輔材料和備件進貨的質(zhì)量和技術(shù)性能等是否有檢測、驗收制度。存儲部門是否據(jù)實簽收貨物，填制入庫單，登記臺帳。是否將貨物按類存放，填寫標簽。月末是否及時匯總并與采購部門核對已到和未到貨物的清單，是否分類登記并定期清理在途物資。

⑶對存貨發(fā)出控制的測試

①測試存貨發(fā)出的手續(xù)是否完整，檢查發(fā)出存貨有無對方簽收，有無審核制度。

②檢查企業(yè)月末盤點制度是否落實，領(lǐng)而未用的材料月末是否辦理假退料，銷售退回的產(chǎn)品是否按制度規(guī)定進行驗收登記和核算控制。

③檢查是否定期清理生產(chǎn)部門退庫的廢料和邊角余料。

④檢查期末在產(chǎn)品的盤點制度是否完善，有無審核制度。

⑷對存貨計價控制的測試

①檢查存貨計價核定的人員與執(zhí)行存貨收付的人員是否實行職務(wù)分離。

②檢查會計部門是否依據(jù)審批文件、合同、驗收單、入庫單和發(fā)票等原始單據(jù)所記載的歷史成本價對存貨計價，登記憑證和帳簿。

③檢查存貨計價在采購環(huán)節(jié)中所形成的計劃價格和實際價格的差異是否按時進行轉(zhuǎn)帳處理。

④如果存貨的單位定額成本（或單位計劃成本）與單位實際成本差異較大（一般在10％以上）時是否予以及時調(diào)整，以保證成本核算與利潤核算的準確性。

⑤檢查企業(yè)在存貨領(lǐng)用或發(fā)出時是否存在隨意改變成本核算方法的情況。

⑸對外發(fā)加工材料控制的測試外發(fā)加工是指企業(yè)基于技術(shù)或經(jīng)濟上的考慮委托外單位對本單位提供的材料或半成品作進一步加工的業(yè)務(wù)。該業(yè)務(wù)涉及外協(xié)辦、工藝技術(shù)、采購、倉儲和會計等部門。

①審查是否建立外發(fā)加工業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制制度，及明確授權(quán)范圍和審批權(quán)限。

②檢查是否實行外發(fā)加工業(yè)務(wù)的職務(wù)分離控制制度。

③檢查是否設(shè)立專門的外發(fā)加工的歸口管理部門（如外協(xié)辦等），是否有分管廠長對外協(xié)加工計劃的審批控制制度。

④檢查外協(xié)辦是否根據(jù)授權(quán)簽訂外發(fā)加工合同，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，并書面通知采購和倉儲部門備料。

⑤檢查工藝技術(shù)部門是否提供加工方應(yīng)遵循的零部件技術(shù)參數(shù)、原料定額和損耗定額等指標，并由技術(shù)部門定期檢驗與分析各類工藝技術(shù)定額的實行情況，使之更加科學合理和符合實際。檢查會計部門的加工費核定程序和結(jié)算方式是否按規(guī)定執(zhí)行。

⑥檢查外加工發(fā)貨是否按批取得加工方的簽收回單，倉儲部門發(fā)料是否按“委托加工領(lǐng)料單”限額發(fā)料，做到計量準確，單據(jù)齊全，并辦妥出門證手續(xù)。

⑦檢查對于外發(fā)加工業(yè)務(wù)中發(fā)生的因簽收回單手續(xù)不全造成的追索責任，是否明確負責人，是否存在相應(yīng)的控制制度和采取相應(yīng)的補救措施。

⑧檢查倉儲部門在簽收時是否填制“委托加工收料單”，是否有專職部門檢驗加工產(chǎn)品的質(zhì)量和掌握廢次品率是否超標，并出具驗收報告。會計部門是否按實收崐合格品數(shù)量支付加工費，對超定額、超廢次品率的情況有無制約措施。

⑨檢查外發(fā)加工材料和加工完成的材料制品是否建立臺帳統(tǒng)一管理，是否有定期、逐批的核銷控制。

⑩檢查委托方是否定期派人去加工點盤點，將盤點結(jié)果形成書面報告，并是否定期與加工方核對收發(fā)存數(shù)量。對盤盈、盤虧是否查明原因，明確責任。

〈3〉對應(yīng)收帳款控制的測試

應(yīng)收帳款是指企業(yè)在對外銷售產(chǎn)品、材料和提供勞力等業(yè)務(wù)中應(yīng)向購買方收取的帳款，它是企業(yè)的外部債權(quán)。在市場經(jīng)濟條件下，加強對應(yīng)收帳款的控制，對保護企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整有重要意義。對應(yīng)收帳款控制的測試主要分為：應(yīng)收帳款確立的控制測試；應(yīng)收帳款核對的控制測試；應(yīng)收帳款分析的控制測試；應(yīng)收帳款調(diào)整的控制測試和應(yīng)收帳款催討的控制測試。以下對分析和催討應(yīng)收帳款這兩個關(guān)鍵控制點的測試要點加以重點闡述。

⑴應(yīng)收帳款分析的控制測試

①檢查企業(yè)是否對應(yīng)收帳款帳戶使用帳齡分析的方法分析各欠款戶欠款時間的長短，從中分析可能發(fā)生壞帳的可能性，便于及時采取有效措施，組織催款，加速資金周轉(zhuǎn)。

②對欠款時間長的欠款戶結(jié)合銷售部門的業(yè)務(wù)經(jīng)營控制和管理控制，測試銷售合同的履約率，檢查分析合同未履行的原因。測試企業(yè)對于大宗銷售業(yè)務(wù)的購貨方是否經(jīng)過資信調(diào)查，在購銷合同中是否訂立有關(guān)違約責任等制約性條款。

③檢查企業(yè)是否進行應(yīng)收帳款總額變動分析和具體欠款戶的欠款變動分析，并是否及時制訂相應(yīng)對策。

⑵對應(yīng)收帳款組織回收控制的測試

①檢查企業(yè)是否組織建立欠款催討工作組，并制定催討計劃，對應(yīng)收帳款中年限長、金額大、筆數(shù)多的客戶采取行之有效的具體對策對其所欠款項進行催討。

②檢查對應(yīng)收帳款欠款戶是否建立債務(wù)人的一戶一卡制度，及時準確地反映債務(wù)人的債務(wù)發(fā)生和債務(wù)償還等情況。

③檢查單位是否在降低掛帳比率方面建立銷售與帳款回收的經(jīng)濟責任制度，措施落實情況如何，是否在制度上建立起追討欠款減少壞帳損失的激勵機制。

2.對負債方面的內(nèi)部控制制度的測試

〈1〉對流動負債控制的測試

流動負債是指企業(yè)為維護或補充生產(chǎn)經(jīng)營正常運轉(zhuǎn)所需要的臨時性和短期需要而向銀行或其它金融機構(gòu)借入的資金。這種債務(wù)的償還期限一般在一年以內(nèi)或在一個經(jīng)營周期以內(nèi)。

（1）檢查企業(yè)經(jīng)營者對財務(wù)部門的籌資行為是否有正常的授權(quán)制度，授權(quán)內(nèi)容是否完整，即包括：短期籌資額度、還款方式、特定用途、貸款利率幅度、還款期限和還款計劃等內(nèi)容。

（2）檢查企業(yè)的短期籌資是否納入現(xiàn)金流量的預算控制,是否分別按季度、月度對現(xiàn)金流量進行預算控制。

（3）檢查應(yīng)付帳款的入帳是否以取得和審核各種必要的憑證為基礎(chǔ),主要是供應(yīng)商的發(fā)票和倉儲部門的入庫單,并檢查兩者之間是否相一致。

（4）檢查帳務(wù)設(shè)置中對各種流動負債業(yè)務(wù)的分類是否正確,總帳發(fā)生額和余額與各明細分類帳的余額和發(fā)生額之和是否相等。

（5）檢查購貨中對享有折扣的交易業(yè)務(wù)是否訂有制約制度,是否將所有折扣入帳，對付款業(yè)務(wù)可采取抽樣測試。

（6）檢查應(yīng)付帳款的支付中是否經(jīng)財務(wù)經(jīng)理或其他被授權(quán)人簽字批準,對重大交易事項的付款是否取得總經(jīng)理的簽字批準。

（7）檢查對應(yīng)付帳款的支付有無定期稽核和審計制度,重點檢查測試有無針對虛假還款以套取現(xiàn)金或挪用銀行存款資金等非法行為的防范措施和專項制度。

（8）檢查對應(yīng)付款項是否訂有預算和稽核制度,是否已將其納入季度和月度的現(xiàn)金流量支出預算之中。

（9）檢查是否訂有同債權(quán)人的定期對帳制度,并檢查核對人與付款執(zhí)行人是否實行職務(wù)分離，檢查核對中應(yīng)以債務(wù)人的記錄和業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的業(yè)務(wù)記錄為基礎(chǔ)。

（10）檢查應(yīng)付票據(jù)的出票是否納入審批控制范圍。

（11）應(yīng)付票據(jù)是到期即付的一種負債,應(yīng)檢查其是否納入企業(yè)的月度現(xiàn)金流量支出的預算控制。

（12）對于應(yīng)付帳款的注銷應(yīng)檢查是否按照國家財政部門規(guī)定的制度執(zhí)行。

〈2〉對長期負債控制的測試

（1）檢查對長期負債的借入和歸還是否建立授權(quán)批準制度,并指定財務(wù)經(jīng)理或其他被授權(quán)人負責。

（2）既然長期負債是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展資金的重要來源,其利息支出又構(gòu)成企業(yè)的重要開支,因此應(yīng)檢查是否將其納入年度現(xiàn)金流量預算的控制范圍。

（3）檢查長期負債的利息支出是否按會計制度的規(guī)定正確列支。

（4）檢查長期負債中涉及擔保、抵押等事項的業(yè)務(wù)是否一事一報,是否由公司總經(jīng)理審批。涉及大額的擔?；虻盅菏马検欠駡?zhí)行由董事會決策的制度。

3.對所有者權(quán)益項目內(nèi)控制度的測試

根據(jù)“資產(chǎn)－負債＝所有者權(quán)益”的會計公式，如果審計人員能對經(jīng)濟實體的資產(chǎn)負債進行充分的審查，并證明資產(chǎn)負債內(nèi)部控制制度的內(nèi)容比較全面，資產(chǎn)負債的運作是嚴格按照內(nèi)控制度的要求實施的，資產(chǎn)負債的會計資料所反映的內(nèi)容基本是真實的。則從一個主要側(cè)面為所有者權(quán)益總額的正確性提供了依據(jù)。此外,對所有者權(quán)益本身也應(yīng)建立和實行內(nèi)部控制制度，對所有者權(quán)益內(nèi)控制度的測試可從以下方面展開：

（1）測試經(jīng)濟實體股本金額的變動是否經(jīng)股東大會、董事會或產(chǎn)權(quán)擁有者的批準認定。

（2）測試股權(quán)交易及股利分配是否符合國家有關(guān)的法律、法規(guī)和經(jīng)濟政策的規(guī)定。

（3）測試企業(yè)是否實行了權(quán)利和責任的明確劃分，對股東大會、董事會等授權(quán)機構(gòu)和經(jīng)濟實體管理機構(gòu)各自的權(quán)利與責任是否有清楚的界定。

（4）測試股權(quán)轉(zhuǎn)移合同的簽訂和股票過戶等環(huán)節(jié)是否有制度控制和約束，其是否能有效杜絕欺詐行為的發(fā)生。

（5）測試經(jīng)濟實體是否建立嚴密完善的文件記錄和執(zhí)行程序等制度，以真實、完整、規(guī)范地反映股本的變動和股利的分配情況。

4.關(guān)于資本經(jīng)營控制的測試

〈1〉對長期投資控制的測試

長期投資是指企業(yè)為獲取中長期利益，以有價證券或?qū)嵨餅樾问?，投資期為一年以上的資本性的投資行為。

（1）檢查長期投資項目的立項程序是否符合規(guī)定，投資管理部門是否有合法的書面授權(quán)，是否編制項目投資計劃和逐項制訂可行性投資方案。

（2）檢查是否經(jīng)公司技術(shù)職能部門對可行性投資方案進行技術(shù)論證，并提出可行性方案的評估報告。

（3）檢查公司財務(wù)部門對可行性方案進行的財務(wù)論證和對預期效益的評估在內(nèi)容和依據(jù)方面是否正確、合理和充分。

（4）檢查是否由公司董事會對長期投資項目的可行性方案、技術(shù)評估報告和經(jīng)濟評估報告進行認真細致的審核，是否有規(guī)范的決策程序和完整的審批文件記錄。

（5）檢查在長期投資項目被批準以后，在執(zhí)行過程中有無責任制控制。如是否由公司的投資管理等專職部門負責項目的全程管理，由總師室對項目的技術(shù)質(zhì)量負責把關(guān)，由財務(wù)部門對項目的資金運作實施控制，由審計部門對項目的立項、可行性研究、竣工驗收和工程項目的財務(wù)收支、預決算等實行全面的內(nèi)部審計控制。

〈2〉對股權(quán)管理控制的測試

股權(quán)管理控制是指企業(yè)對投出資產(chǎn)所形成的參股、控股公司以及對下屬子公司的股權(quán)管理和對上述企業(yè)所持股權(quán)的增減變化以及股權(quán)收益的管理和控制。對其測試的內(nèi)容主要為：

（1）檢查是否建立和明確股權(quán)管理的專職部門━━對外投資部或被批準授權(quán)進行對外投資和經(jīng)營管理的經(jīng)濟單體。并是否建立和有效執(zhí)行對股權(quán)投資的監(jiān)督控制制度。

（2）檢查公司是否按公司法和公司章程的規(guī)定對持股企業(yè)派出董事并取得同所持股份相稱的決策權(quán)。

（3）檢查董事會派出到參股公司的董事其權(quán)利是否完整、充分。如是否能依法享有參與該企業(yè)的投資決策、經(jīng)營決策和股權(quán)收益分配決策等權(quán)利，并且是否依照法律和公司章程的規(guī)定享有股東所應(yīng)當享有的其他所有權(quán)利。

（4）檢查對外投資管理部門或被授權(quán)、委托進行股權(quán)管理的經(jīng)濟單體，是否按期提交對外投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況報告和當期的財務(wù)報告。

（5）檢查公司財務(wù)部門是否定期編制對外投資收益分劃表，投資收益分劃表是否如實反映應(yīng)得投資收益和實得投資收益，是否按國家財政部門的規(guī)定匯總編制會計報表。

（6）檢查公司的對外投資部門是否對股權(quán)收益回報實施有效的管理和控制。

（7）檢查公司董事會是否授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)對股權(quán)變動和股權(quán)管理等實行全面的內(nèi)部審計監(jiān)督。

〈3〉對資產(chǎn)重組控制的測試

資產(chǎn)重組是指以實物資產(chǎn)為主要媒介形態(tài)，以凈資產(chǎn)為實質(zhì)內(nèi)容對資產(chǎn)所有權(quán)實行變更的行為，如破產(chǎn)、兼并以及以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標志的資產(chǎn)置換等。

對資產(chǎn)重組控制的測試主要為：

（1）檢查董事會在作出資產(chǎn)重組的決策之前是否經(jīng)過周密的前期調(diào)查和充分的分析研究。

（2）因資產(chǎn)重組涉及資產(chǎn)權(quán)屬的變更，因此應(yīng)檢組、置換事項是否在國家

有關(guān)政策法規(guī)允許的范圍以內(nèi)。

（3）檢查資產(chǎn)重組或置換中關(guān)聯(lián)方的所有權(quán)人代表是否辦理過合法的確認手續(xù)

并是否訂立合法的合同文件。

五、關(guān)于制度基礎(chǔ)審計的評價

〈1〉制度基礎(chǔ)審計評價的意義和目標

制度基礎(chǔ)審計的評價是在制度基礎(chǔ)審計中，對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行調(diào)查和測試所得結(jié)果的評述。是審計人員在調(diào)查了解、符合性測試和實質(zhì)性測試結(jié)束后所作出的結(jié)論意見。其中，最重要的是在完成全部測試以后所作的綜合性評價。由于審計環(huán)境和審計客觀發(fā)展階段的局限，在我國制度基礎(chǔ)審計在實際工作中并未形成一種獨立的審計類別，而是作為應(yīng)用于財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計、經(jīng)濟責任審計和專項審計等審計類別中的一種審計手段或?qū)徲嫹椒āＲ虼?，制度基礎(chǔ)審計的綜合評價主要是為實施各種具體審計服務(wù)的。

制度基礎(chǔ)審計評價的目標，是指審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行評價所要達到的總體目的。這些目標包括：

1.完備性即指經(jīng)過評價，揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度對于其承擔的經(jīng)濟控制功能，是否完備、健全。

2.實效性即指經(jīng)過評價，揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度是否在實際工作中真正得到實施，并起到它應(yīng)有的效用。

3.經(jīng)濟性即指經(jīng)過評價，揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度在制度設(shè)置與運行過程中其制度成本是否低于實施控制后所能減少的非正常經(jīng)濟損失或所能增加的經(jīng)濟收益。

4.一致性即指經(jīng)過評價，揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度在連續(xù)的若干個會計期間內(nèi)，在以上三個方面（完備性、實效性和經(jīng)濟性）是否始終保持在一個相同或相近的水平上。

5.安全性即指經(jīng)過評價，揭示被審計單位的內(nèi)部控制制度在來自內(nèi)部和外部干擾的條件下，能否仍然安全地發(fā)揮其正常的控制功能。

〈2〉制度基礎(chǔ)審計評價的步驟

在制度基礎(chǔ)審計的過程中，當調(diào)查了解、符合性測試和實質(zhì)性測試這其中的每一步完成以后都要作出評價，這三步評價是相互關(guān)聯(lián)的，而且是逐步深化的，其具體的評價步驟如下：

1.經(jīng)調(diào)查了解后，描述被審計單位的內(nèi)部控制情況，在與規(guī)范模型比較后，對其健全性作出初步評價，并確定是否進行下一步的符合性測試。

2.對被審計單位內(nèi)部控制制度的實際執(zhí)行情況進行符合性測試，然后對被審計單位執(zhí)行內(nèi)控制度的符合性以及有效性進行評價，并確定實施下一步實質(zhì)性測試的范圍對象和數(shù)量。

3.進行實質(zhì)性測試并作出評價，實質(zhì)性測試實質(zhì)上是對符合性測試和評價的進一步檢驗和認證。

4.總結(jié)性評價最后的總結(jié)性評價包括以上全部調(diào)查和測試的結(jié)果，是對被審計單位內(nèi)控制度的全面的綜合性評價。

〈3〉制度基礎(chǔ)審計評價的基本內(nèi)容

為使制度基礎(chǔ)審計在項目審計中起到應(yīng)有的作用，制度基礎(chǔ)審計的評價應(yīng)當圍繞其審計目標展開，并將其具體化，即應(yīng)針對以下五個方面對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行具體的評價：

1.健全性對于內(nèi)控制度的健全性，根據(jù)被審計單位的不同情況可分別作出健全、部分健全和不健全等評價意見。

2.有效性對于內(nèi)控制度的有效性，根據(jù)被審計單位的不同情況可分別作出有效、部分有效和無效等評價意見。

3.合理性對于內(nèi)控制度的合理性，根據(jù)被審計單位的不同情況可分別作出合理、部分合理和不合理等評價意見。

4.一貫性在審計時間范圍內(nèi)，根據(jù)被審計單位內(nèi)控制度在先后不同時期實現(xiàn)以上三項標準（健全性、有效性、合理性）的不同情況分別作出一致和不一致等評價結(jié)論。

5.穩(wěn)定性對于內(nèi)控制度的穩(wěn)定性，根據(jù)被審計單位抵御來自內(nèi)外干擾的狀況，分別作出穩(wěn)定、比較穩(wěn)定和不穩(wěn)定等評價意見。

在作出以上各項評價意見時既要有總體的和定性的評價結(jié)論，也要有具體的和定量的評價結(jié)論，同時還可根據(jù)需要列舉出典型的例證。制度基礎(chǔ)審計評價的內(nèi)容除了以上要對內(nèi)控制度本身進行評價外，同時應(yīng)根據(jù)對內(nèi)控制度測試的方式和結(jié)果，評估內(nèi)部控制制度的可信度，估計實施審計時可能存在的系統(tǒng)性審計風險以及確定經(jīng)濟資料（包括會計資料）的可利用程度等。

〈4〉制度基礎(chǔ)審計分析評價的方法和要求

按制度基礎(chǔ)審計評價方法的性質(zhì)和內(nèi)容可分為兩類：一類是定性分析評價的方法，第二類是定量分析評價的方法。在定性分析評價方法中又可分為總體分析評價、分部分析評價和列舉分析評價等方法；在定量分析評價方法中有絕對值分析評價、相對值分析評價和統(tǒng)計分析評價方法等，如符合率測評、可信度評估和風險值評估等分析評價方法。在實際工作中定性評價與定量評價這兩種分析評價方法往往需要結(jié)合起來使用，才能對被審計單位的內(nèi)部控制狀況有一個比較全面和透徹的反映。對內(nèi)部控制制度的分析評價一般應(yīng)達到以下幾個方面的基本要求：

1.全面性全面性是指對內(nèi)部控制制度的分析評價應(yīng)做到完整反映，即對調(diào)查與測試的結(jié)果應(yīng)當充分地加以分析評價，實質(zhì)性的問題不應(yīng)有所遺漏。

2.重要性重要性是指對于內(nèi)部控制制度中的關(guān)鍵性的制度必須有明確的分析評價和揭示。

3.公允性公允性是指審計人員在測試和評價時要保持客觀公正的職業(yè)態(tài)度，這雖然是屬于審計基本準則的范疇，但是在作分析評價時也是一個不可缺少的十分基本的要求。

4.可靠性可靠性首先是指對內(nèi)部控制制度的分析評價結(jié)論必須以審計人員在調(diào)查和測試中所確定的審計底稿為依托；其次，對所取得的取證底稿必須經(jīng)過認真的檢驗與復核，以保證其具備可靠的證據(jù)力和現(xiàn)實的證明力；其三，在對多個相關(guān)取證底稿進行綜合時，計算必須要正確，分析推理必須要符合邏輯，這樣才能取得具有充分證明力的審計工作底稿，也只有在這些底稿的基礎(chǔ)上才可能對被審計單位的內(nèi)部控制制度作出較為可靠的評價意見。

〈5〉關(guān)于制度基礎(chǔ)審計評價結(jié)果的使用

對于內(nèi)部控制制度測試和評價的結(jié)論有兩個方面的用途：其一、測試與評價的總體意見和一些重大的、關(guān)鍵性的例證其本身就能構(gòu)成審計報告中審計評價意見實體內(nèi)容的審計證據(jù)。其二、測試與評價的結(jié)果可作為下一步具體審計的作業(yè)指向，在審計作業(yè)程序上可作為對原審計工作方案進行修改與補充的依據(jù)；在具體作業(yè)內(nèi)容上有助于確定審計查證的方向和重點，尤其對于較大型的審計項目，在抉擇審計抽樣的范圍、對象和樣本數(shù)量等方面起到非常關(guān)鍵的決定性的作用。

制度基礎(chǔ)審計是一種現(xiàn)代審計，作為一種獨立的審計在我國尚處于理論研討的階段,而作為一種審計方法已逐漸得到推廣應(yīng)用，廣泛推行這種方法的前提是被審計單位管理層在思想觀念和實際管理中對內(nèi)部控制具有高度的自覺和內(nèi)在的需求，從而形成一個比較完善的內(nèi)部控制體系。因此，制度基礎(chǔ)審計的普及和推廣必須要有一個普遍而良好的內(nèi)部法規(guī)環(huán)境，正是在這一點上我國與國外發(fā)達國家尚存在不小的差距。隨著社會主義市場經(jīng)濟的日益成熟和現(xiàn)代企業(yè)制度改革的深化發(fā)展，這個差距將會逐步縮小。因此，制度基礎(chǔ)審計，這種科學的現(xiàn)代審計方法在我國將得到廣泛的運用和具有十分良好的前景，同時也必將推動審計自身在理論與實踐方面的進一步發(fā)展。