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關(guān)鍵詞:現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向;審計判斷;質(zhì)量;重要性;影響因素;改善

中圖分類號:F239文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1672-3198(2009)16-0181-02

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在對被審計單位的基本情況和內(nèi)部控制充分了解和把我的基礎(chǔ)上,判斷識別高風(fēng)險的審計領(lǐng)域,集中審計資源于相應(yīng)的實質(zhì)性程序,降低審計風(fēng)險到可接受水平,提高審計效率,降低審計成本。

審計判斷,又稱審計職業(yè)判斷,是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾M成部分,是審計人員面臨不確定情況下,運用自身掌握的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗,在現(xiàn)有職業(yè)規(guī)范的框架下,做出的分析、估計、選擇和認(rèn)定。

1 審計判斷的重要性

(1)審計判斷質(zhì)量直接影響審計的質(zhì)量。審計判斷貫穿于審計計劃、實施和報告的全過程。無論是審計計劃的制定、樣本的設(shè)計和選取,還是審計風(fēng)險的判斷、重要性水平的評估,這都需要審計人員的職業(yè)判斷。而審計人員判斷能力的高低,決定了獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng),直接影響到審計意見的發(fā)表,影響審計的質(zhì)量。

(2)職業(yè)規(guī)范起原則性的指導(dǎo)和約束作用。注冊會計師審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范只是給審計人員的職業(yè)判斷提供了一個指導(dǎo)、約束、輔助決策的框架。知識經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化,使得審計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,審計人員要運用專業(yè)素養(yǎng)靈活地判斷、分析、解決新問題,這就使得審計判斷的重要性日益凸顯。

(3)會計信息質(zhì)量不高。世界經(jīng)濟(jì)一體化帶來的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境,使得企業(yè)對會計事項的確認(rèn)和計量方法有了更大的選擇空間。同時,企業(yè)為達(dá)到上市、保牌等各種目的,會計造假和利潤操縱比較普遍,使得會計信息質(zhì)量不高。這增加了審計判斷的難度,為保證證券市場的有序發(fā)展和審計風(fēng)險的降低,審計判斷顯得更加重要性。

2 審計判斷質(zhì)量的影響因素

2.1 審計主體層面

(1)審計人員的經(jīng)驗。

張繼勛等(2008)以判斷共識、穩(wěn)定性和自我洞察力作為審計判斷質(zhì)量的衡量指標(biāo),通過實驗研究發(fā)現(xiàn),在一般任務(wù)的內(nèi)部控制風(fēng)險評估中,有經(jīng)驗者的共識顯著高于無經(jīng)驗者;而在高級任務(wù)的分析程序風(fēng)險評估中,有經(jīng)驗者的共識和穩(wěn)定性明顯高于缺乏經(jīng)驗者。

(2)專家效應(yīng)。

進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代之后,審計人員的專業(yè)知識已不能滿足需要,會計師事務(wù)所開始注重特定領(lǐng)域行業(yè)專家的培養(yǎng)和引用。他們不僅擁有深厚的專業(yè)理論功底,還具有較高的綜合素質(zhì),能運用多方面知識進(jìn)行審計判斷,有效提高了審計判斷的質(zhì)量。

(3)錨定效應(yīng)。

楊明增、張繼勛(2007)采用實驗方法對錨定效應(yīng)檢驗發(fā)現(xiàn),我國注冊會計師在審計判斷中運用了錨定和調(diào)整啟發(fā)法,查閱上一年度的審計工作底稿有助于提高審計判斷的質(zhì)量。

(4)框架效應(yīng)。

楊曉磊等(2009)提出審計判斷和決策中存在框架效應(yīng),財務(wù)數(shù)據(jù)的表述方式不同會改變審計人員的職業(yè)判斷。因此,不良的框架效應(yīng)會降低審計判斷的質(zhì)量。

2.2 審計客體層面

(1)被審計單位的基本情況和環(huán)境。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?審計人員需要充分了解被審計單位的基本情況和環(huán)境,從而評估重大錯報風(fēng)險。被審計單位基本情況和環(huán)境狀況的可獲得程度和復(fù)雜程度會影響審計判斷的質(zhì)量。

(2)客戶對會計師事務(wù)所的聘任情況。

客戶連續(xù)聘任同一會計師事務(wù)所進(jìn)行審計,則審計人員對被審計單位的情況的了解和熟悉是一個動態(tài)的過程,會明顯提高審計判斷的質(zhì)量。

2.3 審計環(huán)境層面

(1)審計技術(shù)。

西方國家對于審計判斷輔助工具的運用已經(jīng)比較廣泛,而我國尚不普遍。借助與審計判斷輔助工具,審計人員能有效克制審計判斷中的主觀傾向,促使自身運用恰當(dāng)?shù)呐袛喾椒?。因?審計判斷輔助工具身審計技術(shù)的應(yīng)用,給審計人員提供了強(qiáng)大的技術(shù)支持,提高審計判斷的質(zhì)量。

(2)集體決策模式。

在審計實務(wù)中,審計工作是由團(tuán)體協(xié)作完成的,多數(shù)的審計職業(yè)判斷是由集體決策確定的。我國的三級復(fù)核制度是集體判斷與專家判斷相結(jié)合的決策模式,是審計師個人判斷基礎(chǔ)上的多層次判斷,使得結(jié)論更可靠。

3 改善審計判斷質(zhì)量的建議

3.1 審計人員層面

(1)注重專業(yè)知識與審計實踐經(jīng)驗的積累。

審計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范、審計環(huán)境都在不斷的變化之中,審計人員應(yīng)該加強(qiáng)自身的職業(yè)后續(xù)教育,不斷學(xué)習(xí),與時俱進(jìn),更新和積累專業(yè)知識和行業(yè)特殊知識。同時,審計人員應(yīng)該閱讀大量的審計業(yè)務(wù)檔案、參與審計判斷的實踐,獲取審計判斷的實踐知識和經(jīng)驗。

(2)注重加強(qiáng)職業(yè)道德教育。

審計人員以獨立第三人的身份對財務(wù)報表發(fā)表審計意見,合理保證其不存在重大錯報,直接關(guān)系到報表使用者的利益和證券市場的健康發(fā)展。因此,審計人員應(yīng)該保持形式上和實質(zhì)上的獨立性,嚴(yán)格遵守職業(yè)道德,保證高質(zhì)量的審計報告。

(3)加強(qiáng)行為心理學(xué)的學(xué)習(xí)。

審計人員的性格、思維會影響審計判斷的效果。通過學(xué)習(xí)行為心理學(xué),審計人員的觀察、協(xié)調(diào)、思維等能力得到提高,對判斷中可能出現(xiàn)的偏差能有更好的認(rèn)識,能有效克服不良的框架效應(yīng)等。

3.2 會計師事務(wù)所層面

(1)積極開發(fā)審計判斷輔助工具,提高審計技術(shù)。

在審計實務(wù)中,會計師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵運用已有的審計判斷輔助工具,協(xié)調(diào)好成本和效益;并且積極借鑒國際上已有的先進(jìn)經(jīng)驗,組織專家開發(fā)審計判斷輔助工具,為審計提供技術(shù)支持。

(2)充分發(fā)揮集體決策和專家判斷的優(yōu)勢。

會計師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的溝通和交流,發(fā)揮團(tuán)隊協(xié)作的效應(yīng);不斷完善三級復(fù)核制度,明確各人員的責(zé)任制,并建立相應(yīng)的激勵制度,發(fā)揮集團(tuán)判斷的優(yōu)勢;注重行業(yè)特殊人才的培養(yǎng)與引進(jìn),使得審計判斷更全面,提高自身的核心競爭力。

3.3 管理機(jī)構(gòu)層面

(1)加強(qiáng)對證券市場的監(jiān)管,完善會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則等規(guī)范。

目前,我國證券市場的法律環(huán)境還不完善,企業(yè)的會計信息質(zhì)量失真現(xiàn)象比較普遍,存在會計造假和盈余操縱等現(xiàn)象。監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理和整頓,進(jìn)一步完善法律法規(guī)制度體系,建立嚴(yán)格的懲罰措施及科學(xué)的激勵制度。同時,加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的前瞻性和體系的穩(wěn)定性;增加審計準(zhǔn)則的可理解性、實用性,明確化和相對穩(wěn)定化,給審計判斷提供完備的指導(dǎo)。

(2)適度加強(qiáng)注冊會計師的法律責(zé)任。

我國最高人民法院相繼出臺了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》和《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》,但到目前為止,我國會計師事務(wù)所和注冊會計師因為虛假陳述行為而被判需向投資者承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案例還很少。因此,監(jiān)管部門應(yīng)該適度加強(qiáng)注冊會計師的法律責(zé)任,降低公眾的訴訟成本,保護(hù)投資者的合法權(quán)益。

參考文獻(xiàn)

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篇2

一、表外融資產(chǎn)生審計風(fēng)險的原因

（一）表外融資給予會計人員較大的專業(yè)判斷空間 如應(yīng)收賬款出售的負(fù)債的確認(rèn)及計量，財政部在《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》文件中規(guī)定，將風(fēng)險和報酬實質(zhì)上未發(fā)生轉(zhuǎn)移的應(yīng)收賬款讓售按照借款處理。在對表外融資事項的會計處理中更多地注入了會計人員的主觀因素。由于種種原因，目前我國會計人員專業(yè)判斷水平普遍不高，不同的會計人員對該事項的理解不同，判斷角度不同，造成同樣的業(yè)務(wù)，會計處理截然不同。這就要求注冊會計師審計時在很大程度上要依賴職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計風(fēng)險。

（二）被審計單位管理當(dāng)局存在粉飾報表的動機(jī) 上市公司為了粉飾報表，就會使用一些手段把表內(nèi)融資表外化。雖然會計準(zhǔn)則的修訂遏制了一些舞弊的行為。但企業(yè)會計準(zhǔn)則給予會計人員的專業(yè)判斷空間成了企業(yè)利潤操縱的手段。注冊會計師審計時若不能識別被審計單位故意舞弊的行為，極有可能發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡纬蓪徲嬶L(fēng)險。

（三）表外融資事項具有不確定性如創(chuàng)新性衍生金融工具，由于環(huán)境的變化，競爭的加劇和對風(fēng)險控制的需要，使得金融工具創(chuàng)新勢頭不減，并將持續(xù)下去。然而會計準(zhǔn)則的制定存在一定的滯后性，在現(xiàn)階段運用創(chuàng)新金融工具所產(chǎn)生的金融負(fù)債與金融資產(chǎn)只在報表附注予以披露。這些創(chuàng)新性金融資產(chǎn)一方面其結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性；另一方面其具體發(fā)生的時間或發(fā)生的金額具有不確定性。表外融資事項的這一重要特征，使注冊會計師審查時面臨的各種不確定性情況會很多，因此加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。

二、表外融資審計風(fēng)險的種類

（一）表外融資確認(rèn)與計量的審計風(fēng)險 表外融資的審計與其他審計項目的審計有所不同。表外融資事項不僅要核實已記錄的資料的正確性，而且表外融資事項的審計還要發(fā)現(xiàn)未記錄事項。一旦注冊會計師弄清了表外融資的存在，對它們的重要性的評價及所需要的披露就較容易解決。在實際工作中，一方面，由于一些會計人員未能正確真正理解某些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，以至錯誤的確認(rèn)和計量某些表外融資事項，如售后回購交易，本應(yīng)屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，有的會計人員把表外融資確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。另一方面，一些企業(yè)認(rèn)為在會計報表中確認(rèn)或披露某些事項對自己不利而故意掩飾這些事項。如特殊目地實體的合并，由于特殊目的實體可能有大量的負(fù)債，如果納入合并范圍將會大大提高資產(chǎn)負(fù)債率，某些企業(yè)會故意掩飾對這些實體的控制，從而可以不納入合并范圍。

（二）表外融資事項披露的審計風(fēng)險按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)對表外融資事項的披露分兩種情況。第一種情況是在表內(nèi)披露，在表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。如租賃，企業(yè)應(yīng)按所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和收益是否已發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移的劃為融資租賃和經(jīng)營租賃， 企業(yè)會把實質(zhì)上是融資租賃，形式上卻采用經(jīng)營租賃方式，采用經(jīng)營租賃方式賬面即無需反映租賃資產(chǎn)，又無須反映相應(yīng)的負(fù)債，從而增強(qiáng)了企業(yè)資產(chǎn)的流動性及企業(yè)的融資能力。對于這種表外融資方式企業(yè)應(yīng)當(dāng)在表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。第二種情況是表外融資在附注披露。在實際工作中，由于表外融資事項可能會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，有些企業(yè)在披露表外融資事項時避重就輕，披露不充分。如中航油只在報表附注中輕描淡寫的提到賣出了大量的石油看漲期權(quán)合約，不披露期權(quán)合約對企業(yè)預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響。最終中航油的期權(quán)合約導(dǎo)致其虧損5.5億美金，對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響。

三、表外融資審計風(fēng)險的規(guī)避對策

（一）采取有效的審計程序和方法針對表外融資事項的性質(zhì)和特征，在對表外融資進(jìn)行審計時，可以實施以下審計程序和方法：

（1）結(jié)合會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試程序，注意發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)可能存在的表外事項。審計人員在對會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試程序時，通常都要采用估價測試、交易測試、余額測試等手段對各賬戶年末余額所作的認(rèn)定進(jìn)行核實。在進(jìn)行這些測試的過程中，可以發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)可能存在的表外融資事項。如在對“其他應(yīng)付款――應(yīng)付租賃費”賬戶進(jìn)行支易測試和余額測試時，可以發(fā)現(xiàn)被審計單位是否存在故意將融資租賃改為經(jīng)營租賃，從而不確認(rèn)大額的負(fù)債和相應(yīng)的資產(chǎn)；在對“管理費用”賬戶的明細(xì)賬戶“聘請中介機(jī)構(gòu)費（律師費）”、“銀行-手續(xù)費”等進(jìn)行交易測試時，就可以發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)被審計單位是否存在掉期、期權(quán)等創(chuàng)新性金融工具；在對“主營業(yè)務(wù)收入”和“存貨”賬戶進(jìn)行交易測試時，審計人員通過了解被審計單位是否存在隱瞞售后回購，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在大多數(shù)情況下，回購價格固定或原銷價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。但有的企業(yè)為了提高當(dāng)期的利潤，就會把實質(zhì)上是售后回購，確認(rèn)為銷售收入。在對“長期股權(quán)投資”賬戶和“其他應(yīng)收賬款”進(jìn)行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在特殊交易實體。在對“短期借款”賬戶進(jìn)行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在期末大量償還借款，到下一年度的期初又大量借款的表外融資行為。顯然，這些審計程序是結(jié)合會計報表項目的實質(zhì)性測試而實施的，實質(zhì)上是會計報表項目審計的一部分，但從實際審計效果來著，是進(jìn)行表外融資事項審計的一種有效程序。

（2）實施專門的審計程序，發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)存在的表外事項。具體可從兩個方面來進(jìn)行：一是詢問被審計單位管理當(dāng)局和有關(guān)人員，尋找表外融資的線索如審計人員可以詢問以下內(nèi)容：除了經(jīng)營租賃合同外，是否還有附屬合同；在長期股權(quán)投資中對一些企業(yè)持股很低，對這些企業(yè)的持股目的是什么，可以判斷這些企業(yè)是否是所謂的特殊實體；當(dāng)期有無應(yīng)收賬款出售行為，如果有是屬于“無追索權(quán)讓售”還是“有追索權(quán)讓售”；企業(yè)如何規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險，是否使用掉期、互換等金融產(chǎn)品；企業(yè)是否有委托他人代銷的商品；其他相關(guān)內(nèi)容。相關(guān)人員的回答主要作為幫助審計人員發(fā)現(xiàn)可能存在表外融資事項，并采取進(jìn)一步審計程序的線索，一般不能作為確認(rèn)表外融資事項的基本審計證據(jù)。二是審閱相關(guān)資料，注意發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)表外融資事項。如通過審閱被審計單位的：上年度會計報表和最近的中期會計報表，以及下年度的賬簿。管理當(dāng)局關(guān)于租賃、應(yīng)收賬款出售、委托代銷等事項的陳述；股東大會、監(jiān)事會和管理層當(dāng)局的重要會議記錄；律師或法律顧問關(guān)于訴訟或仲裁情況的陳述；查看相關(guān)重要的合同，等其他相關(guān)資料。這些資料既可以幫助審計人員發(fā)現(xiàn)可能存在的表外融資事項的線索，也可以作為審計人員確認(rèn)是否存在表外融資事項的審計證據(jù)。

（二）慎重考慮出具的審計報告類型 注冊會計師在審計表外融資事項中若發(fā)現(xiàn)存在問題，千萬不可草率出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，應(yīng)視具體情況在審計報告中以適當(dāng)?shù)囊庖婎愋突虼朕o予以反映。如果被審計單位存在重大的表外融資事項，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位進(jìn)行表內(nèi)化處理。當(dāng)被審計單位拒絕調(diào)整時，應(yīng)視情況發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。對于已在報表附注中披露的表融資事項，注冊會計師應(yīng)評估其風(fēng)險，對于風(fēng)險比較大的表外融資事項，也應(yīng)在審計報告中增加說明段，提請報表使用者注意這些事項。如果注冊會計師不能獲取關(guān)于表外融資事項對被審計單位會計報表影響的有效證據(jù)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

（三）加強(qiáng)理論研究，完善制度建設(shè) 首先，加強(qiáng)宣傳，增強(qiáng)風(fēng)險防范意識。通過廣泛宣傳、普及知識，可使注冊會計師和債權(quán)人等充分認(rèn)識到表外融資對自身的影響， 充分考慮自身的承受能力，認(rèn)真考察、慎重決策，把審計風(fēng)險降到最低。其次，加強(qiáng)理論研究，嚴(yán)格財務(wù)報表揭示。表外融資自產(chǎn)生以來， 方式方法不斷推陳出新。然而， 會計準(zhǔn)則的研究制定并沒有跟上這一步伐， 表外融資作為企業(yè)重要的理財活動， 所引起的資產(chǎn)和負(fù)債雖然不在資產(chǎn)負(fù)債表上列示， 但根據(jù)充分揭示原則， 這些融資活動所引起的約定義務(wù)和或有負(fù)債應(yīng)該在報表附注中加以說明。因此， 加強(qiáng)會計理論的研究工作， 加速會計準(zhǔn)則的制定工作， 將會大大降低注冊會計師的審計風(fēng)險。最后，當(dāng)今社會已由工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向知識經(jīng)濟(jì)，使傳統(tǒng)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營以及交易方式產(chǎn)生了重大的變化，相應(yīng)對傳統(tǒng)的審計鑒證手段帶來極大的沖擊，這就要求審計隊伍必須不斷完善和調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的需要，創(chuàng)新審計方法、審計手段，提高審計技能和審計人員的專業(yè)勝任能力，增強(qiáng)應(yīng)對能力和抗風(fēng)險能力。

［本文系北京市優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊《會計學(xué)專業(yè)系列課程教學(xué)團(tuán)隊》和北京市特色專業(yè)建設(shè)點《北方工業(yè)大學(xué)會計專業(yè)》的建設(shè)階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

篇3

一、什么是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

處于不斷的變化中，為了實現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能，審計工作不可避免地隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而發(fā)生相應(yīng)的變化，這種變化也反映在審計的變革中：從資產(chǎn)負(fù)債表審計時期的賬項基礎(chǔ)審計，到財務(wù)報表審計時期的制度導(dǎo)向?qū)徲嫞俚斤L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。賬項基礎(chǔ)審計，主要是查錯防弊；制度導(dǎo)向?qū)徲嬍侵?，審計人員從被審計單位內(nèi)部控制制度入手，根據(jù)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評審結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的范圍、重點，能較好地解決由于審計范圍擴(kuò)大而造成的審計資源不足的；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈鹪从?0世紀(jì)六七十年代。當(dāng)時審計人員盡管遵循了相應(yīng)的會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則的要求也不能免除責(zé)任，這使得職業(yè)界認(rèn)為，審計師最大的問題是訴訟風(fēng)險。是否接受審計聘約以及如何進(jìn)行審計，首先要考慮：潛在風(fēng)險的大小及自身能否承受這些風(fēng)險。所以，從審計風(fēng)險評估入手，綜合分析被審計單位各種影響因素的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵福员粚徲媶挝坏娘L(fēng)險評估為基礎(chǔ)，綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的各種風(fēng)險因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，進(jìn)而進(jìn)行實質(zhì)性審查的一種審計方法。它要求審計師能夠降低潛在的審計風(fēng)險，如果事先認(rèn)定某個審計項目風(fēng)險大，審計師一般不會接受聘約；一旦認(rèn)定風(fēng)險沒有超過其承受范圍而簽訂了審計聘約，審計師應(yīng)當(dāng)確定審計風(fēng)險最高的環(huán)節(jié)，“投以重兵”，以降低訴訟風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?qiáng)調(diào)審計全過程風(fēng)險的評估與控制，并同時對固有風(fēng)險進(jìn)行評估，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾枷胫?。評估固有風(fēng)險有助于審計人員確定財務(wù)報表各部分發(fā)生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果。根據(jù)已確定的審計風(fēng)險計劃可接受水平和固有風(fēng)險以及內(nèi)部控制風(fēng)險的評價，可以得到計劃檢查風(fēng)險可接受水平。計劃檢查風(fēng)險可接受水平的公式可以表示為：計劃檢查風(fēng)險可接受水平=審計風(fēng)險計劃可接受水平÷（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）。

由此，審計人員便可根據(jù)計劃檢查風(fēng)險可接受水平控制實質(zhì)性測試。如果計劃檢查風(fēng)險可接受水平高，實質(zhì)性測試取證數(shù)量就少，反之就要多取證，這樣才能保證最終的審計風(fēng)險控制在最初確定的審計風(fēng)險計劃可接受水平內(nèi)?？梢哉f，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N主動控制審計風(fēng)險的審計模式。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且灾贫葘?dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)發(fā)展變化而來的，代表了審計方法發(fā)展的最新趨勢。它強(qiáng)調(diào)審計戰(zhàn)略，使用審計風(fēng)險模式，并積極采用分析性檢查：，要求制定適合被審計單位狀況的審計計劃，要求不僅應(yīng)檢查與內(nèi)部控制制度有關(guān)的因素，而且應(yīng)檢查內(nèi)外的多種影響因素；不僅應(yīng)進(jìn)行與會計事項有關(guān)的個別分析，而且應(yīng)進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險分析。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度導(dǎo)向?qū)徲嬒啾容^，其特點表現(xiàn)為：

1.審計基礎(chǔ)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嬕詢?nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，僅根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制制度健全性及符合性評審的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍、重點；而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，根據(jù)對影響被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)外多種風(fēng)險因素的評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且也重視各種環(huán)境因素。

2.審計方法不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸歼\用抽樣審計技術(shù)。但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險加以量化，相對于制度導(dǎo)向?qū)徲媮碚f，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某闃蛹夹g(shù)是更完全意義上的審計抽樣。另外，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺剡\用分析性測試方法，可以有效降低審計風(fēng)險并減少效率較低的細(xì)節(jié)測試工作；而制度導(dǎo)向?qū)徲嫑]有充分重視與利用分析性測試。

3.對內(nèi)部控制制度的運用不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嬕詢?nèi)部控制為核心，依靠對內(nèi)部控制制度的評審結(jié)果決定實質(zhì)性測試。關(guān)于控制風(fēng)險的評估，儀通過確定內(nèi)部控制的可信賴程度來減少實質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H通過對內(nèi)部控制制度的調(diào)查了解評估控制風(fēng)險，還要結(jié)合其他風(fēng)險因素特別是固有風(fēng)險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，以使審計風(fēng)險降至可接受水平。

4.測試的重點不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嫷臏y試重點是內(nèi)部控制制度，但它僅對內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵龑?nèi)部控制制度進(jìn)行測試外，對影響風(fēng)險水平的內(nèi)外因素均要進(jìn)行測試，測試范圍更為廣泛、全面。

5.審計目標(biāo)不同。制度導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?biāo)是一元的，即財務(wù)報表是否公允反映了客戶的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€要證實財務(wù)報表的可信性，即客戶是否存在財務(wù)報表使用者和決策的重大舞弊。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈?/p>

當(dāng)前注冊師在執(zhí)業(yè)中存在以下幾方面的嚴(yán)重：一是不求實質(zhì)上理解和執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則，從表面上看，獨立審計準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標(biāo)不相關(guān)，既影響審計效率，也影響審計效果；二是執(zhí)行程序時，CPA不能主動控制審計程序的實施，被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，不進(jìn)行專業(yè)判斷；三是對一些重要和異常事項不予關(guān)注，不執(zhí)行公認(rèn)的審計程序。針對以上問題，CPA在執(zhí)業(yè)中運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，應(yīng)注意以下幾點：

1.重視了解測試，評估確認(rèn)預(yù)期審計風(fēng)險水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，要求將了解被審計單位情況看做是減少審計風(fēng)險的重要部分，要求CPA通過了解測試，形成對被審計單位固有風(fēng)險的評價。這種評價從整體來講，應(yīng)包括它的環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上，決定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向，確定預(yù)期的審計風(fēng)險水平。具體來講：①了解被審計單位的經(jīng)營環(huán)境；②了解被審計單位的財務(wù)狀況及其趨勢；③了解被審計單位以前接受年度審計的情況；④正確評價客戶的控制環(huán)境。

2.正確運用分析性測試，地把握審計質(zhì)量，所謂分析性測試，就是通過財務(wù)報表數(shù)據(jù)關(guān)系的比較和而對財務(wù)信息進(jìn)行的實質(zhì)性測試。分析性測試主要包括：①本期財務(wù)信息同前期可比財務(wù)信息的比較；②財務(wù)信息同預(yù)期后果的比較；③研究財務(wù)信息各組成部分之間的相互關(guān)系；④財務(wù)信息與同行業(yè)信息的比較。實際上，分析性測試應(yīng)貫穿于審計的全過程：在審計的計劃階段，分析性測試有助于對被審計單位的情況獲得更好的了解；在審計的實施階段，分析性測試又是獲取有關(guān)賬戶余額和交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的審計證據(jù)的有效；在審計的報告階段，分析性測試被用于對被審計單位的整體合理性作最后的復(fù)核。另外，分析性測試的應(yīng)用可以減少實質(zhì)性測試的工作量，提高抽樣檢查的針對性。如CPA在對銀廣夏審計的過程中，未有效地執(zhí)行分析性測試程序，以致對其在2000年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電費用反而降低的情況沒能及時發(fā)現(xiàn)。

篇4

績效審計作為審計監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分，已成為國家審計發(fā)展的必然趨勢，在全世界范圍內(nèi)受到廣泛重視。國外開展績效審計已有幾十年的時間，為各國政府提高公共管理的效果，明確公共管理責(zé)任以及加強(qiáng)公眾對政府的監(jiān)督、提高政府行為的透明度提供了一個有效的手段和工具。

一、開展績效審計風(fēng)險研究的重要性

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對審計風(fēng)險問題的重視程度與日俱增，審計風(fēng)險問題正成為審計理論研究中的一個重點、熱點課題。但是，到目前為止，對審計風(fēng)險問題的研究大都集中在獨立審計領(lǐng)域，而對于績效審計的審計風(fēng)險問題，卻很少有人研究。凡是審計就存在風(fēng)險，審計風(fēng)險是客觀存在的，是任何審計工作都無法避免的。蒙哥馬利認(rèn)為：“為了有效的進(jìn)行審計，審計師必須接受一定的審計風(fēng)險”?？冃徲媽儆趪覍徲?，是一種強(qiáng)制性審計，審計機(jī)關(guān)的工作人員所作出的審計結(jié)論及審計處理意見關(guān)系到國計民生，如果審計結(jié)論和審計處理意見不恰當(dāng)，不僅可能造成對某些人員和單位的重大損害，而且還可能影響市場經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展。如不將績效審計的風(fēng)險問題研究透徹，就不能引起廣大審計人員的充分重視，從而也就不能使作出不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論和審計處理意見的可能性減少，這不僅會對我國的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不利影響，而且還可能會影響我國政治的安定。明確績效審計風(fēng)險，有利于績效審計質(zhì)量的控制，有利于績效審計效率的提高，有利于安排合理的績效審計程序，有利于增強(qiáng)審計的責(zé)任感?？冃徲嬍菃畏较颡毩⒌?，它與獨立審計存在一定的區(qū)別，且審計對象和目標(biāo)也不盡相同，其審計風(fēng)險問題也有特別之處，因此要對其進(jìn)行專門的研究，而且研究和探討績效審計風(fēng)險，對深入認(rèn)識績效審計風(fēng)險的問題，并進(jìn)行風(fēng)險的防范和控制，提高績效審計質(zhì)量也具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

二、審計風(fēng)險的特征

1.客觀性。審計風(fēng)險是不以審計人員的意志為轉(zhuǎn)移的，是獨立于審計人員意識之外客觀存在。審計發(fā)展的歷史已經(jīng)證明，審計職業(yè)面臨的風(fēng)險，猶如社會領(lǐng)域中的戰(zhàn)爭、沖突、意外事故等，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。由于審計離不開判斷，現(xiàn)代審計又是以抽樣審計為主，判斷貫穿于審計的全過程。然而只要有判斷就會有誤差，因此凡是審計就有風(fēng)險。審計工作的判斷決定了審計風(fēng)險是客觀存在的。

2.偶然性和潛在性。審計風(fēng)險雖然客觀存在，但是它的發(fā)生卻是偶然的，要具備一定的條件才會表現(xiàn)出來。例如，如果審計人員在審計過程中判斷失誤而沒有被追究責(zé)任，那么即使審計人員的行為偏離了審計準(zhǔn)則的規(guī)定，出現(xiàn)了判斷錯誤，也僅僅是潛在的風(fēng)險，要轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的風(fēng)險或損失，必須要有人追究其責(zé)任，且審計人員只在合理的范圍內(nèi)對其工作失誤和判斷錯誤負(fù)責(zé)任，對其所造成的損失進(jìn)行適當(dāng)賠償。也就是說，由于某些客觀原因或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成的風(fēng)險或損失在被追究責(zé)任并承擔(dān)責(zé)任時，審計風(fēng)險才轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的損失。

3.可控性。審計風(fēng)險是由多種因素所致，它何時會發(fā)生以及產(chǎn)生的后果雖然無法準(zhǔn)確的預(yù)測，但是人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾恚瑢⑵淇刂圃谝欢ǖ姆秶鷥?nèi)。在審計風(fēng)險的三要素中，對審計人員而言，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險是只可評估不可控制的，只有檢查風(fēng)險是可以控制的。而在審計當(dāng)中，只要總體風(fēng)險水平是可以接受的，就可以對客戶進(jìn)行審計，因而只要把檢查風(fēng)險水平控制在一定范圍內(nèi)，就可以控制總體審計風(fēng)險水平。

三、績效審計風(fēng)險的涵義

1.績效審計風(fēng)險可以理解為審計主體對審計對象的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等有關(guān)事項進(jìn)行評價以后，由于審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或承擔(dān)責(zé)任的可能性。具體表述為審計人員在績效審計過程中采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?，或錯誤的估計和判斷了審計事項，以至于發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡艿嚼嫦嚓P(guān)者的指控并遭受某種損失的可能性。

2.績效審計風(fēng)險可以理解為審計主體從事績效審計工作以后受到損失的可能性。具體是審計人員在績效審計過程中采用了并沒有意識到的不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒ǎ蝈e誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，受到了相關(guān)人的指控并遭受某種損失的可能性。

績效審計風(fēng)險是由于審計意見或?qū)徲嫿Y(jié)論不恰當(dāng)而給審計主體帶來損失的可能性。這種觀點較偏重于從承擔(dān)責(zé)任方面理解績效審計風(fēng)險，注重強(qiáng)調(diào)審計結(jié)論的不恰當(dāng)性，而忽視了審計主體行為錯誤及其他原因產(chǎn)生的風(fēng)險，是不全面的。績效審計風(fēng)險，不僅包括有形的，更加重要的是還包括無形的，其審計風(fēng)險不僅影響微觀層面的政治、經(jīng)濟(jì)等問題，而且還影響宏觀層面的經(jīng)濟(jì)等問題，僅從承擔(dān)責(zé)任的角度來理解績效審計風(fēng)險的內(nèi)涵有些狹隘?？冃徲嬶L(fēng)險可以理解為從事績效審計工作的審計機(jī)關(guān)和審計人員遭受損失或不利等不期望出現(xiàn)結(jié)果的可能性。

四、績效審計風(fēng)險的特征

績效審計風(fēng)險作為審計風(fēng)險范疇的一部分，與一般的審計風(fēng)險并無本質(zhì)上的區(qū)別?？冃徲嬶L(fēng)險也具有客觀性、普遍性、潛在性、過程性、可控性等特征。但因績效審計內(nèi)容、目標(biāo)的改變以及采用不同的審計方法、依據(jù)等，決定了其產(chǎn)生審計風(fēng)險的原因或可能性有所不同。

1.損失的多重性?？冃徲嬶L(fēng)險的后果，損失的層面不僅是審計機(jī)關(guān)，而且也可能涉及到某級政府的損失，不僅是表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域而且也可能表現(xiàn)在政治領(lǐng)域等多方面?？冃徲媽嶋H上是代表政府行使權(quán)力，是一種政府行為，具有執(zhí)法性質(zhì)。如果發(fā)生績效審計風(fēng)險，比如審計機(jī)關(guān)的審計行為發(fā)生偏誤或結(jié)論與實際情況不符，所造成的后果和損失遠(yuǎn)比社會審計風(fēng)險所造成的損失大的多，涉及面也要廣的多。它的損失既有直接的也有間接的；既有經(jīng)濟(jì)的，也有社會的；既有審計主體的，也有授權(quán)者的；既有組織的，也有個人的；既有有形的，也有無形的。所有這些損失都是國家、社會、審計機(jī)關(guān)和審計人員所不愿看到的。

2.成因的復(fù)雜性?？冃徲嬶L(fēng)險的成因錯綜復(fù)雜，較社會審計有過之而無不及。這是因為，績效審計不僅僅只對被審單位的財務(wù)收支的合法、合規(guī)性進(jìn)行審計，更主要的是對被審單位的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行審計?？冃徲嬎捎玫膶徲嫹椒ú粌H包括審計的一般方法，還有一些具有其自身特點的審計方法，比如座談會、線性規(guī)劃分析法、統(tǒng)計分析法等?？冃徲嫷娘L(fēng)險源分布于審計主體、審計客體、審計程序、審計方法與技術(shù)、審計依據(jù)、審計環(huán)境和審計制度等各個審計要素之中，其中有可控因素，也有不可控因素；有內(nèi)因，也有外因；有可辨因素，也有不可辨因素；有獨立因素，也有綜合因素等。

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摘要：注冊會計師審計是一個高風(fēng)險、高社會責(zé)任的行業(yè)。隨著審計環(huán)境的變化，我國獨立審計行業(yè)逐步感受到了審計風(fēng)險的壓力，特別是隨著相關(guān)法律制度的建立和健全，涉及注冊會計師及會計師事務(wù)所的訴訟案件也越來越多。與西方國家的會計職業(yè)界相似，中國的審計職業(yè)界也將面臨“訴訟爆炸”的挑戰(zhàn)。面對這些問題，重視和防范審計風(fēng)險已成為注冊會計師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

一、審計風(fēng)險的特征

審計風(fēng)險的特征主要表現(xiàn)為：第一，客觀存在性。審計風(fēng)險存在于整個審計過程是一種客觀的現(xiàn)實，它不會因為人的意志而轉(zhuǎn)移或者消失，因而，審計人員只能采取有效的審計方法，經(jīng)過有效的審計程序，去抑制、降低或控制審計風(fēng)險。第二，不確定性。審計風(fēng)險的不確定性具體表現(xiàn)為：經(jīng)濟(jì)后果發(fā)生與否的不確定性，造成的經(jīng)濟(jì)損失嚴(yán)重程度不確定性，審計人員承擔(dān)審計責(zé)任的大小不確定，等等，因而它也是一種潛在風(fēng)險。第三，經(jīng)濟(jì)損失的嚴(yán)重性。審計風(fēng)險一旦發(fā)生，就會造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。就會計事務(wù)所而言，審計風(fēng)險的發(fā)生，必然會降低其可信度，影響注冊會計師的形象，嚴(yán)重者還會招惹官司。就被審計單位而言，審計風(fēng)險發(fā)生后，企業(yè)某些重大的經(jīng)濟(jì)事項信息必然會被披露，這就可能嚴(yán)重影響企業(yè)的形象、企業(yè)的資信度，尤其是上市公司，其股票價格必然會產(chǎn)生劇烈的震蕩。就社會公眾、廣大投資者而言，他們是審計風(fēng)險最直接的受害者，他們在不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娴恼`導(dǎo)下，可能會做出錯誤的投資決策，使自己的經(jīng)濟(jì)利益受損。第四，可控性。

二、審計風(fēng)險的成因

第一，客觀方面。一是政府職能部門對注冊會計師審計進(jìn)行干預(yù)。脫鉤改制后，會計師事務(wù)所盡管在形式上實現(xiàn)了與政府部門分離，但實質(zhì)上與原掛靠部門仍有著千絲萬縷的聯(lián)系。政府部門不僅能夠在審計業(yè)務(wù)的委托、審計收費上對事務(wù)所施加影響，而且還能夠干預(yù)審計范圍及審計報告的內(nèi)容。這樣必然造成注冊會計師審計質(zhì)量的降低，從而加大審計風(fēng)險。二是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的不斷加大，引起審計風(fēng)險的增加。21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的時代，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展在給企業(yè)提供了發(fā)展機(jī)會的同時，也使企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等新興行業(yè)的發(fā)展，使企業(yè)的競爭環(huán)境日趨激烈，企業(yè)失利和倒閉的風(fēng)險逐漸加大；金融創(chuàng)新又增加了企業(yè)的投資風(fēng)險。這些都使企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險越來越大。而對高風(fēng)險企業(yè)的審計也就必然增加審計風(fēng)險。因為，盡管經(jīng)營失敗并不等于審計失敗，但注冊會計師往往難逃訴訟。三是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的變化，導(dǎo)致審計風(fēng)險的增加。隨著信息系統(tǒng)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制的重點由會計人員和會計業(yè)務(wù)部門轉(zhuǎn)移至電子數(shù)據(jù)處理部門，財會人員對交易的直接監(jiān)督減弱，未經(jīng)授權(quán)存取、修改資料可能會不留痕跡。人工作業(yè)的減少會導(dǎo)致人工發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊的機(jī)會變低，所以通過設(shè)計、修改應(yīng)用程序或系統(tǒng)軟件所發(fā)生的錯誤與舞弊可能長時間存在而不被發(fā)現(xiàn)。網(wǎng)上無紙交易，更會因缺乏審計線索而成為注冊會計師最大的審計風(fēng)險。

第二，主觀方面。一是審計人員能力和素質(zhì)的有限性是影響審計風(fēng)險的重要因素。審計是一項技術(shù)性很強(qiáng)的活動，很多時候需要依賴審計人員的專業(yè)判斷。如果審計人員的責(zé)任意識不強(qiáng)或不具備應(yīng)有的執(zhí)業(yè)能力，在審計過程中未做到應(yīng)有的謹(jǐn)慎，就有產(chǎn)生審計過失的風(fēng)險。另外，如果審計人員缺乏職業(yè)道德，違反獨立原則、客觀性原則、公正原則和廉潔原則，制造虛假審計報告，就會產(chǎn)生嚴(yán)重的舞弊和欺詐風(fēng)險。二是目前審計中廣泛采用的抽樣審計方法，是審計風(fēng)險產(chǎn)生的另一主觀因素。抽樣審計方法是在企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大、注冊會計師受成本和精力所限無法對客戶進(jìn)行詳細(xì)審計的情況下產(chǎn)生的。抽樣審計僅測試一定審計對象總體中的部分項目，而不是測試全部項目，因而樣本性質(zhì)不能反映總體性質(zhì)的可能性，雖然提高了審計效率，但難免會遺漏報表中的一些重大錯誤和舞弊問題，增加了審計風(fēng)險。三是會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度不健全，也是審計風(fēng)險形成的一個主觀原因。審計報告的形成過程中有許多環(huán)節(jié)，經(jīng)手人多，工作繁重，總會出現(xiàn)這樣那樣的問題。如果會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度存在漏洞，沒有對審計結(jié)果實行必要的監(jiān)督和復(fù)核程序，就可能導(dǎo)致出具的報告質(zhì)量偏低，形成審計風(fēng)險。

三、審計風(fēng)險的控制

第一，控制由客觀因素造成的風(fēng)險。一是凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少政府干預(yù)。政府職能部門的干預(yù)是目前職業(yè)界審計風(fēng)險過高的原因之一。降低審計風(fēng)險，必須真正切斷政府部門與會計師事務(wù)所的利益聯(lián)系。確保職能部門的事務(wù)所在人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面真正脫鉤，防止出現(xiàn)“名脫暗掛”、“權(quán)力加盟”現(xiàn)象。一旦查出政府部門通過行政干預(yù)注冊會計師獨立審計而產(chǎn)生權(quán)力尋租行為，就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲不貸，以形成注冊會計師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。同時，注冊會計師協(xié)會也要進(jìn)一步加強(qiáng)行業(yè)自律，嚴(yán)格審計質(zhì)量管理，充分發(fā)揮其應(yīng)有的行業(yè)自律作用。二是深入了解客戶情況，謹(jǐn)慎接受業(yè)務(wù)委托。隨著審計行業(yè)競爭日趨激烈，幾乎每一家事務(wù)所都在爭取客戶以謀求自身的發(fā)展壯大。但盲目接受客戶委托，過度追求業(yè)務(wù)收入會給事務(wù)所及注冊會計師帶來極大的審計風(fēng)險。為規(guī)避審計風(fēng)險，事務(wù)所在接受審計業(yè)務(wù)前必須對客戶的基本情況進(jìn)行深入全面的了解。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)處于夕陽產(chǎn)業(yè)或瀕臨倒閉或存在內(nèi)部控制極度混亂，管理人員操守不端等情形，事務(wù)所應(yīng)權(quán)衡利弊，謹(jǐn)慎接受業(yè)務(wù)委托。為保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，事務(wù)所對新的客戶必須有所選擇，對于現(xiàn)有客戶的持續(xù)審計，也應(yīng)定期加以評估，最好是能制定書面計劃以規(guī)避審計風(fēng)險。三是網(wǎng)絡(luò)審計?；ヂ?lián)網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)，為審計的發(fā)展提供了新的機(jī)遇。審計人員可以通過Intemet查詢、追蹤被審計單位的每一筆可疑的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，可以更方便地了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌。同時，通過收發(fā)電子郵件，與有關(guān)第三方取得聯(lián)系，進(jìn)行電子函證、電子查詢，可以提高審計工作效率。另外，審計實時報告系統(tǒng)的應(yīng)用，也便于審計人員隨時垂詢企業(yè)最新的財務(wù)報告，比較分析重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項或異常變動事項，及時生成審計報告，形成審計結(jié)論，實現(xiàn)審計的實時跟蹤性。為此，事務(wù)所應(yīng)加大資金投入引進(jìn)、研究和開發(fā)有效的審計軟件，以適應(yīng)客戶內(nèi)部控制系統(tǒng)的變化，降低審計風(fēng)險。四是增強(qiáng)社會公眾對審計的了解，縮減期望差距。通過廣泛宣傳，加強(qiáng)與社會公眾的溝通，增進(jìn)公眾對會計審計知識與工作的理解，提高公眾的認(rèn)識水平。尤其應(yīng)使公眾理解和區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任，理解由于內(nèi)部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、檢查舞弊的復(fù)雜性和較多的成本代價，使得審計人員無法承擔(dān)專門檢查舞弊的責(zé)任，從而減少對注冊會計師的訴訟。

第二，控制由主觀因素造成的風(fēng)險。一是提高審計人員素質(zhì)和能力，這是規(guī)避審計風(fēng)險的最重要的根本條件。知識經(jīng)濟(jì)時代，審計的業(yè)務(wù)范圍越來越廣闊，對審計人員的能力的要求也越來越廣泛、全面、多樣，要求審計人員不僅要有深厚的業(yè)務(wù)知識，還必須有計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用能力、職業(yè)判斷能力、綜合控制能力、創(chuàng)新能力和終身學(xué)習(xí)的能力，同時還要有良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格按照《獨立審計準(zhǔn)則》的要求執(zhí)業(yè)，切實提高審計工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。因此，事務(wù)所應(yīng)重視對審計人員的后續(xù)教育，定期組織審計人員進(jìn)行經(jīng)驗交流。注冊會計師也應(yīng)注重自身能力的培養(yǎng)，主動學(xué)習(xí)和掌握與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的法律、法規(guī)和制度。在此基礎(chǔ)上，建立嚴(yán)謹(jǐn)踏實的工作作風(fēng)，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對待每一項審計業(yè)務(wù)，嚴(yán)格依照獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量。注冊會計師還應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險意識，在審計工作中，不得為降低工作成本而隨意放棄、變更擬定的審計程序，在滿足審計準(zhǔn)則中審計程序要求的基礎(chǔ)上，提高對財務(wù)報告中欺詐、舞弊或其他錯誤的警惕性。二是廣泛采用分析性復(fù)核方法，以便有效地提高審計效率，降低審計風(fēng)險。分析性復(fù)核是風(fēng)險要素分析的重要手段，應(yīng)貫穿審計全過程。在制定審計計劃階段，進(jìn)行分析性復(fù)核，可了解客戶基本情況，評價審計風(fēng)險；在實施審計階段，進(jìn)行分析性復(fù)核，可以明確審計重點，合理分配審計資源，降低審計風(fēng)險；在審計結(jié)束前，通過對工作底稿和財務(wù)報表進(jìn)行分析性復(fù)核，可以發(fā)現(xiàn)審計漏洞和財務(wù)報表上的重大錯誤，以確定審計報告類型。三是合理確定細(xì)節(jié)測試的性質(zhì)、范圍、時間和抽樣方法，改善證據(jù)的客觀性，降低審計風(fēng)險。審計實踐中，對各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、事項和賬戶余額的具體測試所收集的證據(jù)，構(gòu)成審計意見的重要基礎(chǔ)，在這方面所投入的審計資源比重最大。然而，在檢查覆蓋范圍、抽查數(shù)量與方法上卻存在很大隨意性，要求的細(xì)節(jié)測試覆蓋面很高，但實際操作缺乏可行性，存貨盤點工作即是一例。另外，抽查時大多使用隨意抽樣法，若抽到的樣本不易檢查，通常是改抽新的樣本。抽樣的根據(jù)缺乏客觀性。在這種狀況下，一旦出現(xiàn)訴訟或其他問題，注冊會計師很難解除自身的責(zé)任。因此，細(xì)節(jié)測試中樣本的選定，應(yīng)盡可能采用統(tǒng)計抽樣方法，以提高抽樣檢查結(jié)果的客觀性。四是建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險，防患于未然。注冊會計師即使有內(nèi)部機(jī)制的約束，并嚴(yán)格執(zhí)行審計標(biāo)準(zhǔn)，恪盡職守，但其審計行為很難絕對避免出現(xiàn)風(fēng)險和引起法律訴訟，會計師事務(wù)所提高審計風(fēng)險承受能力是很有必要的。目前，國內(nèi)多數(shù)的事務(wù)所只提取職業(yè)風(fēng)險基金，購買職業(yè)保險的還較少。提取職業(yè)風(fēng)險基金是把審計風(fēng)險引起的損失平均分?jǐn)偟礁鱾€時期，是在事務(wù)所內(nèi)部化解所遭受損失的辦法，而且大部分事務(wù)所目前的職業(yè)風(fēng)險基金對巨額的罰款或賠償可能只是杯水車薪。而參加注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險是國際上事務(wù)所抵御風(fēng)險的一種通行做法，它可以將注冊會計師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔(dān)職業(yè)風(fēng)險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。因此，尚未參加職業(yè)責(zé)任保險的事務(wù)所應(yīng)盡快投保，這樣不僅可以提高自身的風(fēng)險承受能力，也是對社會公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。同時也要注意到保險條款中有保險期限、賠償限額和免賠額的規(guī)定，保險公司并不能全額賠償事務(wù)所的一切損失，事務(wù)所決不能參加了保險就放松對審計風(fēng)險的管理。通過提取風(fēng)險基金，購買責(zé)任保險，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現(xiàn)風(fēng)險，訴訟失敗，就可以及時地補(bǔ)償并避免會計師事務(wù)所當(dāng)期的重大損失?？傊?，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會計師事業(yè)要取得發(fā)展權(quán)，事務(wù)所要爭得生存權(quán)，就必須謹(jǐn)慎地對待審計風(fēng)險，認(rèn)真及時地加以防范。

參考文獻(xiàn)：

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篇6

一、重要性與審計風(fēng)險的概念界定

重要性概念在審計中，指會計報告與實際情況不一致的嚴(yán)重程度?！丢毩徲嫓?zhǔn)則第10號——審計重要性》中指出，重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會計報表使用者的判斷或決定”。重要性實質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個“度”，在會計或?qū)徲媹蟾嬷?，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。

重要性原則的運用貫穿于會計審計理論及實務(wù)中，但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶、乃至于各項交易，在多數(shù)場合是針對和首先針對會計報表的。

審計風(fēng)險由審計行為帶來，指由于審計人員出具的審計報告與被市項目真實情況不一致而承擔(dān)審計責(zé)任的可能性。審計風(fēng)險概念的意義不僅在于提請審計人員注重審計質(zhì)量，承擔(dān)審計責(zé)任，更重要的在于正確評估審計風(fēng)險、控制審計風(fēng)險。

二、重要性與審計風(fēng)險的內(nèi)在關(guān)系

我國理論界公認(rèn)的審計風(fēng)險決策模型為：

審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）

它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平來確定檢查風(fēng)險水平。檢查風(fēng)險的價值在于據(jù)此確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。

重要性與審計風(fēng)險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結(jié)合起來。那么，在重要性和審計風(fēng)險之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予極因，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，重要性是審計風(fēng)險控制的核心和重點。審計過程中同樣的事項，其重要性程度提高時，審計風(fēng)險必然降低；反之，審計風(fēng)險必然提高。因此，重要性和審計風(fēng)險之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。

重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計實踐。審計人員對會計報表進(jìn)行審計，首先要對重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一 1%”，等等。在此之所以單獨稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會計報告允許出現(xiàn)差錯的最高水平，評價所發(fā)現(xiàn)的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計意見的類型。

在實施審計前，審計人員對不同規(guī)模的重要性都有一個比較一致的認(rèn)同，即有一個大致相同的重要性數(shù)量水平，這個水平應(yīng)該是相對數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對同一個項目的重要性程度認(rèn)識就越低，從而審計風(fēng)險也越大；反之，審計風(fēng)險就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

審計風(fēng)險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險要素。所以，控制審計風(fēng)險的要點在于控制檢查風(fēng)險。根據(jù)審計風(fēng)險決策模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系。

從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

對于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷：

1、如果檢查風(fēng)險水平趨向0時；即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；

2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的取值范圍均在0一100％之間；

3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；

4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險水平的變化速度。因為對任何一個審計項目，從理論上講、即使審計人員愿意承擔(dān)極高的審計風(fēng)險，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險水平為100％，審計人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對必要的進(jìn)行審查后，方能提出審計報告，結(jié)束審計項目。

根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：

Z＝f（d）＝ek/d其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險水平。

該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下：

各項數(shù)值確定方法如下：

（l）審計風(fēng)險水平期望的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識。有人認(rèn)為，通常情況下，可允許的審計風(fēng)險不超過5％，可以定為5％時。但在一定條件下，則要把審計風(fēng)險走得更低。我認(rèn)為，5％的審計風(fēng)險水平還是太高。因為它意味著有1/20的引發(fā)審計風(fēng)險的可能性，以我國一個中等規(guī)模的會計師事務(wù)所每年接受20項左右的審計項目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計風(fēng)險，遭致審計訴訟的可能性。應(yīng)該說，比較穩(wěn)健合理的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。

（2）固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險水平確定審計項目的固有風(fēng)險水平，既要考慮該項目的、性質(zhì)，又要充分考慮該項目所面臨的環(huán)境。作為國民主要成分的國有尚未走出困境，其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險水平定為 10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。

值得注意的是，如固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平超過50％時，審計人員應(yīng)改變審計方式，采用詳細(xì)審計或拒絕接受審計業(yè)務(wù)，以使審計風(fēng)險控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險水平必須依據(jù)上述3個方面確定。結(jié)合審計風(fēng)險決策模型：

說明如下。根據(jù)前述所確定的審計風(fēng)險水平、固有風(fēng)險水平、控制風(fēng)險水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合，以對應(yīng)考察檢查風(fēng)險水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最低，但項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險水平較高；第二種情況，審計風(fēng)險水平仍為最低，但固有風(fēng)險、控制風(fēng)險處在最高水平，此時，要求審計人員必須謹(jǐn)慎行事，將檢查風(fēng)險水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準(zhǔn)備接受的審計風(fēng)險水平最高，同時又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計算出的檢查風(fēng)險水平為200％，超過100％。由于風(fēng)險水平以100％為上限，放在此改為 100％。這種情況意味著審計人員充分信賴被審單位，主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險，因而檢查風(fēng)險水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最高，但被審項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也很高，因而檢查風(fēng)險水平較低；第五種情況，前三個方面都是中等水平，檢查風(fēng)險水平也為中等。

（3）K值目前，除澳大利亞外，其他國家無論是準(zhǔn)則還是審計準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實務(wù)中用來判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。

上述項月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計算得出的檢查風(fēng)險水平對比：

（K的計算公式推導(dǎo)如下：對z=ek/d，等式數(shù)，得InZ＝k/d，因此k＝dlnZ）

可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運用中，審計人員可根據(jù)使用者對會計審計信息的依賴程度、被審單位陷入財務(wù)困境可能性的判斷、對審計風(fēng)險的偏好程度來具體確定k的數(shù)值。

三、重要性與檢查風(fēng)險的客觀連接點

重要性一般是對會計報表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個層次：報表總額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額；報表項目金額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項目負(fù)擔(dān)；賬戶余額，如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項目內(nèi)容的不同，重要性所針對的項目有稅前利潤、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計風(fēng)險水平計等確定重要性數(shù)量水平。但最后計算出的這個重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對應(yīng)什么性質(zhì)、哪個層次的項目，這是一個非常重要的。項目不同，評價的結(jié)果可能會大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運用重要性數(shù)量水平的入手點的觀點，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國現(xiàn)階段國企效益狀況不佳，成本利潤不實現(xiàn)象嚴(yán)重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負(fù)債權(quán)益共中的錯誤，又都能反映在資產(chǎn)類總額上。

將重要性數(shù)量水平作為評價資產(chǎn)總額的標(biāo)準(zhǔn)，然后將該數(shù)量水平按每一項資產(chǎn)項目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進(jìn)行分配，接下來就進(jìn)入實質(zhì)性測試，審查各項目，判斷各項目的錯誤金額。最后加總計算全部錯誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進(jìn)行比較。如前者小于后者，說明該項目審計風(fēng)險在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計計劃和審計風(fēng)險水平或采取其它的措施。

四、說明

1、以上論述是建立在以下審計假設(shè)的基礎(chǔ)上（1）審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平可定量評價假設(shè)。如，將可接受審計風(fēng)險水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險、擔(dān)制風(fēng)險水平定在10％－50％。

篇7

    一、審計風(fēng)險的含義對于審計風(fēng)險的含義,國內(nèi)外理論界許多學(xué)者做了積極的討論和探索,從不同的角度定義了審計風(fēng)險,但是都大同小異。將審計風(fēng)險概括地表示為未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險,只是最狹義的審計風(fēng)險,而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的涵義,可以從兩個層次上來說明:

    (一)狹義的審計風(fēng)險一般來說,審計人員對審計風(fēng)險的理解為未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險,包括國際審計準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)的國家的審計準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風(fēng)險,因而成為人們研究的重點。從最狹義的角度來理解,錯誤地估計和判斷了審計事項,乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告,使重大錯誤或舞弊行為未能提示出來遭受某種損失的可能性。從最狹義的角度來理解審計風(fēng)險,審計人員也容易從實務(wù)中尋找到應(yīng)對的辦法,這也是大多審計人員這樣理解審計風(fēng)險的原因所在。但是,上述關(guān)于審計風(fēng)險的定義并沒有完全表達(dá)審計活動的風(fēng)險,僅是對財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了無保留意見的報告。因而,當(dāng)對審計活動結(jié)果的可能性進(jìn)行考察時,其結(jié)果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況,還存在把正確判斷為錯誤的情況,因而審計風(fēng)險的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。

    (二)廣義的審計風(fēng)險從廣義上理解,審計風(fēng)險應(yīng)當(dāng)包括財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險,以及財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險。由于審計人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷上,因而總存在著偏離客觀事實,甚至與客觀事實完全相反的可能性,也就是說審計結(jié)論在一定程度具有不確定性,這種不確定性有時給利用審計服務(wù)的各方帶來損失,導(dǎo)致審計人員需要對后果承擔(dān)責(zé)任,這種可能性就構(gòu)成了審計風(fēng)險。審計風(fēng)險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離,那么就有可能從兩個方向發(fā)生偏離:一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的,給予否定,也就是風(fēng)險;二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的,加以肯定。

    二、現(xiàn)階段新情況下企業(yè)集團(tuán)的審計風(fēng)險隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)集團(tuán)已成為企業(yè)發(fā)展的一種重要形式,其經(jīng)營地域和業(yè)務(wù)范圍較一般企業(yè)甚為復(fù)雜。企業(yè)集團(tuán)審計,相對于一般企業(yè)的審計風(fēng)險也更大。

    (一)財務(wù)報表中潛在的會計責(zé)任風(fēng)險企業(yè)集團(tuán)存在合并會計報表和個別會計報表,潛在的會計責(zé)任受到多方影響,如會計核算和內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易事項本身及業(yè)務(wù)性質(zhì)不同企業(yè)的計價方法、匯率選擇等,這些都會增加企業(yè)集團(tuán)合并會計報表的風(fēng)險。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易事項,可能會通過企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部協(xié)議、合同和有關(guān)管理制度,致使關(guān)聯(lián)方交易獲取不正當(dāng)利益或達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅賦的目的。

    (二)審計的責(zé)任風(fēng)險企業(yè)集團(tuán)審計風(fēng)險主要受審計程序與審計方法運用的符合規(guī)定、合法和有效性的影響。如企業(yè)集團(tuán)審計項目的立項,集團(tuán)財務(wù)與資信程序的調(diào)查,產(chǎn)權(quán)變動事項的界定,國有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)的評審,內(nèi)部控制測試和風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法的運用,審計評價范圍,審計意見的發(fā)表等,都可能存在審計責(zé)任風(fēng)險。此外,我國現(xiàn)在的大型企業(yè)集團(tuán)大多已經(jīng)實現(xiàn)信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化,運用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行集團(tuán)審計工作是審計人員必須掌握的審計手段,但目前的審計工作很多還停留在傳統(tǒng)的手工操作測試,阻礙了審計對企業(yè)出現(xiàn)的差錯進(jìn)行及時有效的監(jiān)督。

    三、防范企業(yè)集團(tuán)審計風(fēng)險的措施

    (一)建立健全審計法律環(huán)境隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)集團(tuán)的日益壯大,新問題、新情況不斷涌現(xiàn),審計也面臨著許多新任務(wù),新課題。在這種情況下,必須健全有效的審計準(zhǔn)則和法律制度,才有利于合理地界定審計人員的責(zé)任。要繼續(xù)制定和不斷完善審計法律規(guī)范。以嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度,完善審計法律法規(guī),強(qiáng)化審計質(zhì)量控制,約束審計行為,規(guī)范審計操作,避免審計中的隨意性,規(guī)避審計風(fēng)險,切實使審計工作做到有法可依,有章可循。

    (二)制定完善的審計準(zhǔn)則審計準(zhǔn)則是審計人員從事審計工作時所必須遵守的行為規(guī)范和指南,也是衡量審計工作質(zhì)量的尺度和標(biāo)準(zhǔn)。審計準(zhǔn)則中一般都規(guī)定有審計人員的工作態(tài)度、審計的基本程序和方法,以及審計報告的內(nèi)容和撰寫方式等,以約束審計工作,保證審計質(zhì)量。審計人員只要嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè),一般應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯誤。如果由于被審計單位有意弄虛作假,使審計人員沒有能揭示重大錯誤,審計人員只承擔(dān)過失責(zé)任。當(dāng)發(fā)生法律訴訟時,審計人員可以遵守了審計準(zhǔn)則為自己辯護(hù),使自己免受不正當(dāng)?shù)闹肛?zé)和控告。因此,審計準(zhǔn)則又是判明是非、劃清責(zé)任界限的重要依據(jù)。

    (三)借助科學(xué)的審計方法提高審計質(zhì)量隨著電子信息與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的突飛猛進(jìn),尤其是會計信息系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用與發(fā)展及企業(yè)集團(tuán)網(wǎng)絡(luò)化管理的實現(xiàn),都將帶來審計手段的變革。企業(yè)集團(tuán)審計人員應(yīng)探索新的審計手段,將傳統(tǒng)的手工、賬表審計與計算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)相結(jié)合,從傳統(tǒng)的手工測試轉(zhuǎn)向以數(shù)據(jù)技術(shù)和計算機(jī)技術(shù)為標(biāo)志的自動測試,并全面推行計算機(jī)輔助審計,實現(xiàn)審計技術(shù)的現(xiàn)代化,提升企業(yè)集團(tuán)的審計質(zhì)量。

篇8

（洛陽市消防支隊財務(wù)科，河南 洛陽 471000）

摘要：審計質(zhì)量是審計工作的生命線，然而國內(nèi)的審計環(huán)境不斷變化，審計風(fēng)險問題已經(jīng)成為不可回避的重要問題。有審計的地方必然存在審計風(fēng)險，審計風(fēng)險無法降至為零，但是卻可以通過合理有效的手段維持在令人滿意的水平。

關(guān)鍵詞 ：審計；風(fēng)險；防范；控制

中圖分類號：F239文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1000-8772（2014）19-0138-03

一、審計風(fēng)險存在的成因分析

審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險，它包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

（一）對審計風(fēng)險的客觀認(rèn)識

1．審計風(fēng)險是客觀存在和不可避免的

我國《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》中認(rèn)為審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。首先，固有風(fēng)險是一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及其相關(guān)的賬戶的特性所引起的，是這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或賬戶自身所固有的。其次，控制風(fēng)險也具有必然性，控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯誤或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險可以看作被審計單位內(nèi)部控制有效性的函數(shù)，有效的內(nèi)部控制可以顯著降低控制風(fēng)險，無效的內(nèi)部控制往往增加控制風(fēng)險。但是由于內(nèi)部控制不能保證防止或發(fā)現(xiàn)所有的重大誤報，比如因工作人員粗心或者勞累，內(nèi)部控制很有可能失效，所以控制風(fēng)險也絕不會等于零。最后，檢查風(fēng)險具有可控性。檢查風(fēng)險是指審計未能查出重大錯報的可能性。

2．審計風(fēng)險具有普遍性

雖然審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但是這種偏差是多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。有什么樣的審計活動，就有與之相適應(yīng)的審計風(fēng)險，并會最終影響總的審計風(fēng)險。審計風(fēng)險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的失誤都會增加最終的審計風(fēng)險。

3．審計風(fēng)險是一種可能性

審計風(fēng)險是一種追究審計主體，也就是會計師事務(wù)所的責(zé)任的可能性，這種追究事務(wù)所責(zé)任的可能性雖然是客觀存在的，但卻不是一定會發(fā)生的?！端痉ń忉尅返诹鶙l規(guī)定：會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。也就是說，會計師事務(wù)所或者注冊會計師要承擔(dān)法律責(zé)任需要同時滿足三個條件：第一，會計師事務(wù)所出具了不實報告；第二，利害關(guān)系人合理信賴或者使用了會計師事務(wù)所出具的不實報告；第三，利害關(guān)系人與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位股票、債券等有關(guān)交易活動而遭受損失。當(dāng)審計風(fēng)險成為事實，審計主體需要對審計風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任時，審計風(fēng)險就轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬍　?/p>

4．審計風(fēng)險具有可控性

要將審計風(fēng)向降低至零幾乎是不可能的，也不符合成本效益原則，但是只要將審計風(fēng)險降低到可接受的水平，就仍可以對客戶進(jìn)行審計，審計風(fēng)險是可以通過主觀努力逐步降低的。

（二）審計風(fēng)險的成因分析

審計風(fēng)險形成的原因有以下幾種：

1．審計活動所處的法律環(huán)境

法律界和會計界對審計責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)未能達(dá)成共識。會計界認(rèn)為，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都提示出來，所以并不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項都負(fù)責(zé)任，關(guān)鍵在于未能查出的原因是否源于注冊會計師本身的過失。實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護(hù)所謂的“弱小群體”，強(qiáng)調(diào)均衡損失，運用了“深口袋”理論。認(rèn)為會計師事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒。法庭的這種判決，使會計師事務(wù)所和注冊會計師無法擺脫不合理的風(fēng)險困擾。

（二）審計對象的復(fù)雜性

隨著信息化程度的提高，被審計單位的會計信息資料也越來越多，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)不斷的多樣化、復(fù)雜化，會計核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財務(wù)會計的內(nèi)容?，F(xiàn)代審計不僅包括被審計單位的財務(wù)收支活動，也包括對一些投資方案的可行性研究；不僅包括對被審計單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評價，還要對被審計單位的內(nèi)部控制制度的健全與否和運行是否有效進(jìn)行評價，這給注冊會計師的工作帶來了挑戰(zhàn)和風(fēng)險。

（三）被審計單位外內(nèi)部的經(jīng)營背景及其不良動機(jī)

經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的特點、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。此外我國企業(yè)投機(jī)心理和短期行為均比較普遍，許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的意圖與行為，一些企業(yè)的管理者缺乏誠信，甚至賄賂注冊會計師，使他們失去獨立性，以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人的目的，造成審計風(fēng)險的增加。

（四）注冊會計師的工作能力和職業(yè)道德

職業(yè)判斷能力的高低是審計質(zhì)量好壞的直接決定因素之一，是否能做到客觀公正、實事求是并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，這些都對審計工作質(zhì)量有重要影響。如果注冊會計師的工作能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)難以達(dá)到完成審計任務(wù)所需的理想期望，注冊會計師在審計過程中就不可避免地會出現(xiàn)一些失誤，由此產(chǎn)生審計風(fēng)險。

（五）會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理

良好的內(nèi)部質(zhì)量管理能夠及時發(fā)現(xiàn)審計工作中存在的問題，并及時的予以糾正，防范審計風(fēng)險；反之，就會增加審計風(fēng)險。每一個會計師事務(wù)所都必須建立和執(zhí)行本所的“質(zhì)量控制制度”，但是有些會計師事務(wù)所沒有建立或執(zhí)行自身的質(zhì)量控制制度，以致注冊會計師在執(zhí)行審計時不遵守職業(yè)準(zhǔn)則的要求，從而帶來審計風(fēng)險。

（六）審計方法原因

審計時，抽樣審計方法可能產(chǎn)生審計風(fēng)險?，F(xiàn)代審計的一個顯著特征便是抽樣審計，由于樣本與總體之間總存在著誤差，因而采用抽樣審計方法必然會產(chǎn)生一定的審計風(fēng)險。而且抽樣審計的方法要被注冊會計師普遍、高效、熟悉的使用，還需要一定的時間。當(dāng)前，在社會經(jīng)濟(jì)生活的許多方面普遍應(yīng)用計算機(jī)技術(shù)時，會計電算化已經(jīng)廣泛應(yīng)用于大多數(shù)企業(yè)，我國目前已開發(fā)的出來的財務(wù)軟件較多，但配套的審計軟件就很少了，不能適應(yīng)計算機(jī)審計的需要。

二、審計風(fēng)險防范的對策

審計風(fēng)險防范是對審計風(fēng)險系統(tǒng)地、全面地、連續(xù)和及時地控制，以達(dá)到規(guī)避風(fēng)險，提高效率和效果的目的。防范審計風(fēng)險關(guān)鍵是提高審計質(zhì)量，提高審計質(zhì)量關(guān)鍵是加強(qiáng)以“人、法、技”為核心內(nèi)容的基礎(chǔ)建設(shè)既有賴于審計執(zhí)法環(huán)境的改善，更需要審計機(jī)關(guān)和注冊會計師的自身努力，才能有效防范審計風(fēng)險，提高審計工作質(zhì)量。

（一）規(guī)范審計行為以及提高審計工作質(zhì)量

提高審計質(zhì)量是防范和減少審計風(fēng)險的有效措施。首先要從審計自身的工作程序、操作規(guī)程做起，嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，規(guī)范審計行為。從審計取證到下達(dá)審計決定，實行全過程規(guī)范化操作，認(rèn)真按審計準(zhǔn)則辦事，審計取證要求客觀、充分、適當(dāng)；法規(guī)引用要求準(zhǔn)確、有效；審計復(fù)核應(yīng)該嚴(yán)格、合理，保證審計項目質(zhì)量、審計報告、審計決定應(yīng)公正、合理；處理、處罰應(yīng)做到寬之有理、嚴(yán)之有據(jù)規(guī)范審計行為，提高審計工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險運用科學(xué)審計方法，降低審計風(fēng)險。在規(guī)劃和實施審計的過程中，注冊會計師采用何種方法和技術(shù)，運用哪種取證模式，對能否高效率、低風(fēng)險地完成審計任務(wù)，起著較為重要的作用。因此，注冊會計師在審計過程中，應(yīng)廣泛運用各種審計技術(shù)方法，充分發(fā)揮順查、逆差、抽查、詳查和查詢法、觀察法、分析法的優(yōu)勢和作用，沖破賬項基礎(chǔ)審計模式，引進(jìn)制度基礎(chǔ)審計模式和風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，運用科學(xué)的審計方法，較好地控制審計風(fēng)險。

（二）引入風(fēng)險管理的模式

首先，事前對審計風(fēng)險進(jìn)行評估。為保證審計工作的效率和效果，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，應(yīng)對客戶所面臨的以及潛在的風(fēng)險進(jìn)行分析、判斷、評估，并以此為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的審計計劃，使審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。這主要包括客戶和客戶管理者兩個方面。客戶方面主要有經(jīng)營環(huán)境因素分析，組織結(jié)構(gòu)因素分析；管理者方面主要有管理者品行、能力分析和管理者變更情況分析等。其次，事中對審計風(fēng)險進(jìn)行有效控制。主要指選擇減輕風(fēng)險的技術(shù)和方法，建立減輕風(fēng)險的程序以規(guī)避風(fēng)險、降低風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險。審計風(fēng)險的控制是多方面的，但主要為以下幾方面，如：接受客戶的風(fēng)險控制，選派注冊會計師的風(fēng)險控制，審計計劃的風(fēng)險控制，審計證據(jù)的風(fēng)險控制，編制審計報告的風(fēng)險控制，審計質(zhì)量檢查等。最后，事后對審計風(fēng)險進(jìn)行總結(jié)。即對上述所做工作的有效性進(jìn)行分析、檢查、修正和評估，以最大限度地降低審計風(fēng)險。

（三）審慎選擇被審計單位

大量的審計訴訟案例說明，被審計單位的經(jīng)營背景對審計風(fēng)險的形成有重要影響。被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)狀況、內(nèi)控制度及管理人員的素質(zhì)、管理方式等都會帶來審計風(fēng)險。因此注冊會計師在接受委托時應(yīng)考慮客戶品行及信譽(yù)；應(yīng)盡可能詳細(xì)了解委托單位的業(yè)務(wù)狀況；對財務(wù)狀況不佳的委托單位要尤其加以注意。

（四）完善審計機(jī)構(gòu)建設(shè)和提高審計隊伍整體素質(zhì)

防范審計風(fēng)險關(guān)鍵是提高審計工作質(zhì)量，而高質(zhì)量的審計來自高素質(zhì)的審計隊伍。審計能否真正發(fā)揮為政府和公眾服務(wù)的最終作用，不僅要有完善的審計行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范審計機(jī)構(gòu)和人員的行為，更重要的是要建設(shè)一支合格的、高素質(zhì)的審計專業(yè)隊伍。市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展對注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德提出了更高的要求。培養(yǎng)一批高素質(zhì)的專業(yè)審計人才，成為推動我國審計事業(yè)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急，也是防范審計風(fēng)險的有效措施。同時會計師事務(wù)所要盡可能吸收參加全國統(tǒng)一考試取得資格并有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和良好信譽(yù)的會計師加入審計隊伍，造就一批既精通會計業(yè)務(wù)，又精通管理、審計、法律的高層次復(fù)合型人才，以滿足日益復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)需要。強(qiáng)化注冊會計師的審計風(fēng)險意識，加強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識教育，要讓他們充分認(rèn)識到上市公司審計風(fēng)險的普遍性和嚴(yán)重性，從而時刻樹立起審計風(fēng)險意識，不能為了片面追求經(jīng)濟(jì)效益而忽視了審計風(fēng)險。另外，要建立客戶風(fēng)險調(diào)查與評估機(jī)制。風(fēng)險評估部門應(yīng)將所了解到的上市公司可能存在的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、風(fēng)險類別的判斷依據(jù)，需要在審計中重點予以關(guān)注的事項，會計科目等基本情況提供給審計業(yè)務(wù)部門，審計業(yè)務(wù)部門根據(jù)風(fēng)險類別制訂審計計劃。從而避免了風(fēng)險判斷的失誤，減少了審計風(fēng)險發(fā)生的可能性。

（五）審計機(jī)關(guān)建立和健全審計業(yè)務(wù)質(zhì)量內(nèi)控制度

按照國家審計基本準(zhǔn)則的要求，建立健全雙向承諾制度，審計機(jī)關(guān)、審計組和被審計單位都要依法承諾各自的義務(wù)和責(zé)任，以保證審計工作質(zhì)量。對審計質(zhì)量管理控制要實行制度化、程序化、規(guī)范化。堅持項目審計質(zhì)量責(zé)任制、審計復(fù)核制、業(yè)務(wù)審定制、質(zhì)量考評制、審計執(zhí)法檢查等制度，建立良好的內(nèi)部運行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，保證審計質(zhì)量。建立良好的內(nèi)部運行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，是會計師事務(wù)所控制風(fēng)險的重要保障。

（六）選擇適當(dāng)?shù)膶徲嬋∽C方法

每當(dāng)注冊會計師開始審計取證時，總是面臨著必要的抉擇，即怎樣取證和取哪些證的問題。審計取證方法多種多樣，每一種方法都有其特定的目的和適用范圍。因此，在開展審計工作，選用審計方法時，必須針對審計項目的特點綜合考慮，靈活運用。

審計取證要與特定的審計目的相適應(yīng)，要服從于審計目標(biāo)，服務(wù)于審計目的，采用什么樣的取證方法，必須與特定的審計目的相適應(yīng)。比如，財經(jīng)法紀(jì)審計是以審查核實有關(guān)部門交辦，或群眾檢舉揭發(fā)的嚴(yán)重違法行為而進(jìn)行的專案審計，它的審計取證方法一般可采用查詢法、比較分析法、即注冊會計師可以根據(jù)已經(jīng)掌握的專案材料，進(jìn)行調(diào)查了解，征詢意見，書面查詢、函證，再通過比較分析后取得真實可靠的審計證據(jù)。又如，財務(wù)收支審計是查明被審單位財務(wù)收支活動的合法性、合規(guī)性以及會計資料的真實性和正確性，審計的范圍比較廣，審計針對性較差。因此，對審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題要采用詳查法，而對一般問題采用抽查法，即采用重點和一般區(qū)別對待的方法，這與會計核算重要性的原則是相通的。

同時也要與被審單位的具體情況相適應(yīng)。審計取證方法的選用要從實際出發(fā)，堅持實事求是的原則，適應(yīng)被審單位的具體條件和實際需要，否則，會事倍功半，甚至影響審計結(jié)果。如果通過測試，被審單位內(nèi)部控制制度比較健全，落實比較到位，經(jīng)營管理比較完善，一般采用抽查法。反之，則必須采用全部審計和詳查法。同時，對于單位較大，業(yè)務(wù)較多，會計核算分散的被審單位，一般通過抽樣選取具有代表性的業(yè)務(wù)進(jìn)行抽查審計，而對于單位較小業(yè)務(wù)較少的單位則采取直接的全面審計。

最后還要與審計主體的性質(zhì)、任務(wù)相適應(yīng)。審計的主體可分為內(nèi)部審計和外部審計，即內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、國家審計機(jī)關(guān)和社會審計組織。它們的性質(zhì)決定了審計工作的主要任務(wù)和目標(biāo)，它們所采用的審計取證方法就有所不同。例如外部審計一般承擔(dān)事后審計的任務(wù)，主要采用審閱、查詢核對和盤點法；內(nèi)部審計一般擔(dān)負(fù)著事前、事中和事后審計的多種任務(wù)，它所采用的取證方法也復(fù)雜多樣，除采用以上方法以外，對事前、事中還采用比較法和分析法等。又如抽樣審計是一種普遍采用的取證方法，審計主體不同，所選擇的抽樣方法也有區(qū)別。內(nèi)部注冊會計師一般比較熟悉業(yè)務(wù)，對被審單位的情況比較了解，內(nèi)部審計一般采用判斷抽樣的取證方法；外部審計為盡量減少審計風(fēng)險，要采用統(tǒng)計抽樣的方法。

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篇9

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型是由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1983年提出的。該模型（審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)交易和事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風(fēng)險（此時體現(xiàn)為檢查風(fēng)險）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險，運用該模型便會捉襟見肘了。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕员粚徲媶挝坏膽?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計。因此又被稱為經(jīng)營風(fēng)險審計，或被稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險所帶來的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計風(fēng)險觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承和。在該理論的指導(dǎo)下，國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了一系列新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，對審計風(fēng)險模型重新描述為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險（IAASB，2003）。由此，我們可以將審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型稱之為傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計風(fēng)險模型。

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的發(fā)展

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計風(fēng)險的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯報風(fēng)險（risk of material misstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overall financial statement level）和認(rèn)定層次（assertion level）。

（一）認(rèn)定層次風(fēng)險

認(rèn)定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認(rèn)定層次的錯報主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

（二）會計報表整體層次風(fēng)險

會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險）。把戰(zhàn)略風(fēng)險融入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風(fēng)險分析框架。

1. 從戰(zhàn)略風(fēng)險的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的；現(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致會計報表存在錯報怎樣進(jìn)行審計的問題。

2. 從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會計報表錯報風(fēng)險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風(fēng)險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。

3. 從審計的程序來看：現(xiàn)代審計風(fēng)險模型注重運用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的理念與方法，制定了經(jīng)營計量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。

4. 從審計的目標(biāo)來看：審計是為了消除報表的重大錯報，增強(qiáng)會計報表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定會計報表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的框架

運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型執(zhí)行審計，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴(kuò)展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域；二是確定重大錯報風(fēng)險的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲嬤^度或不足。其分析框架可考慮如下：

（一）確定總體審計風(fēng)險概率

審計風(fēng)險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。

公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會公眾合理的期望差距（Tom Lee，1993）。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔(dān)審計風(fēng)險責(zé)任方面，因而降低審計風(fēng)險是注冊會計師的“靈魂”。審計風(fēng)險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％?！耙话銇碚f，社會公眾認(rèn)為這個比率應(yīng)低于5％，審計保證水平為95％”。

（二）分析戰(zhàn)略風(fēng)險

在確立了總體審計風(fēng)險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險。以的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計報表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國際審計準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險的環(huán)境和事項（IAASB，2003）。結(jié)合審計實踐，我們提出如下要點：

1. 分析經(jīng)營環(huán)境。主要分析客戶主營產(chǎn)品所處的環(huán)境和技術(shù)環(huán)境，了解客戶產(chǎn)品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來前景如何。

2. 分析經(jīng)營產(chǎn)品。對客戶的主營產(chǎn)品進(jìn)行分析，了解客戶的產(chǎn)品是什么；其經(jīng)濟(jì)價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業(yè)或類似行業(yè)比較其利潤率是否合理；如無同行業(yè)比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。

3. 分析經(jīng)營模式。分析客戶經(jīng)營模式就是分析其產(chǎn)品的供、產(chǎn)、銷過程是如何組織實施的；其業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)是什么；重要購買商與客戶的實質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要購買商；重要供應(yīng)商與客戶的實質(zhì)關(guān)系； 客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要供應(yīng)商；是否存在既是客戶購買商又是供應(yīng)商的單位（有無存在自賣自買的可能）。

通過上述分析，建立戰(zhàn)略風(fēng)險評估決策框架，對企業(yè)經(jīng)營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計并與管理當(dāng)局報告的結(jié)果進(jìn)行比較，從而對管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認(rèn)定是否恰當(dāng)進(jìn)行職業(yè)判斷，對企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易和事項以粉飾報表作出職業(yè)判斷。

戰(zhàn)略風(fēng)險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰(zhàn)略風(fēng)險是注冊會計師自始至終要考慮的。尤其在項目的前期調(diào)查期間，如果判斷得當(dāng)、評估準(zhǔn)確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，而且有利于節(jié)省審計成本。如分析得出戰(zhàn)略風(fēng)險發(fā)生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰(zhàn)略風(fēng)險概率大于5％，則此項目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發(fā)生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由于戰(zhàn)略風(fēng)險帶來的審計失??；如果該項目戰(zhàn)略風(fēng)險概率小于等于5％，則該項目初步可接受，再在此基礎(chǔ)上進(jìn)行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。

（三）分配剩余審計風(fēng)險

評估完戰(zhàn)略風(fēng)險概率后，可按照傳統(tǒng)的分析認(rèn)定層次的風(fēng)險概率，兩者結(jié)合起來考慮就是重大錯報風(fēng)險概率。最后根據(jù)確定的總體審計風(fēng)險概率和評估的重大錯報風(fēng)險概率，得出關(guān)于剩余審計風(fēng)險也就是檢查風(fēng)險的概率，據(jù)此確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，即可將審計風(fēng)險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。

案例

（一）基本情況

XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。

（二）傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論

按照傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，注冊師初審時將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都判定為高水平，相關(guān)實質(zhì)性測試較為詳細(xì)。重要審計程序和結(jié)論如下：

1. 存貨及主營業(yè)務(wù)成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤，盤點比例達(dá)到90％以上，其中種子盤點比例為100％。盤點結(jié)果，存貨數(shù)量賬實基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本和結(jié)轉(zhuǎn)。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細(xì)分類，用移動加權(quán)平均法按月進(jìn)行重新計算測試，測試結(jié)果差異不大。對于存貨期末價值，根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票進(jìn)行驗證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準(zhǔn)備。

2. 收入及應(yīng)收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票、出庫單等，并對其應(yīng)收賬款情況進(jìn)行重點檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風(fēng)險不再由公司承擔(dān)，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、銷售種子的發(fā)票已開出或價款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小，期末僅為4 573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。

對于會計報表的其他項目，注冊會計師也進(jìn)行了詳細(xì)審計，未發(fā)現(xiàn)重大，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告。可以說，以傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型為準(zhǔn)繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程序和審計證據(jù)應(yīng)屬充分，審計結(jié)論也并無不當(dāng)。

（三）審計風(fēng)險模型下的審計過程及結(jié)論

初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現(xiàn)代審計風(fēng)險模型實施測試，首先分析重大錯報風(fēng)險中的戰(zhàn)略風(fēng)險。

1. 經(jīng)營環(huán)境的分析。公司產(chǎn)品為高項目，在開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點為：科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)之一。

2.經(jīng)營產(chǎn)品的分析。公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟(jì)價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達(dá)50%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價值和經(jīng)濟(jì)價值尚難確定，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質(zhì)疑的理由。

3. 經(jīng)營模式的分析。公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主經(jīng)營模式為委托加工。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認(rèn)與計量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認(rèn)為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認(rèn)收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認(rèn)收入，2002年以后確認(rèn)收入。這種對交易確認(rèn)和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業(yè)務(wù)利潤來看，確認(rèn)方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經(jīng)營模式、變更主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)和計量，操縱利潤的嫌疑進(jìn)一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認(rèn)與計量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確認(rèn)計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用移動加權(quán)平均法進(jìn)行發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計量符合有關(guān)規(guī)定。但從戰(zhàn)略的角度看，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進(jìn)行回購，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估，其他產(chǎn)品的成本就會低估，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤也會很高。

但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷色棉種之中。雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。

通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風(fēng)險，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格（事實證明如此）； 或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風(fēng)險，不掌握報表失實的具體情況。錯誤的會計核算導(dǎo)致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導(dǎo)致了錯誤的經(jīng)營決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價很可能低于其實際成本，終將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。

（四）兩種模型的比較

篇10

【關(guān)鍵詞】 軍隊審計風(fēng)險 成因 規(guī)避措施

審計風(fēng)險被形象化為“狼來了”，當(dāng)前，審計風(fēng)險及其防范策略研究，已不單純是審計理論研究課題，更是軍隊審計部門面臨的重大現(xiàn)實問題。正確認(rèn)識和積極防范審計風(fēng)險，對于進(jìn)一步提高審計工作效率，保證審計工作質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計監(jiān)督在軍事經(jīng)濟(jì)管理中的職能作用，促進(jìn)軍隊審計事業(yè)健康有序發(fā)展具有重要意義。

一、軍隊審計風(fēng)險成因分析

軍隊審計風(fēng)險形成的原因是多方面的，具體來講，主要包括審計對象經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性、審計內(nèi)容的廣泛性，審計方法的局限性、審計資源的有限性、審計人員自身素質(zhì)的局限性等因素。

1、審計主體方面的成因

一是審計力量及審計人員素質(zhì)因素。控制審計風(fēng)險必然產(chǎn)生相應(yīng)的審計成本。軍隊審計部門人少事多的矛盾比較突出，可供掌握支配的審計資源相當(dāng)有限，如審計風(fēng)險和成本、效益關(guān)系處理不當(dāng)，就易引發(fā)審計風(fēng)險。同時，審計人員素質(zhì)也直接關(guān)系到審計質(zhì)量。審計人員素質(zhì)越高，審計質(zhì)量越高，則風(fēng)險越小，反之風(fēng)險就越大。軍隊審計人員來源相對單一，部分審計人員知識結(jié)構(gòu)不夠完善、專業(yè)技能和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不夠全面和豐富，都會在不同程度上影響到審計質(zhì)量。

二是審計行為因素。審計行為風(fēng)險表現(xiàn)在審計計劃、審計程序、審計方法、審計評價和審計處理處罰幾個方面：對被審計單位進(jìn)行調(diào)查了解不充分，特別是對重大風(fēng)險領(lǐng)域認(rèn)識不足，以此確定的審計范圍、內(nèi)容和重點就有可能出現(xiàn)嚴(yán)重偏差；內(nèi)控制度測評等必要的審計程序未得到嚴(yán)格執(zhí)行，甚至被忽略或放棄，極易造成重大疏漏而成為風(fēng)險隱患；收集、分析和評價證據(jù)方法不當(dāng)，審計證據(jù)的充分性、證明力不強(qiáng)，產(chǎn)生重大判斷失誤，從而做出錯誤的審計結(jié)論；審計評價標(biāo)準(zhǔn)運用不當(dāng)、定性不準(zhǔn)，對未審計事項或?qū)徲嬜C據(jù)和評價依據(jù)不足的事項進(jìn)行評價，導(dǎo)致對被審計事項真實性、合法性和效益性評價失準(zhǔn)；缺乏法定的審計處理處罰依據(jù)或權(quán)限、擅自改變審計處理處罰種類或裁量幅度，違反法律法規(guī)規(guī)定的審計處理處罰而導(dǎo)致審計風(fēng)險。

三是審計抽樣方法因素。一方面，現(xiàn)代抽樣審計方法有其自身局限性，必然存在樣本特性不能代表總體特征的可能性，審計抽樣是以確定的檢查風(fēng)險水平來核定樣本規(guī)模的。另一方面，一些審計人員尚不能熟練掌握和運用現(xiàn)代審計技術(shù)，仍然采用簡單判斷抽樣的方式，造成抽樣風(fēng)險是在所難免的。

四是審計質(zhì)量管理因素。建立并落實審計質(zhì)量考評控制制度，能夠有效地防范和控制審計風(fēng)險，阻止其從潛在狀態(tài)向?qū)嶋H狀態(tài)轉(zhuǎn)換，降低發(fā)生的機(jī)率。反之，如審計部門業(yè)務(wù)管理水平較低，審計風(fēng)險就難以得到有效控制。

2、審計客體方面的成因

一是內(nèi)控制度的健全性和有效性。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷痊F(xiàn)代審計方式都是以測試和評價被審計單位的內(nèi)控制度健全性和有效性為基礎(chǔ)或重要內(nèi)容的，籍以合理確定審計的重點內(nèi)容和范圍，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?。從審計工作情況看，一些單位和部門財經(jīng)法紀(jì)意識淡薄，有法不依、有章不循的問題還比較突出，資金管理等高風(fēng)險領(lǐng)域內(nèi)財務(wù)監(jiān)控乏力，管理漏洞較多，相應(yīng)滋生了各種違規(guī)違紀(jì)問題，甚至是嚴(yán)重的違法犯罪案件。對此類內(nèi)部控制不存在、不健全或執(zhí)行不力的被審計單位，審計人員就必須更多地采用實質(zhì)性測試方法，勢必增加審計工作量及檢查風(fēng)險的控制難度。

二是經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和軍事經(jīng)濟(jì)改革的持續(xù)推進(jìn)，軍事經(jīng)濟(jì)資源配置和管理模式發(fā)生了重大變革，軍事經(jīng)濟(jì)活動呈現(xiàn)多元化、復(fù)雜性、多樣性，與外部市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境及內(nèi)部縱橫向聯(lián)系日趨緊密，相應(yīng)的審計監(jiān)督職責(zé)范圍也隨之拓展和延伸。從審計目標(biāo)上看，不僅要對經(jīng)費收支的真實、合法性作出評價，還要對經(jīng)費使用效益和事業(yè)建設(shè)成效進(jìn)行綜合評判；從審計內(nèi)容上看，涉及了軍隊經(jīng)費、物資計劃、分配和使用全程的各個要素和環(huán)節(jié)；從審計方式上看，由專項審計向綜合性審計發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動的關(guān)聯(lián)性帶來審計范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，需要進(jìn)行審查并作出專業(yè)判斷的會計信息規(guī)模膨脹。這些，都會增加審計工作難度，使審計風(fēng)險隨之加大。

三是接受審計監(jiān)督的態(tài)度。一些被審計單位和個人在思想認(rèn)識上存在偏差，對審計工作不理解、不配合，有的甚至故意設(shè)置障礙實施干擾、阻撓，或者提供不真實、不完整的會計資料，相應(yīng)增加了審計難度和審計風(fēng)險。

二、軍隊審計風(fēng)險防范對策

軍隊審計風(fēng)險成因復(fù)雜、來源廣泛，涉及到審計工作各個階段和審計項目各個方面，對其實施控制和防范，主要應(yīng)從以下幾個方面入手。

1、嚴(yán)格審計計劃和審計方案管理

從宏觀上看，要防范審計風(fēng)險，就有必要根據(jù)審計部門人少事多的客觀實際，堅持“綜合性審計、多元化成果”的工作思路，從建立和完善審計工作中長期規(guī)劃制度入手，增強(qiáng)審計工作安排和組織實施的綜合性、前瞻性和計劃性，圍繞重點領(lǐng)域和重點項目實施集中投入，以達(dá)到審全、審細(xì)、審?fù)傅哪康?。從微觀上看，對業(yè)已確定的具體審計項目，要制定科學(xué)嚴(yán)密的審計方案，對審計內(nèi)容、重點、方法、人員和時間做出詳盡具體的安排，以減少由于審計工作籌劃不當(dāng)帶來的審計風(fēng)險。

一是要認(rèn)真做好審前調(diào)查工作。審計人員在工作準(zhǔn)備階段，要對被審計單位的基本情況進(jìn)行全面調(diào)查摸底，據(jù)以合理確定審計的范圍、內(nèi)容、重點，要重點了解被審計單位的行政隸屬和供應(yīng)保障關(guān)系、事業(yè)任務(wù)性質(zhì)及基本業(yè)務(wù)流程，尤其對其近期發(fā)生的問題要心中有數(shù)，使審計工作更具有針對性。

二是要恰當(dāng)選派審計人員。選配審計人員既要考慮審計人員的專業(yè)特長，更要強(qiáng)調(diào)重要審計項目人員的基本素質(zhì)要求，并指派實踐經(jīng)驗豐富、政策水平較高、具備較強(qiáng)組織協(xié)調(diào)能力的審計人員任審計組組長，建立分工負(fù)責(zé)制并進(jìn)行審前培訓(xùn)。審計組組長應(yīng)明確審計組職責(zé)及分工，并提醒其保持職業(yè)謹(jǐn)慎和對審計風(fēng)險的必要關(guān)注。審計組成員在審計組組長的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)下開展工作，并對所承擔(dān)工作負(fù)責(zé)。

三是要科學(xué)擬制審計方案。審計方案既是保證審計工作實現(xiàn)預(yù)期審計目標(biāo)的有效措施，也是審計部門據(jù)以檢查、控制審計工作質(zhì)量、進(jìn)度的重要依據(jù)。審計部門要適時檢查和考核審計方案的制訂依據(jù)、程序以及實施、調(diào)整情況，強(qiáng)化審計方案指導(dǎo)審計項目的作用。

2、嚴(yán)格執(zhí)行審計工作程序

一是加強(qiáng)與被審計單位溝通。要向被審計單位講明審計來意和目的，并視其對審計工作的了解和認(rèn)識程度，適度宣講審計監(jiān)督職能作用、程序、方法等相關(guān)知識，以爭取被審計單位領(lǐng)導(dǎo)和職能部門對審計工作的理解、支持和配合。

二是要拓展審計信息來源渠道?？梢赃m當(dāng)采取座談、走訪、測評和接受舉報等方法，廣泛聽取被審計單位相關(guān)部門和人員對審計事項的有關(guān)意見和看法，增加發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)事實、線索和疑點的機(jī)率。

三是實行審計承諾制度。雙方以書面形式簽訂會計資料承諾書和審計質(zhì)量承諾書，明晰審計主體、客體各自的審計和會計責(zé)任，即被審計單位就其建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)財產(chǎn)安全完整，保證會計資料的真實正確等方面所承擔(dān)的責(zé)任向?qū)徲嫴块T作出承諾；審計人員對出具審計報告的真實性、合法性承擔(dān)的責(zé)任向被審計單位進(jìn)行承諾。實行雙向承諾，有利于明確責(zé)任、保證審計質(zhì)量，控制和防范審計風(fēng)險。

四是要正確選擇和運用審計方法。要堅持對被審計單位內(nèi)部控制制度進(jìn)行測評，切實掌握被審計單位財經(jīng)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，評估會計信息的可信程度，據(jù)以修改審計方案。要特別關(guān)注資金流向和經(jīng)費投向，對資金和經(jīng)費的異?；顒右攸c審計。同時，在抽樣審計、計算機(jī)輔助審計等技術(shù)方法的選取和運用上，應(yīng)注意嚴(yán)密性、完整性和方法技術(shù)本身存在的局限性，做到定量和定性相結(jié)合、客觀分析和主觀研判相結(jié)合、理論分析與實際檢驗相結(jié)合、內(nèi)查和外調(diào)相結(jié)合，使各種審計方法有機(jī)結(jié)合，相得益彰。

3、嚴(yán)密謹(jǐn)慎進(jìn)行審計取證

要采用合法正當(dāng)手段搜集審計證據(jù)，嚴(yán)密取證手續(xù)；要通過審計人員的計算、核對、觀察、詢問等方法獲取審計證據(jù)，特別要注意進(jìn)行分析性復(fù)核，揭示財務(wù)數(shù)據(jù)的異常變動或差異，發(fā)現(xiàn)可能存在的重大弊端；要關(guān)注被審計單位重大經(jīng)濟(jì)活動的關(guān)聯(lián)性，對相關(guān)單位和部門要實施必要的查詢、函證或跟蹤審計；要重視審計證據(jù)的充分性、客觀性、真實性、可靠性、相關(guān)性和重要性，對收集到的審計證據(jù)進(jìn)行評價、鑒定，堅持審計證據(jù)復(fù)核制度，據(jù)以做出正確的審計結(jié)論；要慎用強(qiáng)制性措施取證，避免矛盾激化或處理不當(dāng)引發(fā)風(fēng)險。要重視審計工作底稿作用，切實規(guī)范審計工作底稿編制、審核、利用、歸檔等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。審計底稿要記錄和反映審計工作運行“軌跡”，是審計人員在其審計行為發(fā)生復(fù)議、法律訴訟時，駁斥指控、維護(hù)自身合法權(quán)益的重要依據(jù)。

4、嚴(yán)密準(zhǔn)確撰寫審計報告

第一，出具的審計報告情況要清楚、問題要準(zhǔn)確、證據(jù)要確鑿、評價要公正、建議要可行、措詞要嚴(yán)謹(jǐn)；審計報告要注明審計范圍；審計報告形成的程序要規(guī)范；審計報告對所涉及被審計單位的違紀(jì)違法事實應(yīng)做出準(zhǔn)確界定，并有充分證據(jù)支撐；審計評價要實事求是，要有分寸。對審計過程未涉及的事項不作評價，對未能查實或?qū)徲嬜C據(jù)不足的事項不作評價；對審計對象評價內(nèi)容的尺度把握要一致。

第二，要征求被審計單位意見。審計組撰寫的審計報告，在報送審計部門之前，應(yīng)要求被審計單位對審計報告出具書面意見，并逐條記錄在案。對被審計單位所提出的異議，審計組應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步核實，如審計報告反映事實確有出入，應(yīng)考慮對審計報告進(jìn)行適當(dāng)修訂。

第三，要嚴(yán)格審定審計報告。審計部門應(yīng)實行審計報告復(fù)核和分級審定制度，依靠多環(huán)節(jié)把關(guān)以減少審計風(fēng)險。審計部門審定審計報告后，應(yīng)對審計事項作出評價。

5、嚴(yán)格依法作出審計決定

審計決定易引發(fā)被審計單位復(fù)議風(fēng)險和訴訟風(fēng)險。審計人員要注意所依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的恰當(dāng)性，以及其效力級別、適用性、時效性和統(tǒng)一性。對違法違紀(jì)問題的處理處罰要寬嚴(yán)適度，嚴(yán)格按照規(guī)定的處理種類、裁量幅度和程序進(jìn)行，不能顯失公允、自行其事。一旦發(fā)現(xiàn)審計決定或?qū)徲嬓袨橛姓`，就應(yīng)當(dāng)及時糾正，而不能包容護(hù)短。對于審計人員與被審計單位發(fā)生的矛盾和分歧，要依法公開處理和解決，要善于運用法律武器維護(hù)自身權(quán)益，捍衛(wèi)審計部門尊嚴(yán)。另一方面，要加強(qiáng)審計執(zhí)法檢查。要適時開展審計回訪和執(zhí)法檢查，認(rèn)真督促被審計單位落實審計意見和審計決定，切實維護(hù)審計的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，避免“查而不糾”的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁到審計部門。

6、加強(qiáng)相關(guān)環(huán)節(jié)審計風(fēng)險控制

一是要強(qiáng)化各級審計風(fēng)險意識。教育審計人員正確看待和積極應(yīng)對審計風(fēng)險，在審計工作中牢固樹立審計質(zhì)量意識，嚴(yán)格依法行使審計監(jiān)督權(quán)，嚴(yán)格按審計程序辦事，切實規(guī)范審計行為。