導(dǎo)語：如何才能寫好一篇資產(chǎn)定義的變化，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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目前，經(jīng)濟高速發(fā)展，醫(yī)療體制改革不斷深化，醫(yī)院總資產(chǎn)中固定資產(chǎn)的比例越來越高，而完善固定資產(chǎn)核算的管理就尤其重要，為了適應(yīng)各方面發(fā)展與變化，財政部、衛(wèi)生部出臺了新的《醫(yī)院會計制度》。新制度里對固定資產(chǎn)科目的核算、管理提出了許多新的要求，對科目的賬務(wù)處理進行了科學(xué)改進。

1 新舊制度中固定資產(chǎn)科目變化對比

（一）固定資產(chǎn)定義

舊制度規(guī)定：“固定資產(chǎn)指持有預(yù)計使用年限在1年以上的、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上（其中：專業(yè)設(shè)備的單位價值在800元以上，一般設(shè)備的單位價值在500元以上。），在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)”。

新制度中固定資產(chǎn)入賬價值則調(diào)整為：“專業(yè)設(shè)備的單位價值在1500元以上，一般設(shè)備的單位價值在1000元以上”。

（二）固定資產(chǎn)核算范圍

舊制度中，醫(yī)院固定資產(chǎn)分五大類：1房屋和建筑物、2專用設(shè)備、3一般設(shè)備、4圖書、5其他固定資產(chǎn)。且應(yīng)用軟件沒有明確的規(guī)定。

新制度中，醫(yī)院固定資產(chǎn)分四大類：1房屋及建筑物、2專業(yè)設(shè)備、3一般設(shè)備、4其他固定資產(chǎn)。圖書則參照固定資產(chǎn)管理辦法，加強實物管理，但不需計提折舊。且新制度對于應(yīng)用軟件也有了明確的規(guī)定：如果該應(yīng)用軟件構(gòu)成其相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，則應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)用軟件價值包括在所屬的硬件價值中，一并作為固定資產(chǎn)進行核算。

（三）相關(guān)科目的應(yīng)用

舊制度中，與固定資產(chǎn)相應(yīng)使用的還有“固定基金”、“專用基金一修購基金”兩個科目。固定基金科目一般與固定資產(chǎn)科目金額相等，反應(yīng)的是醫(yī)院積累的固定資產(chǎn)價值。而專用基金―修購基金科目則體現(xiàn)的是醫(yī)院為購置固定資產(chǎn)的儲備。

新制度中，取消了上述兩個科目，并增設(shè)了“累計折舊”科目，該科目作用于反映固定資產(chǎn)的凈值，使醫(yī)院總資產(chǎn)更為真實的體現(xiàn)。同時，新制度還增設(shè)了“固定資產(chǎn)清理”科目以及“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，變化的實質(zhì)在于：當(dāng)固定資產(chǎn)擬出售、報廢或發(fā)生毀損時必需核銷時，需先將固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目。而舊制度則是在固定資產(chǎn)清理完畢后，才將清理結(jié)果進行賬務(wù)處理。

2 固定資產(chǎn)改革的必要性

（一）固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)提高的必要性。

近年來，物價指數(shù)的不斷高升，固定資產(chǎn)的界定如果仍延用原來的標(biāo)準(zhǔn)，那么低值固定資產(chǎn)勢必會無形的加大管理投入，降低醫(yī)院的管理效能?？梢哉f，固定資產(chǎn)單位價值的提高，則更利于固定資產(chǎn)的科學(xué)管理。

（二）固定資產(chǎn)核算范圍改變的必要性。

隨著信息時代的飛速發(fā)展，應(yīng)用軟件已成為醫(yī)院運營中不可或缺的資產(chǎn)，在新制度中，就明確了應(yīng)用軟件的財務(wù)核算口徑，將軟件進行了非常清晰的界定與劃分，讓長期以來困擾在各個醫(yī)院的難題得以解決。

（三）固定資產(chǎn)相關(guān)科目改變的必要性。

舊制度中，固定資產(chǎn)以原值反映，沒有折舊，只要資產(chǎn)沒有報廢，無論其是否仍有使用價值，資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)價值就一直保持不變，那么，勢必導(dǎo)致虛增醫(yī)院總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，會計報表反映失真，醫(yī)院管理層與財務(wù)部門根本無法對資產(chǎn)的真實情況進行管理與監(jiān)督，在這種情況下，固定資產(chǎn)改革勢在必行。

新制度增設(shè)累計折舊科目，能很好的反映了資產(chǎn)損耗的情況，也真實體現(xiàn)了資產(chǎn)實際的價值。同時，新制度還新設(shè)了固定資產(chǎn)清理科目，能將固定資產(chǎn)處置的全過程以原貌反映。舊制度中，固定資產(chǎn)出售、報廢、毀損在沒有得到上級的批示時，資產(chǎn)就一直停留在固定資產(chǎn)總賬里，清理過程無法核算，新的會計制度借鑒了企業(yè)固定資產(chǎn)的財務(wù)管理模式，解決了該問題。而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目的設(shè)置，在一定程度上避免了固定資產(chǎn)賬面價值的失真，所以更好地體現(xiàn)了會計謹(jǐn)慎性原則、真實性原則。

2012年全國統(tǒng)一執(zhí)行的新《醫(yī)院會計制度》，彌補了舊制度的不足，固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的變化則更有利于解決當(dāng)前存在的問題，使得醫(yī)院的資產(chǎn)信息更為真實、完整、準(zhǔn)確、可靠，極大程度上促進了醫(yī)院會計信息質(zhì)量的提高。

參考文獻：

[1] 聶興凱，黃國誠.醫(yī)院會計制度講解與運用【M].醫(yī)院會計制度編審委員會立信會計出版社，2011.

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關(guān)鍵詞：會計要素；概念延伸；金融工具；商譽

一、理論界關(guān)于財務(wù)會計要素概念的討論

目前會計理論界存在一些關(guān)于財務(wù)會計要素概念的似是而非的爭議和論點，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強和杜穎潔等（2011）提出的一些關(guān)于財務(wù)會計要素概念的問題、觀點和建議。

1鄧永勤等（2011）的會計要素概念延伸思想

鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會計要素概念的延伸》一文中認為：（1）IAS39和和CAS22關(guān)于衍生金融工具的定義中，“在未來某一日期結(jié)算”與資產(chǎn)和負債是由企業(yè)“過去的”交易或者事項形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會計要素定義。（2），金融工具較之非金融資產(chǎn)和負債，最大的特點是未來收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，應(yīng)該在資產(chǎn)負債表確認一項金融資產(chǎn)或金融負債”。這一確認標(biāo)準(zhǔn)不完全符合“經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)”的資產(chǎn)和負債的基本確認標(biāo)準(zhǔn)。[1]

鄧永勤等在該文中提出了實要素和虛要素的概念，實要素是指滿足傳統(tǒng)會計概念框架要素定義和確認條件的對象，包括實資產(chǎn)、實負債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來發(fā)生的交易和事項形成的資產(chǎn)、負債，或者帶來的收入、費用，包括虛資產(chǎn)、虛負債等；并指出“虛要素也是實際存在的，與實要素在會計確認上的地位是對等的，和實要素一樣應(yīng)納入財務(wù)報告內(nèi)確認”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統(tǒng)會計概念框架要素定義和確認條件的缺陷”。[1]

筆者認為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會計要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會計理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問題：為何當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時應(yīng)該在資產(chǎn)負債表確認一項金融資產(chǎn)或金融負債，而當(dāng)企業(yè)成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產(chǎn)負債表確認一項資產(chǎn)或負債？

2杜興強等（2011）關(guān)于商譽的討論

目前廣為接受的商譽會計核算方法是核算“外購商譽”，并將外購商譽的初始計量定義為“收購價格超過購買企業(yè)所享有的被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額”的差額。杜興強、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽的內(nèi)涵及其確認問題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計量模式，沒有考慮“可能存在由于無法滿足嚴(yán)格的確認標(biāo)準(zhǔn)而未能在財務(wù)報表中確認的資產(chǎn)和負債”等原因而導(dǎo)致高估或低估并購價格的問題，“完全忽視了商譽的經(jīng)濟性質(zhì)或商譽的內(nèi)涵”。為此提出了“確認商譽”的概念，并將“確認商譽”定義為“合并商譽與被并購企業(yè)因并購行為而得以顯性化的自創(chuàng)商譽之和”；“合并商譽”則是指外購商譽剔除未確認的資產(chǎn)和負債、估價錯誤、過度自負和樂觀等因素的影響后的金額。[2]

然而，筆者認為，杜興強等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽會計的一些問題，但仍未解決以下關(guān)鍵問題：（1）“被并購企業(yè)因并購行為而得以顯性化的自創(chuàng)商譽”是滿足傳統(tǒng)會計概念框架要素定義和確認條件的，因此可以作為“確認商譽”由并購企業(yè)來確認。按照這一邏輯，可控制性相對較強的被并購企業(yè)就更應(yīng)當(dāng)確認該“顯性化的自創(chuàng)商譽”。但目前的事實是，各國的會計準(zhǔn)則或慣例均規(guī)定了只有合并商譽能作為一項資產(chǎn)入賬，理論界也很少有支持確認自創(chuàng)商譽的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽信息的相關(guān)性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？

二、從產(chǎn)權(quán)視角分析會計要素概念的必要性

1產(chǎn)權(quán)概述

在經(jīng)濟學(xué)中，產(chǎn)權(quán)是指主體對財產(chǎn)的一組以利益為目的行為性權(quán)力。在法學(xué)中，產(chǎn)權(quán)被定義為是指經(jīng)濟所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式。經(jīng)濟學(xué)中的產(chǎn)權(quán)得到法律認可和保護后（即顯性化后），就成為了法學(xué)中產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)包括財產(chǎn)的所有權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。

從內(nèi)容看，產(chǎn)權(quán)是指特定主體對特定客體的權(quán)利，沒有特定客體的存在，產(chǎn)權(quán)便不再存在；從權(quán)利本身的內(nèi)容來講，產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權(quán)能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權(quán)力；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)收益的配置機制，而現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)權(quán)力的配置機制。

產(chǎn)權(quán)可以從不同的角度進行分類：（1）按其歷史發(fā)展形態(tài)的不同，可分為物權(quán)、債權(quán)、股權(quán)；（2）按其客體流動方式的不同，可分為固定資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和流動資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)；（3）按其客體形態(tài)的不同，可分為有形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。（4）按其表現(xiàn)形式的不同，分為原始產(chǎn)權(quán)、法人產(chǎn)權(quán)、終極所有權(quán)（債權(quán)和股權(quán)）。

2財務(wù)會計要素概述

財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，以及收入、費用、利潤。在傳統(tǒng)會計概念框架下，資產(chǎn)被定義為“是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或有控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”，負債被定義為“是企業(yè)過去的交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”，所有者權(quán)益被定義為“是資產(chǎn)扣除負債后由所有者應(yīng)享的剩余利益”，收入被定義為“是企業(yè)在日常活動中所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，費用被定義為“是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”，利潤被定義為“是收入減去費用、利得減去損失后的凈額”。

在傳統(tǒng)會計概念框架下，資產(chǎn)和負債的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)；（3）該資源的成本或價值能夠可靠的計量，或者未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠的計量。收入和費用的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結(jié)果能夠可靠估計，包括放棄了對交易客體的控制權(quán)、轉(zhuǎn)移了交易客體的主要風(fēng)險和報酬、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。所有者權(quán)益和利潤的確認，則分別取決于資產(chǎn)與負債、收入與費用的確認。

從會計要素核算的側(cè)重點來看，傳統(tǒng)會計概念框架下的財務(wù)會計核算側(cè)重于對收入、費用和利潤的核算，屬于“利潤觀會計”；而現(xiàn)代財務(wù)會計側(cè)重于對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的核算，屬于“資產(chǎn)負債觀會計”。財務(wù)會計核算重點的這一變化，也反映在所得稅會計模式的變化上，即：由應(yīng)付稅款法發(fā)展到遞延法再發(fā)展到債務(wù)法。

從會計要素計量的模式來看，傳統(tǒng)會計概念框架的財務(wù)會計幾乎只采用歷史成本計量模式，而現(xiàn)代財務(wù)會計則越來越多地采用了公允價值計量模式。

3基于產(chǎn)權(quán)視角考察會計要素

基于產(chǎn)權(quán)視角來考察傳統(tǒng)會計概念框架下的會計要素，不難發(fā)現(xiàn)：（1）資產(chǎn)的實質(zhì)是企業(yè)所擁有的法人產(chǎn)權(quán)，其中，“過去的交易或者事項形成的”是指契約已經(jīng)形成、“由企業(yè)擁有或有控制”是指契約已經(jīng)顯性化或者說企業(yè)已經(jīng)獲得了產(chǎn)權(quán)的權(quán)力內(nèi)容，“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”是指預(yù)期產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)。相類似的，負債的實質(zhì)是企業(yè)所負的財產(chǎn)性積極法律義務(wù)；所有者權(quán)益的實質(zhì)是企業(yè)的終極所有權(quán)歸屬；收入、費用和利潤的實質(zhì)是對企業(yè)經(jīng)營管理法人產(chǎn)權(quán)和財產(chǎn)性法律義務(wù)結(jié)果的會計表述，即是對企業(yè)經(jīng)營管理法人產(chǎn)權(quán)和財產(chǎn)性法律義務(wù)效果和效率的會計表述。（2）從最終的判斷標(biāo)準(zhǔn)來看，會計要素的確認條件實際上是兩個，一是取得了產(chǎn)權(quán)的權(quán)力內(nèi)容或承擔(dān)了財產(chǎn)性積極義務(wù)，二是預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財產(chǎn)性積極義務(wù)必須履行。（3）財務(wù)會計是對企業(yè)產(chǎn)權(quán)及其變動的精細化反映。首先，會計要素計量模式和會計要素報告?zhèn)戎攸c的變化，與會計主體所處的產(chǎn)權(quán)環(huán)境密切相關(guān)。其次，財務(wù)會計對其要素的分類，綜合了產(chǎn)權(quán)的不同分類方法。

三、延伸財務(wù)會計要素概念的構(gòu)想及意義

1延伸會計基本要素概念的構(gòu)想

現(xiàn)代財務(wù)會計屬于“資產(chǎn)負債觀會計”，側(cè)重于對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的核算，而所有者權(quán)益又取決于資產(chǎn)和負債。因此，現(xiàn)代財務(wù)會計的關(guān)鍵要素是資產(chǎn)和負債。同時，基于產(chǎn)權(quán)視角來考察會計要素的確認條件，其最終的判斷標(biāo)準(zhǔn)是兩個，一是取得了產(chǎn)權(quán)或承擔(dān)了財產(chǎn)性積極義務(wù)，二是預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財產(chǎn)性積極義務(wù)必須履行。因此可以：（1）將資產(chǎn)定義為“是指企業(yè)所擁有的產(chǎn)權(quán)，預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)”。（2）將負債定義為“是指企業(yè)所承擔(dān)的財產(chǎn)性積極義務(wù)，預(yù)期必須履行該財產(chǎn)性積極義務(wù)”。（3）將所有者權(quán)益仍然定義為“是資產(chǎn)扣除負債后由所有者應(yīng)享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均符合傳統(tǒng)會計概念框架下相關(guān)要素定義的本意，而且不會與關(guān)于商譽、衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則相沖突。

資產(chǎn)負債觀基于產(chǎn)權(quán)配置視角來看待收益，認為企業(yè)收益是非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有活動而引起的企業(yè)所有者權(quán)益的變化?！胺瞧髽I(yè)終極所有權(quán)人的終極所有活動”是指企業(yè)股東和債權(quán)人的股權(quán)或債權(quán)投資、收回股權(quán)或債權(quán)本金、以及股權(quán)分紅以外的活動?，F(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)還認為，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)是產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)。在這一理念下，企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)基于委托理論而劃分為資產(chǎn)經(jīng)營收益（反映了經(jīng)理的受托責(zé)任履行情況）和資本經(jīng)營收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益增加，包括資產(chǎn)經(jīng)營收入和資本經(jīng)營收入。資產(chǎn)經(jīng)營收入是指因經(jīng)理履行受托責(zé)任而引起的所有者權(quán)益增加。資本經(jīng)營收入是指非因經(jīng)理履行受托責(zé)任、以及非因企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益增加?！保?）將費用定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益減少，包括資產(chǎn)經(jīng)營費用和資本經(jīng)營費用。資產(chǎn)經(jīng)營費用是指因經(jīng)理履行受托責(zé)任而引起的所有者權(quán)益減少。資本經(jīng)營費用是指非因經(jīng)理履行受托責(zé)任、以及非因企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益減少?！保?）將收益定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益凈增加（或凈減少）額，包括資產(chǎn)經(jīng)營利潤和資本經(jīng)營收益。資產(chǎn)經(jīng)營利潤（可簡稱為凈利潤）是指資產(chǎn)經(jīng)營收入減去資產(chǎn)經(jīng)營費用（包括相應(yīng)的所得稅費用）后的凈額。資本經(jīng)營收益是指資本經(jīng)營收入減去資本經(jīng)營費用（包括相應(yīng)的所得稅費用）后的凈額。” 會計要素的確認條件，也可以統(tǒng)一簡化為兩項：（1）取得了產(chǎn)權(quán)或承擔(dān)了財產(chǎn)性積極義務(wù)；（2）該產(chǎn)權(quán)預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財產(chǎn)性積極義務(wù)預(yù)期必須履行。會計要素的計量標(biāo)準(zhǔn)只有一項，就是預(yù)期產(chǎn)權(quán)的可實現(xiàn)程度、或者預(yù)期財產(chǎn)性積極義務(wù)的必須履行程度與計劃履行程度兩者中的較高者。

2金融資產(chǎn)和金融負債、以及商譽與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析

（1）金融資產(chǎn)和金融負債與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析。IAS39 和CAS22要求，“當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，應(yīng)該在資產(chǎn)負債表確認一項金融資產(chǎn)或金融負債”。金融工具是指用來證明融資雙方權(quán)利義務(wù)的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國法律對金融工具合約的保護也是嚴(yán)格的。因此，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，就獲得了一定的產(chǎn)權(quán)或者承擔(dān)了一定的財產(chǎn)性積極義務(wù)；同時，“企業(yè)成為金融工具合約一方”本身表明了企業(yè)已經(jīng)預(yù)計到了其產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)的、或者企業(yè)已經(jīng)認識到了其承擔(dān)的財產(chǎn)性積極義務(wù)是必須履行的?？梢?，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，可以而且應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表確認一項資產(chǎn)或負債。而當(dāng)企業(yè)成為其他一般合約的一方時卻通常不能在資產(chǎn)負債表確認一項資產(chǎn)或負債，其原因要么是作為產(chǎn)權(quán)的客體尚不存在、要么是尚未獲得產(chǎn)權(quán)的權(quán)力或者尚未承擔(dān)財產(chǎn)性積極義務(wù)，例如成為遠期商品買賣合同但合同中未規(guī)定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無法預(yù)期產(chǎn)權(quán)的可實現(xiàn)程度或者財產(chǎn)性積極義務(wù)的必須履行程度，例如保險合同中約定的理賠事項已經(jīng)發(fā)生但損失金額尚無法估計。

（2）商譽與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析。商譽是指企業(yè)預(yù)期獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。企業(yè)會計核算組織框架的一個重要內(nèi)容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的。在這種會計核算組織框架下，由于商譽是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無法單獨辨認，因而企業(yè)自創(chuàng)商譽不具備產(chǎn)權(quán)的客體內(nèi)容，也就不符合資產(chǎn)的定義，不能予以確認；而在企業(yè)并購中，被并購企業(yè)是整體被作為并購企業(yè)的一項資產(chǎn)而在并購企業(yè)的財務(wù)報表中予以確認的，這時，購買商譽就具備產(chǎn)權(quán)的客體內(nèi)容，因而只要預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)，就可以被確認為一項資產(chǎn)了。可見，在分類核算的企業(yè)會計核算組織框架下，雖然購買商譽與自創(chuàng)商譽的自然特性并沒有差別，但二者在產(chǎn)權(quán)內(nèi)容上卻具有明顯的差別，這一差別導(dǎo)致了購買商譽可以確認而自創(chuàng)商譽不能確認。

3基于產(chǎn)權(quán)視角延伸會計要素的意義

現(xiàn)代財務(wù)會計的核算重點和計量基礎(chǔ)已較傳統(tǒng)會計概念框架下的財務(wù)會計有了很大的變化，但仍沿用了傳統(tǒng)會計概念框架下的會計要素概念，由此導(dǎo)致了商譽和衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則與相應(yīng)的會計要素概念存在沖突，進而導(dǎo)致了實務(wù)中會計信息的相關(guān)性與可靠性?；诋a(chǎn)權(quán)視角延伸財務(wù)會計要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽等不滿足傳統(tǒng)要素定義的交易和事項的確認和計量問題，消除了會計理論界存在的一些關(guān)于財務(wù)會計要素概念的似是而非的爭議和論點。這對于會計要素的確認、計量和列報，以及對于重構(gòu)財務(wù)會計概念框架，都具有決定性的意義。

參考文獻：

[1] 鄧永勤，丁方飛論會計要素概念的延伸[J]會計研究，20116：32-37

[2] 杜興強，杜穎潔，周澤將商譽的內(nèi)涵及其確認問題探討[J]會計研究，20111：11-16

篇3

關(guān)鍵詞：會計 資產(chǎn) 定義　本質(zhì)

縱觀各國會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則，雖然對財務(wù)會計要素的規(guī)定各具特色，但資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益都是公認的共有要素，其中資產(chǎn)要素是所有會計要素中最重要的，從在某種意義上講，其它會計要素都可認為是資產(chǎn)所衍生出來的?！耙嘏c要素之間不是孤立的，而且資產(chǎn)在所有要素中總是占據(jù)最重要的位置。傳統(tǒng)會計概念認為，資產(chǎn)是企業(yè)可控制的一種資源，沒有資產(chǎn)企業(yè)就無法實行持續(xù)經(jīng)營，其他要素也不能生產(chǎn)，負債被看成是企業(yè)的‘負資產(chǎn)’，而所有者權(quán)益是‘凈資產(chǎn)”-“資產(chǎn)的定義既然在一切要素定義中起決定作用，那么解決了這個主要矛盾，其他矛盾(其他要素的定義)也就迎刃而解”(葛家澍、杜興強，2003)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的SFAC No.5中，提出了會計確認的四項標(biāo)準(zhǔn)：符合要素的定義或者叫可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，其中可定義性是進行會計確認的“門檻”，只有滿足這個標(biāo)準(zhǔn)才有可能進入會計信息系統(tǒng)。因此，對資產(chǎn)的界定是整個會計信息系統(tǒng)的最關(guān)鍵所在。

一、國內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)定義綜述

國外學(xué)術(shù)學(xué)術(shù)界對資產(chǎn)定義，根據(jù)不同的認識形成了三類代表性的觀點。一是認為資產(chǎn)的本質(zhì)是未來經(jīng)濟利益。持這種觀點的主要有：1907年查爾斯E?斯普瑞格(Charlese E.Sprague)在《賬戶的原理》中指出，資產(chǎn)是包括以前獲得的服務(wù)，以及其它還在得到的服務(wù)的積蓄；1929年坎寧(Canning)在《會計中的經(jīng)濟學(xué)》一書中認為，資產(chǎn)是指處于貨幣形態(tài)的未來服務(wù)，或轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)；1957年美國會計學(xué)會(AAA)在《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計和報告準(zhǔn)則》中指出，資產(chǎn)是一個會計個體從事經(jīng)營所需要的經(jīng)濟資源，是可用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛力總量；1962年斯普路斯(Sprous)和莫尼茨(Moonitze)認為，資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易的結(jié)果而獲得；1992年，HendrieksonandBride在《會計原理》中認為，資產(chǎn)是特定的主體所控制下的潛在的服務(wù)或預(yù)期服務(wù)的權(quán)益。二是認為資產(chǎn)的本質(zhì)是財產(chǎn)權(quán)利。持這種觀點的主要有：1993年，美國證券交易委員會(SEC)首席會計師舒爾茨(Walter，P?Schutze)發(fā)表了《什么是資產(chǎn)》的報告，認為資產(chǎn)是現(xiàn)金、對現(xiàn)金或勞務(wù)活動的要求權(quán)，以及能夠單獨出售、變現(xiàn)的一些項目；1996年美國的理查德A?薩繆爾森教授在《會計評論》上發(fā)表的《會計理論中的資產(chǎn)的概念》認為：把資產(chǎn)定義為財產(chǎn)權(quán)，就有可能更明確區(qū)分資產(chǎn)和費用、資產(chǎn)是能夠用于交換的抽象權(quán)利，資產(chǎn)價值是財產(chǎn)權(quán)利的貨幣表示。三是認為資產(chǎn)的本質(zhì)是剩余成本(這里的剩余成本是未消耗未分?jǐn)偟某杀?，已消耗的或已分?jǐn)偟臑橘M用)。持這種觀點的主要有：1940年威廉A?配頓(W.A.Paton)與A.C.利特爾頓(A.C.Littleton)的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(《An Introductionto CorporateAccounting Standards》)一書中提出資產(chǎn)是未消逝或未耗用的成本；1977年亨德里克森(Hendrickson)在《會計理論》中指出：由于把重點放在收益的確定上，許多關(guān)于資產(chǎn)的正式論述就都直接或間接地把它們的性質(zhì)強調(diào)為未分?jǐn)偝杀净蚪Y(jié)轉(zhuǎn)于未來各期的數(shù)額。

我國不少學(xué)者長期對資產(chǎn)定義進行理論研究，也取得了不少成果，其中有代表性的是我國著名會計學(xué)家葛家澍《本質(zhì)、定義與特征一個企業(yè)的財務(wù)報表與賬戶體系的要素》一文中認為，資產(chǎn)是特定企業(yè)由于交易和事項(包括資本投入或退出的產(chǎn)權(quán)交易)以及交易雖未執(zhí)行但在法律上不可更改的契約而取得或控制，而由企業(yè)配置和運用，旨在為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益(未來現(xiàn)金凈流入)的經(jīng)濟資源。在學(xué)術(shù)界討論資產(chǎn)定義的同時，各國及國際準(zhǔn)則委員會也對資產(chǎn)進行了定義。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在《財務(wù)會計概念公告》第6號中提出：資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的(FASB。SFAC No.6，1982)。澳大利亞對資產(chǎn)的定義同美國的基本相同，不同的是它強調(diào)資產(chǎn)是能夠“被控制的”而非被“取得的”。英國會計準(zhǔn)則委員會于1999年公布的《財務(wù)報告原則公告》中對各種會計要素作出了明確界定，其中資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經(jīng)濟利益的權(quán)利或其他使用權(quán)(ASB，par.4.6)。國際會計準(zhǔn)則委員會在《編制和呈報財務(wù)報表的基本框架》中對資產(chǎn)進行了如下定義：資產(chǎn)是指作為過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制并且可以期望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的一種資源。很顯然，這些定義都體現(xiàn)出未來經(jīng)濟利益的觀點，認為資產(chǎn)的本質(zhì)是其所帶來的未來經(jīng)濟利益。

我國會計準(zhǔn)則制定是在充分研究國外、國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國實際情況制定的，逐步與國際趨同。財政部1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義沒有體現(xiàn)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益觀。2001年起施行的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定：資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。這一定義強調(diào)了資產(chǎn)會預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。財政部2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。這一定義體現(xiàn)了與國際的進一步趨同。

二、資產(chǎn)定義的相關(guān)因素分析

(一)會計外部環(huán)境 會計環(huán)境是指與會計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定會計思想、會計理論、會計組織、會計法制，以及會計工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況(郭道揚，1992)。這里的會計外環(huán)境是指生產(chǎn)實踐中與會計相關(guān)的內(nèi)容如社會經(jīng)濟環(huán)境、科學(xué)技術(shù)環(huán)境等，它決定了會計目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、影響會計的程序和方法。根據(jù)唯物辯證法中關(guān)于物質(zhì)世界聯(lián)系的普遍性和多樣性的原理，任何事物都受其周圍具體的、歷史的條件所制約。所謂條件是事物同其周圍事物的關(guān)系，是制約著該事物存在和發(fā)展的一切因素的總和。會計作為一個人造經(jīng)濟信息系統(tǒng)，必須有其賴以存在和發(fā)展的條件，這些條件統(tǒng)稱為會計環(huán)境。E．s．亨德里克森認為，越來越多的證據(jù)顯示，社會和經(jīng)濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀(jì)六十和七十年代曾發(fā)生很多環(huán)境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想(亨德里克森，1986)。李心合認為，會計環(huán)境不僅是會計理論的重要組成部分，而且是占據(jù)會計理論結(jié)構(gòu)最高層次的要素。如果拋開這些會計環(huán)境因素，就等于無視財務(wù)會計“是

什么”和“能夠做什么”(李心合，1996)。資產(chǎn)的定義不僅要和會計環(huán)境相適應(yīng)，而且它的發(fā)展還受其約束。隨著科學(xué)技術(shù)的進步和社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，資產(chǎn)的本質(zhì)、特性、存在形態(tài)都在發(fā)生變化。

(二)會計實踐和會計理論的差異這里的會計實踐是會計內(nèi)部環(huán)境，它決定了會計本質(zhì)、會計職能、會計程序和方法。根據(jù)哲學(xué)中認識論的相關(guān)原理，理論和實踐是相統(tǒng)一的，科學(xué)理論是實踐經(jīng)驗的概括，是關(guān)于事物本質(zhì)和規(guī)律的認識，對實踐起指導(dǎo)作用。筆者認為，會計理論中關(guān)于資產(chǎn)的定義(簡稱為“資產(chǎn)理論定義”)應(yīng)側(cè)重理論特征，而會計實務(wù)中關(guān)于資產(chǎn)的定義(簡稱為“會計實務(wù)定義”)應(yīng)側(cè)重實踐特征。二者的本質(zhì)和內(nèi)涵是相同的，而外延是有差異的，前者包含后者。在會計實務(wù)中，資產(chǎn)的定義一方面必須置于資產(chǎn)理論定義的范疇之內(nèi)，體現(xiàn)資產(chǎn)的經(jīng)濟、法律特征，概括資產(chǎn)的本質(zhì)；另一方面，還必須滿足財務(wù)的要求，即“可操作性”。石本仁指出“會計對資產(chǎn)的處理有其獨特的方法，所以，會計上對資產(chǎn)的定義必須表明財務(wù)特征，否則一些現(xiàn)象就無法解釋(石本仁，2004)。在資產(chǎn)的財務(wù)特征中，一方面是要滿足會計實務(wù)中確認和計量的要求，另一方面也是很重要的是資產(chǎn)必須能以貨幣計量和反映，這也是會計準(zhǔn)則中會計基本假設(shè)――貨幣計量單位的基本要求。另外，實踐的主體是有意識、有實踐能力的人，由于人的知識結(jié)構(gòu)、教育水平、職業(yè)道德意識的差異，勢必會影響會計實踐的效果。以資產(chǎn)理論定義作為指導(dǎo)結(jié)合會計的實踐情況來界定會計實務(wù)定義，才能達到理論和實踐的統(tǒng)一協(xié)調(diào)。

(三)會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)以及會計對象一方面資產(chǎn)作為重要的會計要素，對其定義應(yīng)置于整個財務(wù)會計的框架之中進行探討，應(yīng)受到比其更高層次的會計概念的約束。因為會計本身就是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，根據(jù)系統(tǒng)論相關(guān)原理，系統(tǒng)是有結(jié)構(gòu)的，它是由各要素按一定秩序、一定方式或一定比例組合而成的，并且這種有機的結(jié)合使得系統(tǒng)保持相對穩(wěn)定和各要素間協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮；有層次性的，并且層次之間不是彼此孤立的而是相互承接的，總是較高層次對較低層次有制約和指導(dǎo)作用，較低層次對較高層次進行反饋和影響。因此，資產(chǎn)的定義必須考慮會計目標(biāo)及會計基本假設(shè)。杜興強、章永奎等指出，會計要素的決定因素固然受會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計對象及成本效益原則共同制約和決定，但有一點可以明確，會計要素的定義決定會計要素的確認和計量，而不能倒過來由會計要素的確認和計量結(jié)果或過程來進行會計要素的定義，否則就會犯謬誤邏輯(杜興強、章永奎等，2005)。

(四)資產(chǎn)的法律和經(jīng)濟學(xué)特征唯物辯證法認為，事物是普遍聯(lián)系的，是相互依存、相互制約著的。會計在企業(yè)管理活動中并非孤立的，是與法律、經(jīng)濟等緊密相連的，因而在考慮資產(chǎn)的定義時就不可能回避資產(chǎn)的法律、經(jīng)濟特征。首先，從法律意義上講，所有權(quán)是資產(chǎn)的核心，一項資產(chǎn)的取得必須對其擁有所有權(quán)。筆者認為，會計定主體對資產(chǎn)的權(quán)屬規(guī)定不必像法律中那樣嚴(yán)格，因為法律的一個重要特征是嚴(yán)謹(jǐn)性，它追求形式上的完備性。而會計注重經(jīng)濟實質(zhì)，遵循經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式的原則。必須在法律上對資產(chǎn)的未來權(quán)利或勞務(wù)具有要求權(quán)，那些可以由其他企業(yè)或個人任意撤銷或者政府無償撤銷的勞務(wù)不應(yīng)列為資產(chǎn)(葛家澍，1996)。所以，能在一個企業(yè)中確認和計量資產(chǎn)，必須對其擁有實質(zhì)上的控制權(quán)，這是一個必要非充分條件。如融資租賃，雖然承租人對資產(chǎn)沒有所有權(quán)，但是在租賃期內(nèi)他能夠有效的控制它所帶來的經(jīng)濟利益，因而應(yīng)該作為承租人的一項資產(chǎn)。其次，從經(jīng)濟學(xué)的角度看，資產(chǎn)是一種稀缺的資源，表現(xiàn)為一定時點的財富存量，由一定數(shù)量的物質(zhì)資料和權(quán)利構(gòu)成；它還能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。效用性和稀缺性是經(jīng)濟學(xué)中資產(chǎn)的特征，會計中核算的資產(chǎn)首先得具有經(jīng)濟學(xué)中的資產(chǎn)所具備的特征。最后，雖然資產(chǎn)在經(jīng)濟學(xué)、法律、會計學(xué)中的特征有些許差異，但是這并不能就否認它們之間的聯(lián)系，完全將其割裂是不科學(xué)的。因此，資產(chǎn)的定義在體現(xiàn)財務(wù)特征的同時，須兼顧資產(chǎn)的經(jīng)濟、法律特征。

三、資產(chǎn)定義的思考

(一)資產(chǎn)是特定會計主體控制的、能帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的資源一是強調(diào)為特定會計主體所控制。控制是指主體既具有利用該資產(chǎn)獲得未來經(jīng)濟利益的能力，又具有阻止其他主體獲取該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益的能力?？刂埔辉~還能夠體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則，擁有一項資產(chǎn)的所有權(quán)也并不能肯定對其能夠施行實質(zhì)上的控制，即對未來經(jīng)濟利益排他占有。如融資租賃中的出租人，從法律上看雖擁有租賃標(biāo)的的所有權(quán)，但不能獨立地享有其所帶來的未來經(jīng)濟利益的權(quán)利，因而不能作為出租人的一項資產(chǎn)。正如吳艷鵬在《資產(chǎn)計量論》中所述，提出資產(chǎn)確認的實際控制權(quán)是有客觀基礎(chǔ)的。以實際控制權(quán)確認資產(chǎn)，是資產(chǎn)確認的一種科學(xué)的思想，也是資產(chǎn)確認的一項合理標(biāo)志(吳艷鵬，1991)。筆者認為，資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無必然聯(lián)系，能夠為特定的會計主體實質(zhì)上的控制才是最根本最重要的。二是能帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的資源。持有資產(chǎn)的目的在于其所帶來的未來經(jīng)濟利益，然而資產(chǎn)不是經(jīng)濟利益而是未來經(jīng)濟利益的載體。經(jīng)濟學(xué)中強調(diào)資產(chǎn)是一種資源，效用性是其特征之一。具有效用的經(jīng)濟資源，無論是有形，還是無形的，是單項還是整體的，都具備作為資產(chǎn)的必備條件。英國會計準(zhǔn)則委員會指出，資產(chǎn)并不意味著財產(chǎn)本身，而是一種權(quán)利――資產(chǎn)所附著的一組權(quán)利或由資產(chǎn)衍生的，部分或全部未來經(jīng)濟利益的權(quán)利或其他使用權(quán)。這些權(quán)利或使用權(quán)都屬于資源的范疇，這就將各種實資產(chǎn)、軟資產(chǎn)和金融資產(chǎn)都能包括其中。另外，稀缺性是資產(chǎn)的又一特征，這意味著必須支付代價才能獲得，但是這與該資源最初形成和控制是否具有代價沒有本質(zhì)聯(lián)系，如通過接收捐贈所獲得的資產(chǎn)。此外，資產(chǎn)理論定義應(yīng)體現(xiàn)出一定的概括性和前瞻性。對于自創(chuàng)商譽、信息技術(shù)資源、人力資源等等項目，由于其實際計量尚存在困難且不具有可操作性而不被會計實務(wù)界接受，但它們具有資產(chǎn)的本質(zhì)特征，理論上應(yīng)包括在資產(chǎn)范圍之內(nèi)。隨著會計學(xué)技術(shù)的發(fā)展，它們在財務(wù)報表內(nèi)會得到確認和反映。

篇4

【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則;固定資產(chǎn);會計處理

一、固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)對固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn),是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù),出租或經(jīng)營管理需要而持有;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。2006年2月15日財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)對固定資產(chǎn)的定義則改為:固定資產(chǎn),是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品,提供勞務(wù),出租或經(jīng)營管理而持有;(2)使用壽命超不定期一個會計年度。新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義有以下兩點變化:一是不再強調(diào)單位價值較高。這一修改變更了原制度中關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備需達到單位價值2000元以上,行政事業(yè)單位設(shè)備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標(biāo)準(zhǔn),將更多的判斷自交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性。二是使用時間要求發(fā)生了變化。新舊準(zhǔn)則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間。兩個文件的區(qū)別在于:新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。

二、固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化

在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定,作為投資性房地產(chǎn)的建筑物,適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)》。在舊準(zhǔn)則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類資產(chǎn)在新準(zhǔn)則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇,較之舊準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了。

三、固定資產(chǎn)價值的確認發(fā)生了變化

固定資產(chǎn)價值的確認,可分為初始確認和再確認兩個方面,初始確認是指取得固定資產(chǎn)時入賬價值的確認;再確認則是固定資產(chǎn)取得后對后續(xù)支出、重估價等的確認問題。固定資產(chǎn)原則上應(yīng)以原值計價,即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。固定資產(chǎn)價值確認發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準(zhǔn)則中,對投資者投入的固定資產(chǎn)的原值,要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算;新準(zhǔn)則對此的規(guī)定則是,如果有公允價,按公允價值入賬,只有在沒有公允價的情況下,才能按照合同或協(xié)議約定的價值入賬。

四、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化

在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了,固定資產(chǎn)折舊,是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價值的補償,固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準(zhǔn)則規(guī)定需要計提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機器設(shè)備、儀器儀表、運輸工具、工具器具;季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定,不用的機器設(shè)備是不提折舊的。新準(zhǔn)則規(guī)定,機器設(shè)備不管用或不用,均提折舊。舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變,新準(zhǔn)則強調(diào)會計期末對固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價,必要時可予以調(diào)整。

五、固定資產(chǎn)的核算發(fā)生了變化

1.舊準(zhǔn)則對棄置費用未充分考慮。新準(zhǔn)則對某些行業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)設(shè)了棄置費用,并計入負債。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。舊準(zhǔn)則原來對這一類固定資產(chǎn)取得時的賬務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目。新準(zhǔn)則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產(chǎn)取得時的財務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”和“預(yù)計負債――預(yù)計棄置費用”科目。要特別強調(diào)的是,并不是所有的企業(yè)都能考慮預(yù)計棄置費用,只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預(yù)計棄置費用并計入負債。

2.固定資產(chǎn)盤盈的會計核算也發(fā)生了變化。按新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。企業(yè)在盤盈固定資產(chǎn)時,首先應(yīng)確定盤盈固定資產(chǎn)的原值、累計折舊和固定資產(chǎn)凈值。根據(jù)確定的固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”,貸記“累計折舊”,將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。其次再計算應(yīng)納的所得稅費用,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅”。接著補提盈余公積,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“盈余公積”。最后調(diào)整利潤分配,借記“以前年度損益調(diào)整”,貸記“利潤分配--未分配利潤”。

參考文獻

篇5

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 核算

在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌和經(jīng)濟全球化的雙重背景下，2006年2月15日，新的會計準(zhǔn)則由財政部頒發(fā)，其中關(guān)于固定資產(chǎn)核算的要求相比舊準(zhǔn)則有了很大的變化。會計準(zhǔn)則作為一種利益計量和資源再分配的重要工具，對各利益相關(guān)者會將產(chǎn)生較大影響；另一方面作為國際經(jīng)濟運行規(guī)則中的重要組成部分，會計準(zhǔn)則與國際接軌是唯一的選擇。會計準(zhǔn)則的原則性越強。本文將從以下幾個方面對固定資產(chǎn)核算及相關(guān)概念的變化進行探討，全方位地解讀新會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)核算的要求。

一、 固定資產(chǎn)的定義的變化

新會計準(zhǔn)則中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》給固定資產(chǎn)下了明確的定義，其中指出：固定資產(chǎn)是指同時具有以下兩個特征的有形資產(chǎn)：第一，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；第二，使用壽命超過一個會計年度。使用壽命指的是企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間。而舊準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)的定義是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用年限超過一年；單位價值較高。

對比新舊會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義，我們可以看出新會計準(zhǔn)則中將之前使用年限中的“超過一個年度”改為了“超過一個會計年度”，并且取消了對固定資產(chǎn)單位價值較高的規(guī)定。這樣就相比之前更靈活，對于那些單位價值不高，但構(gòu)成企業(yè)重要資產(chǎn)的勞動手段，將被按照固定資產(chǎn)管理和列報；相反，有些單位價值較高的資產(chǎn)有可能被確認為低值易耗品或包裝物。這也顯得與國際接軌，符合現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境。

二、固定資產(chǎn)初始確認核算的變化

固定資產(chǎn)的價值構(gòu)成是指固定資產(chǎn)價值所包括的范圍，也就是固定資產(chǎn)的初始成本。由于固定資產(chǎn)的來源渠道不一樣，其價值的核算方式也不一樣，具體來說主要有以下幾種：

1.外購固定資產(chǎn)的成本核算

一般情況下，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。例如：某建筑公司購入一臺需安裝的設(shè)備，設(shè)備購買價款80000元，增值稅13600元，支付運費2000元，安裝所支付的勞務(wù)費用為1000元。由此可以計算得出該固定資產(chǎn)的成本為80000+13600+2000+1000=96600（元）。

此類正常購買固定資產(chǎn)的初始核算方法新舊準(zhǔn)則中并無明顯差別，但當(dāng)“企業(yè)支付固定資產(chǎn)的款項超過正常的信用期間而采用延期支付時，其實是由融資性質(zhì)的，此時固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)而確定，”此條在舊會計準(zhǔn)則中并沒有體現(xiàn)，而在新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，公司應(yīng)以實際支付的款項和購買價款的現(xiàn)值之間的差額,按要求應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采實際利率進行攤銷,攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本外,均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認為財務(wù)費用,計入當(dāng)期損益。”

2.接受投資取得的固定資產(chǎn)成本核算

對于投資者投入的固定資產(chǎn)，舊準(zhǔn)則是按照投資各方確認的價值入賬，而新準(zhǔn)則中規(guī)定：“投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。 約束投資者投入資產(chǎn)的價值確定過程，形成公允的固定資產(chǎn)投入價值，在一定程度上避免了人為地操縱企業(yè)利潤。

3.以非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并、債務(wù)重組等形式而得來的固定資產(chǎn)的初始計量核算

以非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并、債務(wù)重組等形式而得來的固定資產(chǎn)的初始計量核算與舊準(zhǔn)則相比最大的變化就是這些形式取得的固定資產(chǎn)在滿足一定條件時可以運用公允價值計量的方式來計量。例如在債務(wù)重組中取得的固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對受讓的固定資產(chǎn)按其公允價值入賬，對重組債權(quán)的賬面價值與受讓的固定資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。同一控制下的企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按合并日在被合并方企業(yè)的賬面價值計量，與支付的合并對價賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不夠沖減的調(diào)整留存收益 ；非同一控制下的企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)，如果該固定資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認并按照公允價值計量。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)計量的變化

（一）折舊變化

新會計準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，已提足折舊卻仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。機器設(shè)備等固定資產(chǎn)不管用還是不用，都應(yīng)該計提折舊，而舊會計準(zhǔn)則中規(guī)定不需用的固定資產(chǎn)是不計提折舊的。

另外一個是折舊政策的調(diào)整變化，新準(zhǔn)則中要求企業(yè)應(yīng)在每年年末對企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)進行復(fù)核，重新核實固定資產(chǎn)的凈值、壽命、折舊方法，如發(fā)現(xiàn)實際的凈值和壽命與賬面不符合的時候應(yīng)要及時調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，并作為會計估計變更來處理，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，不需要進行追溯調(diào)整折舊費用。

最后，新會計準(zhǔn)則中對于固定資產(chǎn)的凈殘值進行了重新定義，預(yù)計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。簡單地表示我們可以得到固定資產(chǎn)的凈殘值=公允獲得價值—處置費用。

例如：某建筑企業(yè)年末盤點固定資產(chǎn)，發(fā)現(xiàn)一固定資產(chǎn)的賬面價值為30000元，已提折舊16000元，處置該固定資產(chǎn)將得到12000元，發(fā)生處理費用2000元，由此我們可以計算得到該固定資產(chǎn)的預(yù)計殘值為12000-2000=10000（元）。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變化

新準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)減值的要求是當(dāng)固定資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價值的，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面減值減記至可收回金額，減記金額應(yīng)確認為固定資產(chǎn)損失，計入當(dāng)期損益。已經(jīng)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回。而在舊準(zhǔn)則中，其規(guī)定固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值與尚可使用的年限進行重新計算來確定折舊率，若已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)在發(fā)現(xiàn)有明顯跡象恢復(fù)的時候，其之前計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不能超過先前計提的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的定義較舊準(zhǔn)則也有不同，另外，新準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)的計量方式也存在多樣的計量方式，如公允價值計量、可回收金額計量、市價等多個計量方式。

此外，新準(zhǔn)則還給出了資產(chǎn)組的概念，新準(zhǔn)則中規(guī)定若企業(yè)的某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流難以獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)減值。計提的資產(chǎn)減值應(yīng)按照各資產(chǎn)的賬面價值比例進行分?jǐn)偂?/p>

（三）固定資產(chǎn)的處置變化

新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，當(dāng)固定資產(chǎn)達到以下狀態(tài)時應(yīng)當(dāng)予以終止確認：固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)或此固定資產(chǎn)預(yù)期可以通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。同時規(guī)定企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn), 應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整。而在舊準(zhǔn)則中我們看不到這方面的規(guī)定。

（四）固定資產(chǎn)的披露變化

舊準(zhǔn)則在對固定資產(chǎn)的披露上要求對外披露已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額; 暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值以及已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值; 已退廢和準(zhǔn)備處理的固定資產(chǎn)賬面價值進行披露，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中卻沒有對上述要求進行披露，但是對“當(dāng)前確認的折舊費用”“資產(chǎn)賬面價值“和 ”固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、 公允價值”等要求進行披露。

四、 評價

（一） 優(yōu)點

1.實質(zhì)更重于形式。新會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)的確認與計量相比舊會計準(zhǔn)則而言更加地看重實際的存在價值，而不是形式主義，例如在對固定資產(chǎn)的定義上，就取消了對固定資產(chǎn)單位價值的硬性規(guī)定，這樣企業(yè)就可以根據(jù)自己的情況來確認企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)，具有靈活性。

2. 引入公允價值計量屬性。這是新會計準(zhǔn)則體系的重大突破之一。其目的是使公司提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，并且對利益相關(guān)者的決策更加有用。

（二）不足之處

1.公允價值方面。新準(zhǔn)則中將公允價值納入固定資產(chǎn)的核算，但對于固定資產(chǎn)運用公允價值的具體相關(guān)措施、例如對公允價值的評價方法、衡量的標(biāo)準(zhǔn)、如何計價等問題沒有給予明確的指示，這給會計工作者來說是一個很大的困擾，也是當(dāng)前公允價值發(fā)展的一個瓶頸之處。

2.折現(xiàn)率方面。新準(zhǔn)則中多次提到公允價值的計量要運用現(xiàn)值技術(shù)，并有提到現(xiàn)值率，但對于這個折現(xiàn)率，到底是運用市場利率、企業(yè)的加權(quán)平均資本成本還是行業(yè)的資本成本，會計準(zhǔn)則中沒有給出明確的指示。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則,2001.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則- 基本準(zhǔn)則,2006.

篇6

[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn) 初始計量 后續(xù)計量 攤銷

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展，科技創(chuàng)新步伐不斷加快，每個企業(yè)都在千方百計的提升企業(yè)價值和核心競爭力，而影響其核心競爭力的決定因素主要表現(xiàn)在專利權(quán)、非專利技術(shù)等特殊資產(chǎn)項目上，并且這些特殊資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大，為更好地規(guī)范企業(yè)這些特殊資產(chǎn)項目的確認、計量及相關(guān)信息，財政部在2006年對2001年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）進行了大范圍修訂，了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），本文將從無形資產(chǎn)的定義、規(guī)范范圍、初始計量、后續(xù)計量等幾個方面闡述新、舊準(zhǔn)則的主要變化。

一、無形資產(chǎn)定義的變化

舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，其中不可辨認無形資產(chǎn)指商譽，同時又規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽”，這樣在內(nèi)容表述上前后矛盾，概念不夠清晰。

新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中主要強調(diào)了它的可辨認性，以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認資產(chǎn)，不再區(qū)分可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，并把商譽排除在外。

二、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范范圍的變化

舊準(zhǔn)則只規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽”。

新準(zhǔn)則更加明確了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則適用范圍，即適用于除下列三項特殊情況之外的所有無形資產(chǎn)：

1.作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號―投資性房地產(chǎn)》。

2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號―企業(yè)合并》。

3.石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號―石油天然氣開采》。

三、無形資產(chǎn)初始計量的變化

1.新、舊準(zhǔn)則在外購無形資產(chǎn)成本的確認方法上基本一致，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。但新準(zhǔn)則還考慮了貨幣的時間價值，明確規(guī)定了外購無形資產(chǎn)的價值超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實際支付的價款與確認的成本之間的差額作為未確認融資費用，應(yīng)當(dāng)在付款期間內(nèi)按照實際利率法確認為當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。

2.新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計價部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價值作為初始成本入賬，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

3.新準(zhǔn)則對企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的費用處理進行了修訂，將其分為研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時予以費用化，計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的開發(fā)支出符合條件的可資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。為此，新準(zhǔn)則增加了“研發(fā)支出”這一會計科目，企業(yè)在研究開發(fā)階段的全部支出，首先應(yīng)在“研發(fā)支出”中歸集，期末按是否應(yīng)予資本化再分別結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”和“無形資產(chǎn)”中去。而舊準(zhǔn)則則將研究開發(fā)過程中發(fā)生的全部支出一律費用化處理。

4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值（或賬面價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入無形資產(chǎn)的成本。而舊準(zhǔn)則只規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入無形資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則更強調(diào)資產(chǎn)的公允價值觀念。

5.通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)以其公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為取得無形資產(chǎn)的成本入賬。而舊準(zhǔn)則是按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付相關(guān)稅費作為成本入賬。

四、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的變化

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量主要涉及使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷和壽命不確定的無形資產(chǎn)減值而產(chǎn)生的相關(guān)問題。新準(zhǔn)則將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)區(qū)分開來，采用不同的會計處理方法：

1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其取得當(dāng)月在預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進行攤銷，其攤銷金額為其成本扣除殘值后的金額。攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等，但受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)也可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷費用一般應(yīng)計入當(dāng)期損益（管理費用），但如果某項無形資產(chǎn)（如專利權(quán)）是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，其攤銷費用構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，計入該產(chǎn)品的制造費用。而舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本在預(yù)計使用年限內(nèi)平均攤銷，計入當(dāng)期損益（管理費用）。

無形資產(chǎn)的殘值一般為零。除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)的，或可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在的，可以預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。而舊準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)殘值一律為零。

新準(zhǔn)則在會計核算上也采用與固定資產(chǎn)累計折舊相類似的做法，增設(shè)了“累計攤銷”科目來核算使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷額，不再通過沖減無形資產(chǎn)成本來反映。這樣“無形資產(chǎn)”科目真實反應(yīng)了無形資產(chǎn)的初始成本。

2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計期末進行減值測試，需要計提減值準(zhǔn)備的應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回，而舊準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。新準(zhǔn)則這一規(guī)定將極大地遏止利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整利潤的行為。

不難看出，新準(zhǔn)則不僅從定義上、范圍上對無形資產(chǎn)做了修訂，更是從會計核算上對無形資產(chǎn)做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計量方法，外購無形資產(chǎn)引入了貨幣的時間價值觀念、部分研究開發(fā)費用可予資本化的觀念，還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法，明確了無形資產(chǎn)在有些情況下可以有殘值的觀念，使得新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》更完備、更具有可操作性。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2001）》.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2001

[2]中華人民共和國財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006

[3]中華人民共和國財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南（2006）》.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006

篇7

一、資產(chǎn)定義的幾種主要觀點

    1.未消逝成本觀

    未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(An Introduction to Corporate Standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為：“……成本可以分為兩部分，其中已經(jīng)消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產(chǎn)……”也就是說，他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn)，強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

    2.借方余額觀

    資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為：“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然，這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)，很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

    3.經(jīng)濟資源觀

    經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準(zhǔn)則》中明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系，即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年，美國會計準(zhǔn)則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源，接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識，但它卻認為，經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認會計原則的確認和計量標(biāo)準(zhǔn)，這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

    4.未來經(jīng)濟利益觀

    目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年，穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻中明確提出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(SFAC No.6)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

    未來經(jīng)濟利益觀認為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此，對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中，雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益，而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性，把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此，我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

    當(dāng)然，對資產(chǎn)定義的表述還有很多，以上僅是列舉了幾種比較有代表性的觀點。

    筆者認為，一個科學(xué)嚴(yán)密的定義應(yīng)要能概括資產(chǎn)的本質(zhì)和內(nèi)涵。資產(chǎn)定義應(yīng)包括兩個要義：(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益，這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產(chǎn)，必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力，這是資產(chǎn)的第一要義。(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制，也就是說，資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè)，為本企業(yè)提供服務(wù)能力，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)，這是資產(chǎn)的第二要義。

二、我國《企業(yè)財務(wù)報告條例》和《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)的重新定義

    反觀我國資產(chǎn)定義的演進，可以說正逐步向國際慣例靠攏。

    我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會給企業(yè)帶未來經(jīng)濟利益”。按照我國基本準(zhǔn)則規(guī)定的定義，在實務(wù)工作中產(chǎn)生的主要問題是：即使企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上列示，從而造成了企業(yè)產(chǎn)不實。例如，由于技術(shù)進步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進的設(shè)備原材料供應(yīng)等原因在國內(nèi)無法使用、這些設(shè)備不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍作為企業(yè)的資產(chǎn)，其價值仍反映在會計報表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，對外提供的財務(wù)會計報告所反映的信息因此也失去其真實性。

    《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》(國務(wù)院第287號令，自2001年1月1日起施行)第九條中對資產(chǎn)進行了重新定義：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。并以此為依據(jù)制定了《企業(yè)會計制度》。

    對比兩個定義可以看出，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中資產(chǎn)定義在三個方面對原定義作了修正：一是新的定義把資產(chǎn)的內(nèi)涵真正揭示了出來，強調(diào)資產(chǎn)的實質(zhì)是預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而原定義卻忽視了這一點。企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)必須具有用性和盈利性，具有為企業(yè)服務(wù)能力或服務(wù)潛力、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者控制別人得到這種利益都應(yīng)該是企業(yè)的資產(chǎn)。相反，如果企業(yè)某項財產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，則該財產(chǎn)不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，如待處理財產(chǎn)損失預(yù)期不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。二是新定義中刪去了“能以貨幣計量”這一定語。筆者認為主要原因是，貨幣計量是會計確認和計量的問題，不是資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只需要在關(guān)于資產(chǎn)的確認標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，不必在資產(chǎn)的定義中進行提及。三是新定義中把“經(jīng)濟資源”修正為“資源”。預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的不僅僅是經(jīng)濟資源，也不僅僅是單一的、靜態(tài)的、具體的某一資產(chǎn)。目前會計上沒有確認和計量但確實能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的其它項目，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、商譽等也應(yīng)該是企業(yè)的資源，而且是越來越重要的資源。

    國際會計準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指作為以往事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源”，可以看到，變化后的定義從理論上與國際會計準(zhǔn)則保持了內(nèi)在的一致，其實踐意義是可以據(jù)資產(chǎn)的定義明確納入會計核算的資源范圍。

三、對資產(chǎn)定義的重新思考

    我國《企業(yè)財務(wù)報告條例》和《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)的重新定義可以說是我國會計理論與實務(wù)的重大突破，對于提高會計信息質(zhì)量有十分重大的意義，但筆者認為新定義也有兩點不妥之處：

    1.關(guān)于特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利即資產(chǎn)的法律特征問題。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“資源”究竟存在怎樣的權(quán)利關(guān)系，也是資產(chǎn)概念的另一實質(zhì)問題。原定義和新定義都認為是“擁有或控制”，筆者認為，如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的“資源”，則資源是“控制”而不是“擁有或控制”。一方面，“擁有”自然就能“控制”，將二者并列有重復(fù)之嫌，而且企業(yè)的資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無必然聯(lián)系。如融資租賃就是一個典型的例子。出租方在融資租賃期內(nèi)，對租賃物有所有權(quán)，但與該租賃物相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方對租賃物并非不具有實際控制權(quán)：而承租方對租賃物雖然沒有所有權(quán)但有控制權(quán)。另一方面，企業(yè)的資產(chǎn)要么來源于所有者，要么來源于債權(quán)人，企業(yè)不存在擁有所有者和債權(quán)人的資產(chǎn)所有權(quán)。因此，以實際控制權(quán)來確認資產(chǎn)比較合理和恰當(dāng)。所以，筆者認為，某一特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。關(guān)于這一點可從國際會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義中得到佐證。

篇8

1、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的基本定義

所謂無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價,就是跨國公司或者是國內(nèi)的相關(guān)企業(yè)通過對本企業(yè)的商譽、技術(shù)秘密、商標(biāo)、專利、版權(quán)等等各方面的無形資產(chǎn)進行企業(yè)內(nèi)部或者關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行的交易,最終達成交易價格,促進交易成功。無形資產(chǎn)交易與傳統(tǒng)有形資產(chǎn)交易有著很大的區(qū)別。首先,無形資產(chǎn)在交易的過程中存在著壟斷性,針對于交易價格和交易趨勢并沒有相關(guān)可以參照考慮的標(biāo)準(zhǔn),從而想要在無形資產(chǎn)交易找到可比交易異常困難。其次,無形資產(chǎn)交易的過程中還存在著與有形資產(chǎn)之間相互聯(lián)系,拆分進行交易比較困難,往往無形資產(chǎn)交易都會與有形資產(chǎn)相互捆綁進行交易,從而促進企業(yè)利益最大化,達成最高的交易價格。最后,無形資產(chǎn)交易具有較強的不確定性,由于無形資產(chǎn)具有無形性從而它也就有了一定的經(jīng)濟壽命,隨著市場經(jīng)濟和交易條件的不斷變化,無形資產(chǎn)的交易價格也會隨著變化,造成無形資產(chǎn)交易的不確定性。

2、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收政策的問題

2.1 國家政策不夠規(guī)范化

隨著經(jīng)濟全球化,我國市場經(jīng)濟的不斷進步,雖然出現(xiàn)了跨國公司的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行為,但是我國稅收管理局針對于這種現(xiàn)象進行了反避稅的全面管理,目前,就全世界而言定價制度嚴(yán)格管理的國家排名中,我國僅次于日本和印度,排名第三。雖然我國排名比較靠前,但是從圖表一種可以看出,我國對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價并沒有具體的相關(guān)法律法規(guī),國家政策不夠規(guī)范、不夠全面。

2.2 無形資產(chǎn)的定義不明確

我國對于無形資產(chǎn)的定義不夠明確,無形資產(chǎn)的規(guī)定范圍沒有統(tǒng)一的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。雖然我國2011年提出“營銷型無形資產(chǎn)”的概念,但是我國對于無形資的定義與外國存在著很大差異,我國對無形資產(chǎn)采取列舉的方式規(guī)范無形資產(chǎn)的范圍。針對于跨國公司的營銷活動,如何判斷營銷型無形資產(chǎn)的提升,如何提高其價值等各方面存在著不足。同時對于我國的土地使用權(quán),規(guī)定其使用權(quán)為無形資產(chǎn),在國際上卻被規(guī)定為固定資產(chǎn),我國國內(nèi)和國外針對于無形資產(chǎn)的定義存在一定差別,無法與國際達成相同的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),在資產(chǎn)交易中必然會造成稅務(wù)的糾紛問題。

2.3 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后的制度匱乏

由于無形資產(chǎn)具有較強的不確定性和壟斷性,針對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價后要有相關(guān)的法律法規(guī)和專業(yè)部門對其進行調(diào)整以便達到無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的合理化和規(guī)范化。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格由兩部分組成,即無形資產(chǎn)的開發(fā)成本和無形資產(chǎn)日后的經(jīng)濟效益。但是對于無形資產(chǎn)的日后經(jīng)濟效益僅僅只是企業(yè)對于無形資產(chǎn)的估值,估值往往會與實際情況存在一定的偏差,這就需要國家的相關(guān)部門根據(jù)確定的法律法規(guī)進行調(diào)節(jié),這既維護了我國的財政利益、保障了市場經(jīng)濟,更促進了關(guān)聯(lián)企業(yè)與無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的市場競爭公平化合理化,促進我國經(jīng)濟市場的穩(wěn)步發(fā)展。

3、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的策略

3.1 明確無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的定義

針對于我國傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的定義存在一定的模糊性,我國要改變這一現(xiàn)象,對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價有著明確的定義和界定,應(yīng)在掌握其共性進行規(guī)定,以往通過列舉的方式界定無形資產(chǎn)是不正確的,使我國對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的管理存在不規(guī)范、不系統(tǒng)的漏洞,不易于管理,嚴(yán)重的阻礙了我國經(jīng)濟發(fā)展。

3.2 獨立管理無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價

由于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價與我國別的納稅資產(chǎn)存在一定的差異,融合一體的管理達不到有效的管理措施,然而無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價已經(jīng)成為我國稅收管理工作最重要的一部分,針對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的特殊性和重要性,我國要對其進行獨立有效的管理,維護我國市場經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展,提高我國經(jīng)濟發(fā)展水平。

3.3 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價事后制度的規(guī)定

我國無形資產(chǎn)交易的價格是由開發(fā)成本和價值估算組成,價值估算存在一定的不確定性,往往估值與實際的價值存在一定的差異,我國要根據(jù)這些差異進行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價事后調(diào)整,可以規(guī)定幾年為一周期對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的核定進行調(diào)整,或者稅務(wù)局根據(jù)實際的情況也可以進行具體調(diào)整,從而促進我國經(jīng)濟水平的不斷發(fā)展,達成有關(guān)企業(yè)與無關(guān)企業(yè)之間的公平競爭。

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比較分析新舊會計準(zhǔn)則的差異,理解新準(zhǔn)則變革的思路,是為了更好的學(xué)習(xí)和應(yīng)用新會計準(zhǔn)則。現(xiàn)從幾個主要方面對比分析新舊會計準(zhǔn)則的不同之處。

(一)計量模式變化帶動資產(chǎn)估價變化

公允價值是指熟悉情況的買賣雙方或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下所確定的一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)計量、交易核算中較多的引入了公允價值計量模式,如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣易等會計核算。投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定對房地產(chǎn)企業(yè)影響較大,投資性房地產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,滿足條件的投資性房地產(chǎn)可以選擇采用成本模式與公允價值計量模式中的一種。會計準(zhǔn)則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,企業(yè)可以對投資性房地產(chǎn)的核算采用公允價值計量模式。資產(chǎn)計量、交易核算采用公允價值模式計量的,與原準(zhǔn)則規(guī)定下的計量模式相比,必然要對資產(chǎn)的估價產(chǎn)生較大的影響。如對于采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中,并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響,勢必較大的影響投資性房地產(chǎn)的帳面價值。對于股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的金融資產(chǎn)來說,初始計量均采用公允價值計量模式,資產(chǎn)負債表日的報告價值為參照市場價值確定,且其變動直接計入當(dāng)期損益并調(diào)整資產(chǎn)帳面價值。因此,新會計準(zhǔn)則實施后,公允價值計量模式的應(yīng)用必然會帶動企業(yè)資產(chǎn)的重新估價。

(二)對投資會計準(zhǔn)則分類及核算方法的變化

根據(jù)原會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)對外投資分為短期投資和長期投資,長期投資又分為長期股權(quán)投資與長期債權(quán)投資。但是新會計準(zhǔn)則取消了短期投資、長期債權(quán)投資的概念,將企業(yè)對外投資定義為金融資產(chǎn)這一大類,包括長期股權(quán)投資和四類具體的金融資產(chǎn),即按照核算方法的不同,分為長期股權(quán)投資與其它金融資產(chǎn)兩大類。新準(zhǔn)則將其它金融資產(chǎn)分為四大類:交易而性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、貸款與應(yīng)收賬款、持有至到期投資,原“短期投資”重新定義為交易性或可供出售金融資產(chǎn),原“長期債權(quán)投資”在新準(zhǔn)則中重新定義為持有至到期投資。其中交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資的初始投資成本均按照公允價值確認與計量;對于交易過程中發(fā)生的相關(guān)交易費用,交易性金融資產(chǎn)直接計入當(dāng)期損益,可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資計入初始確認金額;關(guān)于后續(xù)計量,交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日按照公允價值計量模式計量公允價值變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益,可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入發(fā)生的所有者權(quán)益,而持有至到期投資采用實際利率法,按攤余成本計量。

關(guān)于長期股權(quán)投資的核算,初始計量方法與原準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大的變化,主要是需要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并而采用權(quán)益結(jié)合法與購買法,后續(xù)計量方法與原準(zhǔn)則規(guī)定相似,仍采用權(quán)益法與成本法,但兩種后續(xù)計量方法的應(yīng)用范圍與原準(zhǔn)則不同。

(三)資產(chǎn)計量和交易核算的會計處理發(fā)生變化

新會計準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,在存貨、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)的計價方法與會計核算、債務(wù)重組、非貨幣易等交易的會計處理等方面都發(fā)生了較大變化。對于存貨計價方法,原會計準(zhǔn)則規(guī)定存貨可以采用四類計價方法:先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法和移動平均法,而新會計準(zhǔn)則取消了其中的后進先出法,規(guī)定存貨計價只能采用其他三種計價方法。新會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定降低了在原材料價格發(fā)生變化時企業(yè)利用后進先出法調(diào)節(jié)利潤的空間。原會計準(zhǔn)則對于投資性房地產(chǎn)并未規(guī)定需要在會計報表中單獨列報,新會計準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)作為專門的會計準(zhǔn)則進行規(guī)定,包括列報、會計核算等,更加明確房地產(chǎn)作為投資、存貨、固定資產(chǎn)的分類,對于按照確定定義應(yīng)歸屬于投資性房地產(chǎn)的項目,需要在會計報表中單列“投資性房產(chǎn)”科目,并選擇成本模式或者公允價值模式中的一種進行后續(xù)計量。關(guān)于交易的會計處理,如債務(wù)重組的會計處理,原會計準(zhǔn)則規(guī)定因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還債務(wù)即債務(wù)重組收益計入資本公積,而新會計準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)方和債權(quán)方均按公允價值確認重組過程中的資產(chǎn)價值,并將公允價值與帳面價值的差額確認為營業(yè)外收入。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的特點

(一)分別房地產(chǎn)所屬的不同類別

新會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)進行了明確的分類,并制定了專門的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則。按照對新會計準(zhǔn)則的理解,房地產(chǎn)按照用途和性質(zhì)分為:用于投資的投資性房地產(chǎn)、企業(yè)自用并計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的房地產(chǎn)、作為存貨有待出售的房地產(chǎn)三大類。按照新準(zhǔn)則規(guī)定的定義,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。具體包括已出租的土地使用權(quán);持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);已出租的建筑物。企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的房屋建筑物中不屬于投資性房地產(chǎn)的包括兩種情況,一種是指自用房地產(chǎn),在資產(chǎn)負債表中作為固定資產(chǎn)核算,即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn);第二種是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產(chǎn),在資產(chǎn)負債表中作為存貨核算。企業(yè)在執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時,應(yīng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義和主要內(nèi)容,對企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益進行重新分類、確認和計量。

(二)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定會計核算新方法

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)應(yīng)按成本模式進行初始計量。對于外購的投資性房地產(chǎn),按照購買價格、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出,作為入賬價值。對自行建造的投資性房地產(chǎn),按照建造該資產(chǎn)使其達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價值。按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可選擇采用成本模式或公允價值模式。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定不得隨意變更,由成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價值模式,視為會計政策變更,而一旦采用公允價值計量模式,則不得轉(zhuǎn)為成本模式。鑒于我國當(dāng)前市場經(jīng)濟體系還不夠健全完善,資產(chǎn)的活躍市場程度不夠,公允價值的應(yīng)用缺乏規(guī)范的市場環(huán)境和規(guī)則,因此應(yīng)在適度謹(jǐn)慎的情況下運用公允價值,以避免出現(xiàn)人為操縱利潤的情況。在公允價值模式核算情況下,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日投資性房地產(chǎn)的公允價值作為非投資性房地產(chǎn)的入賬價值,公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益,公允價值變動損益。

三、新會計準(zhǔn)則變化對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

(一)計量模式的變化影響房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)績

新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)計量與交易核算較多的采用公允價值計量模式,對房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)績必將產(chǎn)生較大的影響。公允價值的計量之前已作分析。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的較大變化尤其會對房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用新會計準(zhǔn)則初期的業(yè)績產(chǎn)生較大影響。在原會計準(zhǔn)則下,較多企業(yè)把計提與轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為企業(yè)在年度間調(diào)節(jié)利潤的工具,在行業(yè)景氣時通過計提各項減值準(zhǔn)備隱藏利潤,在行業(yè)低潮時通過轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備來提升企業(yè)業(yè)績,能夠平衡年度間利潤,滿足企業(yè)上市或融資的需求。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則規(guī)定,長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程等長期性投資一旦計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或確認資產(chǎn)減值損失,在以后年度不得轉(zhuǎn)回。而實施新會計準(zhǔn)則之際,企業(yè)可能會結(jié)合新會計準(zhǔn)則的變化,在實施新會計準(zhǔn)則前突擊調(diào)整賬務(wù),包括提前轉(zhuǎn)回在新準(zhǔn)則中規(guī)定不可轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備,以免在應(yīng)用新準(zhǔn)則后因為新準(zhǔn)則對某些會計處理限制而影響企業(yè)利潤。

(二)增加房地產(chǎn)企業(yè)操縱利潤的機會

由于此次新會計準(zhǔn)則的變化主要是為了與國際會計準(zhǔn)則接軌,而我國國情與國際市場還存在一定差距,因此新會計準(zhǔn)則的規(guī)定在我國當(dāng)前市場情況下,可能會提高企業(yè)操縱利潤的空間。首先是企業(yè)可以利用無形資產(chǎn)的計量操縱利潤。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》規(guī)定將企業(yè)的研發(fā)分為兩個階段,允許開發(fā)支出資本化,大大降低了無形資產(chǎn)攤銷對當(dāng)期利潤的影響。盡管新準(zhǔn)則對公司的研究階段和開發(fā)階段進行了定義區(qū)分,但實際操作中,由于無形資產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜,很難準(zhǔn)確區(qū)分研究和開發(fā)階段,容易成為利潤調(diào)節(jié)的新手段。其次,企業(yè)可能通過債務(wù)重組的處理調(diào)節(jié)利潤。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則――債務(wù)重組》規(guī)定對于債權(quán)人的讓步,不再直接計入資本公積,而是確認為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益。對于陷入財務(wù)困境的上市公司,控股股東或利益相關(guān)方出于自身利益考慮,往往通過債務(wù)重組的債務(wù)豁免增加利潤。

(三)投資性房地產(chǎn)不同計量方法對企業(yè)的影響

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一、資產(chǎn)

《條例》對資產(chǎn)結(jié)出的定義是；“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來利益。”

《條例》的這一定義，比照1993年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）中對資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，兩者有很大不同。其差別主要表現(xiàn)在：《條例》中強調(diào)資產(chǎn)是由“過去的交易、事項形成”的資源，以及強調(diào)資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，而《準(zhǔn)則》均無此限定。《準(zhǔn)則》中強調(diào)資產(chǎn)是“能以貨幣計量”的經(jīng)濟資源，以及指明資產(chǎn)“包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，而《條例》則無此說明。

從上述差別入手，可以幫助我們加深對資產(chǎn)本質(zhì)特征的理解，提高對資產(chǎn)概念的認識。

（－）資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成的資源。資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，它不是由現(xiàn)在正在進行而沒有完成的，或未來將進行的交易。事項形成的企業(yè)資源。例如，企業(yè)已與某公司簽署了購入某原料的購銷合同，這一業(yè)分屬于正在進行。但還沒有形成企業(yè)擁有該資源的結(jié)果；再如，企業(yè)的一項未決訴訟雖已有勝訴把握，屆時可得到百萬元的賠償，但這也不是資產(chǎn)，只能是或有資產(chǎn)。因此均不能列入資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項下。

（二）資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)是資源的一部分，但資源不等于資產(chǎn)，只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源才是資產(chǎn)，這是資產(chǎn)內(nèi)在的本質(zhì)特征。企業(yè)擁有或控制資產(chǎn)的目的是取得資產(chǎn)的效能，這一效能將會給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入。不具備這一特征的不應(yīng)屬于資產(chǎn)。例如，某企業(yè)因盲目引進，使進口的自動生產(chǎn)線中的后道工序的設(shè)備無法使用，價值60萬元，閑置了近十年，而在這十年的會計報表中都將其按未提折舊的價值列入固定資產(chǎn)項下。顯然，這種列示沒有客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的情況，虛增了資產(chǎn)，少列了費用，了會計信息的真實性。因而，在新頒的《企業(yè)會計制度》中，對于長期閑置不用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)應(yīng)全額計提減值準(zhǔn)備，就是基于這一概念。

（三）以貨幣計量并不是資產(chǎn)獨有的特征。我們知道，會計信息與其他信息最大的區(qū)別之一就是其計量手段主要是貨幣計量，這是包括資產(chǎn)在內(nèi)的六大會計要素計量的共同特征。也就是說，只要是會計核算的對象，就一定以貨幣為主要計量單位。因此不必在資產(chǎn)定義指。更何況，“貨幣計量”本就是會計的一項基本假設(shè)，沒有再在要素定義中重復(fù)的必要。

（四）資產(chǎn)的表現(xiàn)形式要比財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利更為廣泛。隨著經(jīng)濟的，資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不僅局限于以上三種形式，而是更為多樣和復(fù)雜，對資產(chǎn)的確認和計量也會更加復(fù)雜。例如，企業(yè)為引進人才所作的未來物質(zhì)上的承諾，決不能簡單理解為無償贈予的行為。因為人力資源能夠給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益，對人力資源的投資理應(yīng)屬于資本性投資行為，即對人力資源的投資應(yīng)作為資產(chǎn)予以確認和計量。再如，新《企業(yè)會計制度》中已把專利權(quán)、非專利技術(shù)等均列為可辨認的無形資產(chǎn)，也就是說它可以為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益。可見，《條例》未對資產(chǎn)形式作出限定，可為今后資產(chǎn)內(nèi)涵的發(fā)展留有空間。

（五）資產(chǎn)類型的重新劃分是資產(chǎn)新定義的具體體現(xiàn)?！稐l例》中在資產(chǎn)定義之后，將資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)項劃分為：流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)五項。與以前的資產(chǎn)項相比較，少了遞延資產(chǎn)。是不是遞延資產(chǎn)被歸集到其他資產(chǎn)之中呢？筆者的理解是：按照遞延資產(chǎn)的原定義，“指不能全部計入當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項費用”。結(jié)合資產(chǎn)的新定義，我們不難理解，遞延資產(chǎn)其實是一次性支出的費用，它不會給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益，它是已經(jīng)耗費并需在今后若干期間平均分?jǐn)偟馁M用。按新《企業(yè)會計制度》，可并入“長期待攤費用”科目處理?！稐l例》對資產(chǎn)的重新分類是資產(chǎn)定義的具體體現(xiàn)，適應(yīng)了經(jīng)濟的發(fā)展，將促進會計報表信息質(zhì)量的提高。

二、負債

《條例》對負債結(jié)出的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。”《準(zhǔn)則》的定義為：“負債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)?！?/p>

兩定義的差別主要表現(xiàn)在：《條例》中強調(diào)負債是“指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)”，以及“履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”；而《準(zhǔn)則》均無此規(guī)定?！稖?zhǔn)則》中強調(diào)“能以貨幣計量”，以及指明“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；而《條例》則無此說明。

根據(jù)以上兩定義的差別，我們可加深對負債本質(zhì)的認識和理解。

（－）負債是過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)。負債應(yīng)是由過去的交易、事項形成的當(dāng)前實實在在存在的義務(wù)。它既不是過去發(fā)生過的而現(xiàn)在已不再存在的義務(wù)，也不是未來可能發(fā)生的義務(wù)。如，未決訴訟中若因敗訴而可能承擔(dān)的經(jīng)濟賠償義務(wù)，只是一種或有負債而且。

（二）只有預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的義務(wù)才是負債。負債是現(xiàn)時義務(wù)，但現(xiàn)時義務(wù)不都是負債。只有現(xiàn)時義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的，才是負債。例如，企業(yè)簽署的購銷合同中規(guī)定了雙方的責(zé)任義務(wù)條款，但這些義務(wù)在履行前因未形成交易而沒有計量且并未導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，所以不構(gòu)成負債。如果因企業(yè)沒有履行合同而給對方帶來損失，按照合同條款規(guī)定并經(jīng)司法裁定，則企業(yè)因違約責(zé)任帶來的經(jīng)濟賠償義務(wù)才是負債，因為這一現(xiàn)時義務(wù)會使經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

（三）“能以貨幣計量”是會計信息的共同特征，而非負債所獨有。因而如前所述，無需在定義中加以特指。

（四）負債多以資產(chǎn)或勞務(wù)償還，但償還方式不只是資產(chǎn)或勞務(wù)。在特殊情況下，企業(yè)負債可以用其他方式償還。例如，當(dāng)前的債轉(zhuǎn)股，是我國為幫助國企脫困，促進國企改制實行的過渡性措施。對于負債企業(yè)，是以改變債務(wù)為股權(quán)來償還負債的。這種方式比照一般償還方式而言，其經(jīng)濟利益的現(xiàn)時流出雖然沒有，但因債權(quán)人已成為企業(yè)的股東，因而預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流出也轉(zhuǎn)變?yōu)橹鹌诘姆旨t派息。因而《條例》不強調(diào)“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”可有一定的靈活性。三、所有者權(quán)益

《條例》對所有者權(quán)益給出的定義是：“所有者權(quán)益，是指所有者在資產(chǎn)中享有的利益，其余額為資產(chǎn)減去負債后的余額?！薄稖?zhǔn)則》對所有者權(quán)益的定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。

兩定義的差別主要表現(xiàn)在：《條例》強調(diào)所有者權(quán)益是“指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”，以及說明“其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額”；而《準(zhǔn)則》中無此規(guī)定?！稖?zhǔn)則》中強調(diào)：所有者權(quán)益“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”，以及具體指明“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”；而《條例》的說明則有所不同。

從以上兩定義的差別，可對所有者權(quán)益作如下理解。

（一）所有者權(quán)益是所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟利益，所有者權(quán)益屬于異變財產(chǎn)所有權(quán)。財產(chǎn)所有權(quán)是對其財產(chǎn)的占有、使用、收益與處分，并排除他人干涉的權(quán)利。企業(yè)制度中的所有者權(quán)益屬于產(chǎn)權(quán)范疇，但不同于一般產(chǎn)權(quán)。例如，個人所有的房屋可自用、可捐贈、可出租、可賣掉，其權(quán)利在法定范圍內(nèi)不受干涉。而屬于企業(yè)投資人的所有者權(quán)益卻不同于一般產(chǎn)權(quán)，如投資不得任意抽回，收益不能任意使用等。所以新定義將其表述為“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”，比原定義“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”更能體現(xiàn)其本質(zhì)特征，是對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。

（二）所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的不是全部的經(jīng)濟利益，而是剩余經(jīng)濟利益。新定義規(guī)定所有者權(quán)益的“金額為資產(chǎn)減去負債后的余額”。這一定義不僅明確了所有者權(quán)益的和數(shù)額，而且也明確了所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益不是全部經(jīng)濟利益，而是剩余經(jīng)濟利益，同時又規(guī)定了所有者對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)的地位和順序。因為，站在債權(quán)人角度，企業(yè)的負債也是企業(yè)債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，而所有者權(quán)益這一要求權(quán)排在債權(quán)人對資產(chǎn)的要求權(quán)之后，為“資產(chǎn)減去負債后的余額”，即剩余經(jīng)濟利益。