導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

中圖分類號(hào)：F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2009）01-0245-01

為了確保主體不同期間和同一期間不同主題的財(cái)務(wù)報(bào)表之間相互可比，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）1997年8月IAS1“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”， 并進(jìn)行多次修訂。我國(guó)也于2006年2月15日正式稿《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。本文將從以下幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IAS1）進(jìn)行比較分析。

1 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的總體要求比較

IAS1的總體要求主要包括公允列報(bào)和遵從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、權(quán)責(zé)發(fā)生制、列報(bào)的一致性、重要性和匯總、抵消以及比較信息七個(gè)方面。CAS30則是提出了除權(quán)責(zé)發(fā)生制外的六個(gè)要求。盡管CAS30沒(méi)有這一規(guī)定，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》總則第九條中也規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的總體要求，CAS30與IAS1并無(wú)實(shí)質(zhì)性區(qū)別。IAS1給予了報(bào)表提供者更多專業(yè)判斷的空間，這種詳盡闡述能夠?yàn)閷I(yè)判斷提供切實(shí)可行、有章可循的依據(jù)和基礎(chǔ)。

2 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本要求比較

2.1 適用范圍

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出“本準(zhǔn)則適用于根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的所有通用財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”，并且對(duì)通用財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了說(shuō)明，指出IAS1對(duì)簡(jiǎn)明的中期財(cái)務(wù)信息不適用。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此并未說(shuō)明。IAS1和CAS30都適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，CAS30比IAS1還增加指出該準(zhǔn)則不涉及其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊列報(bào)要求，從而使CAS30更靈活。

2.2 財(cái)務(wù)報(bào)表的目的

就財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而言，IAS1認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供有助于廣大使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表還反映企業(yè)管理部門對(duì)受托資源保管工作的結(jié)果。CAS30中并無(wú)相關(guān)規(guī)定，而是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》就財(cái)務(wù)報(bào)表本身進(jìn)行了描述“財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述?！?，而編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”， IAS1反映了財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)管理層的受托責(zé)任，而我國(guó)則是將“受托責(zé)任”和“決策有用”并提。

2.3 財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成

IAS1指出一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括下列組成：(1)資產(chǎn)負(fù)債表；(2)收益表；(3)反映如下權(quán)益變動(dòng)的報(bào)表：①權(quán)益的所有變動(dòng)，②除了股東的資本交易之外的權(quán)益變動(dòng)的報(bào)表；(4)現(xiàn)金流量表；(5)財(cái)務(wù)報(bào)表附注，包括重要會(huì)計(jì)政策摘要及說(shuō)明性注釋。CAS30對(duì)關(guān)于報(bào)表的組成的要求是至少包括(1)資產(chǎn)負(fù)債表；(2)利潤(rùn)表；(3)現(xiàn)金流量表；(4)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；(5)附注。兩者在報(bào)表組成的要求上幾乎相同，都包括了財(cái)務(wù)報(bào)表體系中的三大基本報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。對(duì)比可發(fā)現(xiàn)，CAS30只規(guī)定了一種所有者權(quán)益變動(dòng)表，而IAS1可一在上述①或②之間作出選擇。

2.4 財(cái)務(wù)報(bào)表的界定

IAS1認(rèn)為“財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)明確地予以界定，與同一份公布的文件中的其他信息區(qū)別開(kāi)來(lái)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只適用于財(cái)務(wù)報(bào)表，不適用于年度報(bào)告中列報(bào)的其他信息或其他文件?！必?cái)務(wù)報(bào)表的每個(gè)組成部分都應(yīng)明確予以界定。IAS1指出列報(bào)的五項(xiàng)內(nèi)容：（1）報(bào)告主體的名稱或其他辨認(rèn)方式；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是涵蓋單個(gè)企業(yè)還是企業(yè)集團(tuán)；（3）資產(chǎn)負(fù)債表日或財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間；（4）報(bào)告貨幣；（5）財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)列報(bào)數(shù)字的準(zhǔn)確性。CAS30則規(guī)定了應(yīng)披露的三項(xiàng)內(nèi)容：（1）編報(bào)企業(yè)的名稱；（2）資產(chǎn)負(fù)債表日或財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的會(huì)計(jì)期間；（3）人民幣金額單位。CAS30要求對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間短于一年的披露，IAS1是放在下一部分“報(bào)告期間”中加以說(shuō)明的。CAS30 還比IAS1多出條款“本準(zhǔn)則規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)；其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)增加單獨(dú)列報(bào)項(xiàng)目?！边@會(huì)使特殊企業(yè)的報(bào)表更具有其特點(diǎn)。

3 資產(chǎn)負(fù)債表的比較

CAS30 和IAS1對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的分類都采用了典型性分類法，即按報(bào)表項(xiàng)目的流動(dòng)性程度來(lái)決定它們的排列順序，其流動(dòng)性資產(chǎn)和非流動(dòng)性資產(chǎn)、流動(dòng)性負(fù)債與非流動(dòng)性負(fù)債的分類標(biāo)準(zhǔn)是一致的，甚至對(duì)于特殊的負(fù)債如展期、重新安排清償計(jì)劃協(xié)議、違反長(zhǎng)期借款協(xié)議條款等的分類CAS30 和IAS1也是一致的，都注重實(shí)質(zhì)重于形式。IAS1和CAS30還都要求提供小計(jì)和總計(jì)數(shù)。不同的是，IAS1對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中作為最低要求所包括的金額是按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益15項(xiàng)一起來(lái)要求的，而CAS30是按資產(chǎn)11項(xiàng)、負(fù)債9項(xiàng)和所有者權(quán)益4項(xiàng)分開(kāi)要求的，這符合我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的會(huì)計(jì)實(shí)踐且清晰明了。IAS1中還規(guī)定作為最低要求在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)應(yīng)反映金融資產(chǎn)，CAS30沒(méi)有要求，也沒(méi)有要求對(duì)衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行披露。

4 收益表的比較

IAS1收益表的格式是費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法并存，對(duì)費(fèi)用按功能劃分的主體，還需披露關(guān)于費(fèi)用性質(zhì)的附加信息，這說(shuō)明IAS1更傾向費(fèi)用性質(zhì)法，即費(fèi)用按其性質(zhì)(例如，折舊、原材料購(gòu)買成本、運(yùn)輸費(fèi)用、工資和薪水廣告費(fèi)用)在收益表內(nèi)以總額反映，不在企業(yè)范圍內(nèi)不同的功能單位之間再分?jǐn)?。CAS30明確提出利潤(rùn)表的格式是費(fèi)用功能法，它將費(fèi)用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動(dòng)等部分。這是我國(guó)長(zhǎng)期采用的方法，它便于考核企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、銷售業(yè)績(jī)、投資收益等方面的信息。

就利潤(rùn)表的項(xiàng)目而言，CAS30的新規(guī)定在一定程度上體現(xiàn)了與IAS1的趨同，但CAS30的利潤(rùn)表項(xiàng)目更加具體詳細(xì)，而IAS1總括性更強(qiáng)、更靈活，賦予了報(bào)表提供者更大的選擇空間。

5 財(cái)務(wù)報(bào)表附注的比較

CAS30 和IAS1對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的要求總體一致，但相比IAS1來(lái)說(shuō)，CAS30在具體內(nèi)容的表述上尚不夠詳盡。CAS30中要求“對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說(shuō)明，包括終止經(jīng)營(yíng)稅后利潤(rùn)的金額及其構(gòu)成情況等”。但缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)，使企業(yè)在選擇披露時(shí)具有隨意性，不利于達(dá)成規(guī)范性的披露方式，而IAS1對(duì)會(huì)計(jì)政策的披露提供了相關(guān)建議。此外， CAS30缺乏對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露要求，如缺乏表外項(xiàng)目的披露，缺乏對(duì)人力資本、企業(yè)文化、管理方法等軟資產(chǎn)的披露，缺乏關(guān)于社會(huì)責(zé)任和企業(yè)增值的會(huì)計(jì)信息，缺乏非財(cái)務(wù)信息和自愿性信息的披露，全面收益表的附注信息較少，現(xiàn)金流量表根本就沒(méi)有真正意義上的附注。

綜上所述，CAS30的新規(guī)定在很大程度上趨同于IAS1，這說(shuō)明我國(guó)在會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程中有了實(shí)質(zhì)性進(jìn)步。但兩者相比，對(duì)報(bào)表列報(bào)總體要求的規(guī)定，IAS1更加詳盡具體，而CAS30更加原則化；相反地，對(duì)各報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的規(guī)定，IAS1更概括、更靈活，而CAS30更詳細(xì)、更明確。這主要是由于IAS1面向全世界多元化的制度和文化背景，詳細(xì)的總體要求、靈活的報(bào)表格式以及更大的專業(yè)判斷空間有利于IAS1的推廣。而CAS30面向我國(guó)單一的制度和文化背景，對(duì)報(bào)表格式和內(nèi)容的規(guī)定詳盡明確，能減少報(bào)表的編制和使用成本，提高報(bào)表的編制效率和使用效用。

參考文獻(xiàn)

篇2

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來(lái)和中國(guó)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，越來(lái)越多的國(guó)有企業(yè)為擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)規(guī)模，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，將會(huì)出現(xiàn)越來(lái)越多的并購(gòu)和重組等經(jīng)濟(jì)行為。在這樣的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，原有的財(cái)務(wù)規(guī)則已經(jīng)不能適應(yīng)時(shí)展的要求，財(cái)政部了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。與原有的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)規(guī)定相比，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出現(xiàn)了明顯的變化。因此，必須根據(jù)新規(guī)則的要求，做好國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作。

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表就是把企業(yè)內(nèi)部納入整合范圍的各成員作為主體，在此所編報(bào)的財(cái)務(wù)表的基礎(chǔ)上，由集團(tuán)母公司運(yùn)用的一整套合并程序所編制的，能把企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其現(xiàn)金流量變動(dòng)情況綜合體現(xiàn)出來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表。新會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)施對(duì)今后的企業(yè)重組等其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了重大的影響?！靶聹?zhǔn)則對(duì)企業(yè)的管理體系、內(nèi)部控制提出了更高的要求，并且要求企業(yè)的每個(gè)人、特別是企業(yè)的管理層都參與到會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的活動(dòng)之中[1]。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響

隨著財(cái)政部的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施的逐步貫徹，也是目前我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重大改革，必將對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)也包括國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)行為和活動(dòng)產(chǎn)生強(qiáng)烈的沖擊。將從以下幾個(gè)方面產(chǎn)生影響。

1.影響了企業(yè)之間的重組合并等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一項(xiàng)比較重要的工作，根據(jù)新準(zhǔn)則的要求來(lái)看，合并范圍主要就是以實(shí)際控制為基礎(chǔ)來(lái)判定。即是所有為母公司控制的子公司都在財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)。包括母公司間接和直接擁有半數(shù)及以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或是以下的表決權(quán)但能夠?qū)嵤┛刂频淖庸尽?/p>

在當(dāng)前社會(huì)發(fā)展階段，我國(guó)醫(yī)藥企業(yè)存在的一個(gè)重要特征就是行業(yè)集中度低，所以為適應(yīng)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)的要求，醫(yī)藥企業(yè)之間的兼并重組的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象將會(huì)越來(lái)越突出。[2]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)由于改制等原因所出現(xiàn)的兼并收購(gòu)等行為進(jìn)行了區(qū)分，并且還提出了非控制下的企業(yè)合并與控制理的企業(yè)合并的概念，還根據(jù)實(shí)際情況提出了針對(duì)性的處理原則。新準(zhǔn)則這一規(guī)定，強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際意義上的控制。也就是說(shuō)，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，納入到合并的范圍。這一規(guī)定將“使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度的限制，從而使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表真正能夠反映由母公司和子公司所構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等各種信息”[3]。

2. 影響到了國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)獲取政府補(bǔ)助等收益

在全球主要國(guó)家的角度來(lái)看，目前較為普遍的現(xiàn)象就是政府對(duì)于國(guó)有醫(yī)藥的企業(yè)進(jìn)行一些補(bǔ)助。針對(duì)這類現(xiàn)象，以前較為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有明確的制定規(guī)范。然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)看，沒(méi)有完全結(jié)合目前國(guó)際的通行方法，可以將政府補(bǔ)助分為兩大類：一是資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，二是收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)當(dāng)前的新會(huì)計(jì)規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助已被認(rèn)定遞延收益，在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，和收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，也被認(rèn)定成為了當(dāng)期損益。但對(duì)于如研發(fā)撥款這類文件明確會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)該根據(jù)其撥款時(shí)的規(guī)定來(lái)處理。

3. 針對(duì)醫(yī)藥企業(yè)的減值準(zhǔn)備產(chǎn)生影響

當(dāng)前根據(jù)新會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則相關(guān)要求，計(jì)提的減值不準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，以這個(gè)來(lái)防止相關(guān)的企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操控。但資產(chǎn)減值的損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅僅限定于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資等等，而存貨和應(yīng)收款項(xiàng)以及短期投資等其它的資產(chǎn)減值應(yīng)該根據(jù)其適用資產(chǎn)組時(shí)，從而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為出發(fā)點(diǎn)類確定可收回的金額，并予以確定準(zhǔn)確的減值損失。

4. 債務(wù)重組是影響醫(yī)藥企業(yè)的重點(diǎn)

債務(wù)重組是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重點(diǎn)內(nèi)容，國(guó)有的醫(yī)藥企業(yè)通過(guò)實(shí)施組改制度等等，這些都可以來(lái)進(jìn)一步的優(yōu)化經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，這個(gè)是目前企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)行為。自進(jìn)入新的世紀(jì)以來(lái)，國(guó)家先后出臺(tái)了一系列的扶持醫(yī)藥企業(yè)的產(chǎn)業(yè)政策，從而也引發(fā)了眾多醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)的潮流。隨著藥企之間并購(gòu)行為的持續(xù)發(fā)生，這就不可避免面臨債務(wù)重組的問(wèn)題。新準(zhǔn)則把傳統(tǒng)的“一刀切”的相關(guān)規(guī)定給改變了，根據(jù)這一實(shí)際情況，把原債務(wù)重組溢利都計(jì)入資本公積的規(guī)定改成計(jì)入營(yíng)業(yè)外的收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變規(guī)定，必然會(huì)對(duì)國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)重組之后的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)應(yīng)對(duì)措施

隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施以及越來(lái)越多的企業(yè)兼并重組等經(jīng)濟(jì)行為的出現(xiàn)，為了做好企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作，國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)新規(guī)則的要求做好應(yīng)對(duì)措施，進(jìn)一步安排內(nèi)部資源、收集有關(guān)信息，提供足夠的時(shí)間和財(cái)力做好對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)等。具體來(lái)說(shuō)，我們認(rèn)為，應(yīng)該有針對(duì)性采取以下措施：

1．建立科學(xué)的確定公允價(jià)值的方法和系統(tǒng)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，建設(shè)科學(xué)的公允價(jià)值的一企業(yè)方法與系統(tǒng)，可以使企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作做得更好。對(duì)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，整理與搜集與之相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)與市場(chǎng)信息，并且聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估員與建立計(jì)算機(jī)跟蹤系統(tǒng)等。在沒(méi)有可以做為參考的活躍市場(chǎng)的價(jià)格時(shí)，應(yīng)懂得怎樣計(jì)價(jià)技術(shù)，以此提供公允價(jià)值的計(jì)量依據(jù)）隨著醫(yī)藥整合競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，國(guó)內(nèi)醫(yī)藥行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度不斷提升，“逐步形成了全國(guó)性和區(qū)域性壟斷相混合的格局”[4]。越來(lái)越多的國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)出現(xiàn)多種經(jīng)營(yíng)或跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)行為，所以應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況全面收集經(jīng)濟(jì)信息，而這就需要企業(yè)的相關(guān)部門協(xié)助財(cái)務(wù)部門共同建立和完善。

2．重新設(shè)置與調(diào)整會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制系統(tǒng)

依照企業(yè)合并的準(zhǔn)則與相關(guān)規(guī)定“在企業(yè)合并中所形成的母子公司的關(guān)系的，其中母公司應(yīng)該設(shè)置一備查簿，并且記錄在企業(yè)合并當(dāng)中取得的子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債，以及負(fù)債等在購(gòu)買日時(shí)的公允價(jià)值這一規(guī)定和要求，打破了以往僅僅需要取得子公司財(cái)務(wù)報(bào)表并且確認(rèn)投資成本的簡(jiǎn)單操作，對(duì)于公司財(cái)務(wù)部門來(lái)說(shuō)，以往的公司報(bào)表系統(tǒng)必須進(jìn)行升級(jí)和調(diào)整，備查簿就成為確認(rèn)購(gòu)買子公司商譽(yù)與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)基礎(chǔ)。

3．積極提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理的信息化和科學(xué)化水平

隨著新財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的實(shí)施，新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確和規(guī)范了企業(yè)信息披露的相關(guān)要求。例如，新準(zhǔn)則要求企業(yè)必須詳盡披露企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)信息。國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)規(guī)模大、子公司大多分布在不同的區(qū)域，因此一些企業(yè)存在著信息脫節(jié)滯后的情況。而根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，要實(shí)現(xiàn)信息的及時(shí)準(zhǔn)確披露，就需要國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，積極引進(jìn)和運(yùn)用統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理軟件，逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程的掌控和數(shù)據(jù)共享，從而提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理的信息化和科學(xué)化水平，確保企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的規(guī)范化和高效化。

4．企業(yè)要根據(jù)新準(zhǔn)則的要求加強(qiáng)對(duì)于財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)

為了盡快適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，企業(yè)必須有針對(duì)性制定培訓(xùn)計(jì)劃，對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，讓廣大財(cái)務(wù)人員可以進(jìn)一步了解與熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求尤其是有關(guān)合并報(bào)表這一部分的內(nèi)容。通過(guò)開(kāi)展培訓(xùn)活動(dòng)，必須使公司財(cái)務(wù)人員掌握與會(huì)計(jì)工作相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、金融等方面的知識(shí)，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的分析判斷能力。與此同時(shí)，還要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的道德教育，使從業(yè)人員進(jìn)一步規(guī)范自己的行為。

四、結(jié)語(yǔ)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)依照有關(guān)規(guī)定對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息的規(guī)范要求和重要內(nèi)容。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，國(guó)有醫(yī)藥企業(yè)進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要有針對(duì)性通過(guò)采取加強(qiáng)公司財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)等相關(guān)措施進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，不斷提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理的信息化和科學(xué)化水平。（作者單位：福建省冠華新藥推廣中心）

參考文獻(xiàn)：

［1］ 張金梅. 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)有企業(yè)的影響［J］.北方經(jīng)貿(mào)，2011，（8）：99.

［2］ 魏建中，王 群.全球醫(yī)藥行業(yè)的七大特征［J］.上海醫(yī)藥， 2004，(1): 23-24.

篇3

1ASC是一個(gè)獨(dú)立的非官方組織，成立于1973年6月29日。最初的發(fā)起者是澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、墨西哥、荷蘭、美國(guó)和英國(guó)9個(gè)國(guó)家的職業(yè)會(huì)計(jì)組織。1983年以來(lái)，作為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)會(huì)員的所有職業(yè)會(huì)計(jì)組織均已成為1ASC的會(huì)員。到1997年5月8日止,1ASC的會(huì)員已經(jīng)包括了來(lái)自89個(gè)國(guó)家的120個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)組織。

1ASC的會(huì)員每?jī)赡臧爰瘯?huì)一次。按1ASC章程規(guī)定，會(huì)員大會(huì)應(yīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)大會(huì)聯(lián)合召開(kāi)。1ASC會(huì)員擁有修改1ASC章程的權(quán)利，也就是說(shuō),1ASC章程的修改須得到全體會(huì)員的同意。修改章程時(shí)，每位會(huì)員擁有一票投票權(quán)；會(huì)員可以委托其他會(huì)員投票。

1ASC的目標(biāo)在于：（1)本著公眾的利益,制定并編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并推動(dòng)其在世界范圍內(nèi)被接受和遵循；（2)為改進(jìn)和協(xié)調(diào)與編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和程序廣泛地開(kāi)展工作。1995年,根據(jù)這個(gè)目標(biāo),并結(jié)合與證券交易委員會(huì)國(guó)際組織（1OSCO)之間達(dá)成的協(xié)議，1ASC制定了近期的具體目標(biāo)，即（1)用合理、較短的時(shí)間，比如三年或四年，完成一套核心準(zhǔn)則，并使其得到1OSCO的認(rèn)可和推薦，作為跨國(guó)上市公司編制財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)；（2)在完成核心準(zhǔn)則后，尋求統(tǒng)一世界各國(guó)國(guó)內(nèi)外大公司所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

作為1ASC的會(huì)員，應(yīng)在其國(guó)家公布每項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并通過(guò)承擔(dān)以下義務(wù)來(lái)支持1ASC的工作：

(1)確保公布的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重要方面遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并注明遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事實(shí)；（2）力勸政府和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，使公布的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重要方面遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3)力勸證券市場(chǎng)監(jiān)管部門和工商界，使公布的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重要方面遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并注明遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事實(shí)；（4)確保審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表能在所有重要方面都符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則感到滿意；（5)在國(guó)際上提倡承認(rèn)和遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和征求意見(jiàn)稿現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及了工商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中具有國(guó)際重要性的大多數(shù)議題。截止到1997年4月底,1ASC的并依然有效的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：

    1AS1會(huì)計(jì)政策的披露1AS2存貨1AS4折舊會(huì)計(jì)

1AS5財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露的信息1AS7現(xiàn)金流量表

1AS8當(dāng)期凈損益、重大錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更1AS9研究與開(kāi)發(fā)

1AS10或有和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

1AS11建造合同

1AS12所得稅會(huì)計(jì)

1AS13流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的列報(bào)

1AS14按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息

1AS15反映價(jià)格變動(dòng)影響的信息

1AS16固定資產(chǎn)

1AS17粗賃會(huì)計(jì)

1AS18收入

1AS19退休后福利費(fèi)

1AS20政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助披露

1AS21外匯匯率變動(dòng)的影響1AS22企業(yè)合并1AS23借款費(fèi)用1AS24關(guān)聯(lián)方披露1AS25投資會(huì)計(jì)

1AS26退休后福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告1AS27合并財(cái)務(wù)報(bào)表和在子公司投資的會(huì)計(jì)1AS28在聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)1AS29在惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告1AS30銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露1AS31在合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告1AS32金融工具：列報(bào)和披露其中，《1AS12所得稅會(huì)計(jì)》與《1AS14按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息》均已修訂過(guò)，并將于1998年1月1日起開(kāi)始生效；另外，1AS最近還制定了一項(xiàng)新準(zhǔn)則，即《1AS33每股收益》，該準(zhǔn)則將于1998年1月1日起生效。

截止到1997年4月底，1ASC已公布、但尚未形成最終準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿有：

E48金融工具（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)涉及其部分內(nèi)容）

E50無(wú)形資產(chǎn)E53財(cái)務(wù)報(bào)表的列示E54雇員福利E55資產(chǎn)減損E56粗賃

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展到今天，正逐漸地在世界范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可，表現(xiàn)為：（1)在許多國(guó)家，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，直接用于規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；（2)在越來(lái)越多的國(guó)家，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制定國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的國(guó)際參照物；某些國(guó)家的證券交易所和證券監(jiān)管部門允許其上市公司依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表；（4)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被一些國(guó)家聯(lián)盟（如歐洲委員會(huì)）采用；（5)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為數(shù)量漸漸增多的上市公司采用。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在澳大利亞、加拿大、英國(guó)和美國(guó)澳大利亞最近以《1AS32金融工具：披露和列報(bào)〉〉為基礎(chǔ)了一項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；此外澳大利亞正在進(jìn)行一個(gè)協(xié)調(diào)項(xiàng)目，以期盡可能地縮小澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間所存在的差異。加拿大將《1AS18收入》作為制定本國(guó)收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；此外，加拿大還廣泛地參與了1ASC的工作，尤其是涉及金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作。英國(guó)正在將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架作為其原則公告(概念框架）的基礎(chǔ)，并更加積極地參與1ASC的工作，使其準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡量協(xié)調(diào)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最近的每股收益準(zhǔn)則與《1AS33每股收益》基本一致；并認(rèn)為，1ASC是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)的“邏輯焦點(diǎn)”。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在法國(guó)、德國(guó)、意大利和瑞士

法國(guó)、德國(guó)、意大利和瑞士等國(guó)家的會(huì)計(jì)均反映了其不同于英語(yǔ)國(guó)家的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和法律特點(diǎn)，但其參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的步伐正在不斷地加快，并突出地表現(xiàn)在上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面。例如，二十多家在巴黎上市的最大的公司表示，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；德國(guó)著名的Deutsche銀行1996年度的財(cái)務(wù)報(bào)表就是按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的；意大利證券管理機(jī)構(gòu)要求上市公司在意大利會(huì)計(jì)規(guī)定中沒(méi)有對(duì)應(yīng)要求而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有且與意大利法律不沖突時(shí)，遵從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定；瑞士也有許多大的跨國(guó)公司按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在發(fā)展中國(guó)家、新興工業(yè)化國(guó)家和其他新建立的國(guó)家

在中歐與東歐，如俄羅斯等國(guó)家，正著手以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)修改和完善其國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在塞浦路斯，法律要求上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在約旦，職業(yè)會(huì)計(jì)組織和中央銀行要求企業(yè)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表；在香港，將由以英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)改為以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定其準(zhǔn)則；在科威特，法律要求企業(yè)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表;在馬來(lái)西亞，自從八十年代晚期以來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直被視作其制定國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；在墨西哥，有關(guān)管理部門規(guī)定，當(dāng)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有規(guī)定時(shí)，企業(yè)應(yīng)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在尼日利亞，其國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)；在阿曼，法律要求企業(yè)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表；在巴基斯坦，法律要求上市公司遵循某些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在新加坡，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被用作其國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；在南非，從1993年開(kāi)始決定將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為其制定國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；在泰國(guó)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被用作其制定國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；在津巴布韋，職業(yè)會(huì)計(jì)組織要求企業(yè)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的許多披露要求均被吸收在法律條文中。

篇4

關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)目標(biāo)和原則；比較

一、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)目標(biāo)和原則

2008年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的獨(dú)立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)在得到公共利益監(jiān)督委員會(huì)的批準(zhǔn)后，了新修訂的七項(xiàng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則是按照IAASB準(zhǔn)則清晰化項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的規(guī)范進(jìn)行修訂的，新準(zhǔn)則將為實(shí)現(xiàn)趨同提供更大的推動(dòng)力，并將有助于加強(qiáng)對(duì)審計(jì)目標(biāo)和范圍的理解以及有效的執(zhí)行。新修訂的準(zhǔn)則包括重新修訂和起草的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)(ISA200)――《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》。這一基本國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則包含了對(duì)審計(jì)的總體觀點(diǎn)，有助于審計(jì)師理解審計(jì)目標(biāo)和范圍。準(zhǔn)則還定義了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對(duì)審計(jì)師的最基本要求。該準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計(jì)師觀點(diǎn)而提供充分審計(jì)證據(jù)的必要性。

新修訂的ISA200一《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》中寫(xiě)到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在這里，筆者認(rèn)為主要強(qiáng)調(diào)了以下三點(diǎn)：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，這樣才能保證出具的審計(jì)意見(jiàn)是真實(shí)公允的；二是獲得合理保證，由于審計(jì)過(guò)程中客觀因素的存在，如抽樣方法的運(yùn)用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的、獲取審計(jì)證據(jù)和形成結(jié)論時(shí)涉及大量判斷、某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力，會(huì)使審計(jì)人員不能完全保證發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的正確，而只是作出了合理保證；三是合理保證的對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面不存在錯(cuò)報(bào)、欺詐舞弊，并要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告應(yīng)與審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果一致。

二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)目標(biāo)和原則

而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，(2)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這主要強(qiáng)調(diào)了我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)目標(biāo)和原則的合法性和公允性。

三、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)目標(biāo)和原則與我國(guó)的比較

筆者認(rèn)為區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

第一，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則從審計(jì)人員自身提出了獨(dú)立性的要求，并把它列為審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容之一，而我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)目標(biāo)中并沒(méi)有對(duì)審計(jì)人員作出相應(yīng)的要求，只在我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的基本原則中提到“獨(dú)立、客觀、公正”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的三條最重要的要求。其中獨(dú)立性原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)證據(jù)和其他鑒證服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，并割斷影響客觀性和公正性的任何因素。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則將獨(dú)立性納入審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)就從法律和制度層面上加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)人員的自身要求。

第二，國(guó)際審計(jì)目標(biāo)和原則強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能出具合理保證的審計(jì)意見(jiàn)，而不是完全保證，這樣就從一定程度上減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)但是由于許多客觀原因而出具不合適的審計(jì)意見(jiàn)面臨法律訴訟的情況。而我國(guó)的審計(jì)目標(biāo)并沒(méi)有明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能出具合理保證的審計(jì)意見(jiàn)，而只是在鑒證業(yè)務(wù)的分類中將其分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，沒(méi)有突出合理保證的審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯一能夠基于事實(shí)和客觀條件而提供的審計(jì)意見(jiàn)。而只是提到財(cái)務(wù)報(bào)表是否在“所有重大方面”公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

篇5

關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表 財(cái)務(wù)狀況表 全面收益表 現(xiàn)金流量表

中圖分類號(hào):F235文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2010)04-173-02

一、即將到來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表革命的背景

IFRS是目前接受程度最為廣泛的一套國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,目前已有100多個(gè)國(guó)家或地區(qū)要求或允許企業(yè)采用IFRS。我國(guó)已于2006年建立了與之趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。此外,美國(guó)、日本等許多尚未采用IFRS的國(guó)家已經(jīng)宣布了與IFRS的趨同路線圖,即將在未來(lái)幾年內(nèi)全面采用。本次金融危機(jī)以來(lái),G20、金融穩(wěn)定論壇(現(xiàn)金融穩(wěn)定委員會(huì))和歐盟委員會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求IASB充分考慮監(jiān)管要求,切實(shí)改進(jìn)現(xiàn)有準(zhǔn)則體系。G20在2009年的倫敦峰會(huì)上更提出要建立一套統(tǒng)一的全球高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。作為回應(yīng),IASB加強(qiáng)了與各國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(主要是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))之間的合作,從2008年開(kāi)始加快了準(zhǔn)則修改和制定的速度。其實(shí)在2001年時(shí),IASB和FASB在各自議程中就加入財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的項(xiàng)目并獨(dú)立實(shí)施該項(xiàng)目;2004年,IASB和FASB成立了兩大準(zhǔn)則協(xié)調(diào)項(xiàng)目組,達(dá)成了“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則協(xié)調(diào)備忘錄”,雙方認(rèn)為應(yīng)共同實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目以促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。同年4月,雙方?jīng)Q定分三階段實(shí)施該項(xiàng)目。2008年10月16日聯(lián)合的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》(討論稿)是該項(xiàng)目第二階段的要求?？紤]到雙方的趨同項(xiàng)目會(huì)影響到IASB對(duì)一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改,進(jìn)一步可能會(huì)影響到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。因此我國(guó)應(yīng)密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項(xiàng)目的進(jìn)展,對(duì)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》(討論稿)要有足夠重視,因?yàn)檫@讓我們看到了財(cái)務(wù)報(bào)表革命即將來(lái)臨。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表變革的原因

根據(jù)IASB與FASB歸納,長(zhǎng)期以來(lái),財(cái)務(wù)分析師與投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)信息存在著一些不滿。第一,根據(jù)美國(guó)GAAP或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表,都存在幾種可供選擇的列報(bào)方式,這影響到了不同主體財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。第二,各張財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息之間缺乏內(nèi)在一致性,使得信息使用者理解各財(cái)務(wù)報(bào)表信息之間的聯(lián)系存在一定困難。例如,現(xiàn)金流量表區(qū)分了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與融資活動(dòng),而資產(chǎn)負(fù)債表和全面收益表卻不是按照這種方式劃分報(bào)表項(xiàng)目,這使得計(jì)算一些財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)存在困難。如評(píng)估主體盈余質(zhì)量,要將經(jīng)營(yíng)收益與經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量進(jìn)行比較,這時(shí)就存在困難。第三,在有些情況下,財(cái)務(wù)報(bào)表信息高度匯總,從而掩蓋了一些重要的具有差異性的信息。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表變革的內(nèi)容

1.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)。《初步意見(jiàn)》提出財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的三個(gè)目標(biāo):一是描述一個(gè)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)狀況。該目標(biāo)要求各財(cái)務(wù)報(bào)表上項(xiàng)目之間關(guān)系清楚,且財(cái)務(wù)報(bào)表之間盡可能地相互補(bǔ)充。二是分解信息以使其有助于預(yù)測(cè)主體未來(lái)現(xiàn)金流量。進(jìn)行未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布、不確定性的財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí),使用者需要合理的分解財(cái)務(wù)信息。因?yàn)槿绻黜?xiàng)目經(jīng)濟(jì)意義不同,使用者在預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)就需考慮該差異。三是幫助使用者評(píng)價(jià)主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。有關(guān)主體流動(dòng)性的信息能幫助使用者評(píng)價(jià)其在融資合約到期時(shí)的履約能力,而有關(guān)主體財(cái)務(wù)彈性的信息能幫助使用者評(píng)價(jià)其投資和應(yīng)對(duì)未預(yù)料資金的需要的能力。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分類。《初步意見(jiàn)》中財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)一個(gè)重要的變化是:改變報(bào)表項(xiàng)目分類理念和方法,即委員會(huì)支持按主體業(yè)務(wù)活動(dòng)列報(bào),根據(jù)管理層的意圖進(jìn)行分類而不是按約定俗成的要素分類。至于列報(bào)順序只要在主體自身的每張報(bào)表中一致,可以按不同的順序列示報(bào)表中的分組及內(nèi)部分類,并且還要列示每一分組及其分類的小計(jì)。全面收益表也要有利潤(rùn)、損失或者凈收益的小計(jì)以及全面收益合計(jì)。表1是提議的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分類表。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表格式提議。列報(bào)模式要求主體提供的一套完整財(cái)務(wù)報(bào)表包括:財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表及附注,并要求分別列報(bào)其有關(guān)創(chuàng)造價(jià)值方式(業(yè)務(wù)活動(dòng))和為業(yè)務(wù)活動(dòng)的融資方式(融資活動(dòng))。具體包括:主體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)部分應(yīng)進(jìn)一步將業(yè)務(wù)活動(dòng)與投資活動(dòng)的信息分別列示;主體應(yīng)根據(jù)融資來(lái)源分別列報(bào)為業(yè)務(wù)融資的信息;主體應(yīng)分別列示非持續(xù)經(jīng)營(yíng)與其持續(xù)經(jīng)營(yíng)和籌資活動(dòng)信息;主體在財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中將其所得稅與其他所有信息分別列示。主體在全面收益表中應(yīng)單獨(dú)列示以下各項(xiàng)有關(guān)的所得稅費(fèi)用(或收益)信息:持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益(即來(lái)自于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和融資活動(dòng)的凈收益或凈損失);非持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益;其他全面收益項(xiàng)目(稅后金額列示)。

四、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表變革的評(píng)議

1.財(cái)務(wù)狀況表。現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表信息分類特點(diǎn)是突出性質(zhì),淡化功能。所謂性質(zhì)是指會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量對(duì)象的經(jīng)濟(jì)特征或?qū)傩?。功能是指企業(yè)從事的不同性質(zhì)的活動(dòng),如營(yíng)業(yè)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等。這樣的分類只反映“是什么”,沒(méi)反映“干什么”。因?yàn)楦墒裁茨軅鬟f各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的作用。財(cái)務(wù)狀況表按主要活動(dòng)(經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和融資活動(dòng))分類,而不是按資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益來(lái)分類。在業(yè)務(wù)和籌資部分列示的資產(chǎn)和負(fù)債將能清楚表明管理層在其業(yè)務(wù)和籌資活動(dòng)中使用的凈資產(chǎn),將使使用者計(jì)算主要主體業(yè)務(wù)活動(dòng)或融資活動(dòng)的主要財(cái)務(wù)比率更容易。在每一類資產(chǎn)和負(fù)債內(nèi)將被分為短期和長(zhǎng)期兩個(gè)小類,除非主體認(rèn)為按流動(dòng)性列示資產(chǎn)和負(fù)債能提供更相關(guān)的信息。在財(cái)務(wù)狀況表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注中,主體還應(yīng)列示資產(chǎn)負(fù)債合計(jì)數(shù)、短期和長(zhǎng)期資產(chǎn)、負(fù)債的分類小計(jì)數(shù)。

2.全面收益表?，F(xiàn)行利潤(rùn)表不能完整地反映企業(yè)綜合收益, 且收益要素存在幾種可供選擇的列報(bào)方式,這影響到了不同主體財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。提議列報(bào)模式取消了目前允許主體選擇在收益表或者全面收益表的列示收益要素的做法(兩表法),或者在權(quán)益變動(dòng)表中列示其他全面收益信息。所有主體將提供單一的全面收益表,在其中將其他全面收益單列。該報(bào)表應(yīng)列示一個(gè)會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)、損失或者凈收益的小計(jì)以及全面收益的總計(jì)。因?yàn)槿媸找姹碇杏衅渌?cái)務(wù)報(bào)表中相同的部分和種類,所以該表將列示比目前的收益表或全面收益表更多的分類小計(jì)金額。這些增加的分類小計(jì)金額使使用者能夠比較不同財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。另一個(gè)重要方面是,當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目的分別列示能增強(qiáng)其在預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量方面的信息有用性時(shí),主體應(yīng)分別列示。

3.現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按功能劃分現(xiàn)金流量,但是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)概念與利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表口徑不一致,不能清楚的說(shuō)明利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的關(guān)系。提議的現(xiàn)金流量表中,主體應(yīng)采用直接法分別列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中現(xiàn)金收入和支出的主要分類。原因是:直接法比間接法更符合提議的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo);直接法列示有助于使用者將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營(yíng)收益費(fèi)用信息與其經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金收入和支出聯(lián)系起來(lái)。

五、對(duì)我國(guó)如何應(yīng)對(duì)這場(chǎng)即將到來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表革命的建議

1.密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項(xiàng)目的進(jìn)展。考慮到IASB和FASB雙方的趨同項(xiàng)目會(huì)影響到IASB對(duì)一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改,進(jìn)一步可能會(huì)影響到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,因此我國(guó)應(yīng)密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項(xiàng)目的進(jìn)展。對(duì)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》(討論稿)要有足夠重視,積極反饋意見(jiàn),爭(zhēng)取正式的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》會(huì)多考慮中國(guó)及以中國(guó)為代表的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家的實(shí)際情況。

2.正確認(rèn)識(shí)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》(討論稿)的新觀點(diǎn)。要認(rèn)真研究《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》(討論稿)中的新觀點(diǎn)是否值得借鑒以改進(jìn)我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如我國(guó)目前對(duì)全面收益的列報(bào)是分散在利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中的,我國(guó)是否應(yīng)逐步采用一表法,即擴(kuò)展的收益表模式,在利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)下列示其他權(quán)益收益項(xiàng)目,最后報(bào)告全面收益總額。再如《初步意見(jiàn)》對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的分類采用管理層意圖分類法,即主體對(duì)業(yè)務(wù)和融資部分的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)以能最好反映主體使用資產(chǎn)或負(fù)債的方式進(jìn)行分類。同時(shí)為用一致的方式提供信息,主體按與財(cái)務(wù)狀況表中對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債同樣的分類方法在全面收益表和現(xiàn)金流量表中列示資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目的變化。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類強(qiáng)調(diào)根據(jù)管理層意圖進(jìn)行分類,而對(duì)其他資產(chǎn)并未強(qiáng)調(diào),會(huì)帶來(lái)不一致。因此,我們是否應(yīng)借鑒《初步意見(jiàn)》的做法,將管理層意圖分類法貫穿于整個(gè)報(bào)表體系,增強(qiáng)各報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)在一致性。

3.堅(jiān)持漸進(jìn)式的財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)改革思路?！冻醪揭庖?jiàn)》中報(bào)表內(nèi)容的分類很有新意,在理論上也確能增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表信息對(duì)決策的有用性。但是我國(guó)2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)質(zhì)性趨同或等效于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,且通過(guò)對(duì)2007年和2008年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行情況的調(diào)查統(tǒng)計(jì),財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)對(duì)新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況總體上持肯定態(tài)度。若采納IASB/FASB的觀點(diǎn),對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)進(jìn)行系統(tǒng)性改革,對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)將產(chǎn)生深刻影響,較大的學(xué)習(xí)成本、執(zhí)行成本是我們不得不面對(duì)的問(wèn)題。因此筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持漸進(jìn)式的財(cái)務(wù)報(bào)表改革思路,在短期內(nèi),不宜冒然對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)模式進(jìn)行重大改革。

六、結(jié)論

總之,雖然《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》(討論稿)距離正式的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)還要經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)的時(shí)間,且內(nèi)容也許會(huì)有很大的變化,但財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革已是大勢(shì)所趨,財(cái)務(wù)報(bào)表革命即將到來(lái)。我國(guó)應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待這場(chǎng)即將到來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表革命。因?yàn)楝F(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目在實(shí)務(wù)中應(yīng)用良好,似無(wú)必要進(jìn)行較大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整,如果對(duì)報(bào)表列報(bào)作出重大修改,法律上也存在某些障礙,因此目前應(yīng)堅(jiān)持漸進(jìn)式的財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)改革思路。

參考文獻(xiàn):

1.FASB,IASB:Preliminary Views on Financial Statement Presentation(Discussion Paper)

2.葛家澍.試評(píng)IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進(jìn)―截至2008年10月16日的進(jìn)展[J].會(huì)計(jì)研究,2009(4)

篇6

一、《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容

《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》是一套單獨(dú)的準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則由第1章至35章的正文和術(shù)語(yǔ)匯編組成，其與前言、資料來(lái)源表、結(jié)論基礎(chǔ)、解釋性財(cái)務(wù)報(bào)表和列報(bào)與披露一覽表一并，具體內(nèi)容如下：

(一)前言在前言中，該準(zhǔn)則對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了簡(jiǎn)要的說(shuō)明，解釋了通用財(cái)務(wù)報(bào)表旨在充分滿足廣大使用者(比如股東、債權(quán)人、雇員和公共部門)的一般信息需求和滿足那些無(wú)權(quán)要求主體按其特定信息需求編報(bào)報(bào)告的廣大使用者的一般信息需求，包括單獨(dú)列報(bào)的報(bào)表或在其他公開(kāi)文件(例如年報(bào)或招股說(shuō)明書(shū))中列報(bào)的報(bào)表，還解釋了《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的權(quán)威性、結(jié)構(gòu)及維護(hù)問(wèn)題。

(二)正文正文的內(nèi)容主要源于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，共35章。第1章明確了中小主體的范圍。規(guī)定中小主體是這樣的主體：一是不負(fù)有公共受托責(zé)任；二是向外部使用者公布通用財(cái)務(wù)報(bào)表。外部使用者包括諸如不參與管理業(yè)務(wù)的所有者、現(xiàn)有和潛在的債權(quán)人以及信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等。同時(shí)規(guī)定，如果符合以下條件，則主體負(fù)有公共受托責(zé)任：一是其債務(wù)或權(quán)益工具已在公開(kāi)市場(chǎng)(國(guó)內(nèi)或國(guó)外的證券交易所或場(chǎng)外市場(chǎng)，包括當(dāng)?shù)氐暮偷貐^(qū)性的市場(chǎng))交易或者正發(fā)行這樣的工具以備在公開(kāi)市場(chǎng)交易；二是作為其主要業(yè)務(wù)之一，以信托方式持有廣大外部人士的資產(chǎn)，如銀行、信用合作社、保險(xiǎn)合作社、保險(xiǎn)公司、證券經(jīng)紀(jì)人和經(jīng)銷商、共同基金和投資銀行。第2章確立了相關(guān)概念和一般原則，指出中小主體財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息，以幫助那些無(wú)權(quán)要求主體按特定的信息需求編制報(bào)告的廣大使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)務(wù)報(bào)表也呈現(xiàn)了管理層受托責(zé)任的結(jié)果。確立了編制中小主體財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念和一般原則，指出確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的要求，是基于來(lái)自國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》和完整版國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一般原則。第3章至第10章確定了財(cái)務(wù)報(bào)表編制的標(biāo)準(zhǔn)。該部分解釋了財(cái)務(wù)報(bào)表的公允列報(bào)，確定了財(cái)務(wù)報(bào)告(財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和收益表、權(quán)益變動(dòng)表和收益與留存收益表、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注)中列報(bào)的信息以及如何列報(bào)，界定了主體應(yīng)列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表和聯(lián)合財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)情形及編制這些報(bào)表的程序，還提供了對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中所使用的會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期財(cái)務(wù)報(bào)表中差錯(cuò)的更正的相關(guān)指南。第11章至第31章規(guī)定了具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。規(guī)定了金融工具(包括基本金融工具和其他金融工具)的確認(rèn)、終止確認(rèn)、計(jì)量和披露，還規(guī)定了存貨、聯(lián)營(yíng)中的投資和合營(yíng)中的投資、投資性房地產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備、商譽(yù)以外的無(wú)形資產(chǎn)、企業(yè)合并和商譽(yù)、租賃、準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)、負(fù)債和權(quán)益、收入、政府補(bǔ)助、借款費(fèi)用、以股利為基礎(chǔ)的支付、資產(chǎn)減值、雇員福利、所得稅、外幣交易、惡性通貨膨脹的會(huì)計(jì)處理。第32章至第35章定義了報(bào)告期后事項(xiàng)，并規(guī)定了確認(rèn)、計(jì)量和披露這些事項(xiàng)的原則，規(guī)定了關(guān)聯(lián)方披露的范圍和內(nèi)容，提供了關(guān)于中小主體涉及農(nóng)業(yè)、采掘活動(dòng)及服務(wù)特許權(quán)這三種特殊活動(dòng)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告指南，還規(guī)定了首次使用《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的主體應(yīng)如何過(guò)渡。

(三)其他術(shù)語(yǔ)匯編對(duì)準(zhǔn)則中涉及的術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了歸納，資料來(lái)源表對(duì)準(zhǔn)則中涉及內(nèi)容的資料來(lái)源與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了對(duì)照分析，結(jié)論基礎(chǔ)對(duì)該準(zhǔn)則的立項(xiàng)、討論過(guò)程、討論的問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)分析，解釋性財(cái)務(wù)報(bào)表和列報(bào)與披露一覽表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)與披露給出了詳細(xì)說(shuō)明。另外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)還規(guī)定，為了更好的減輕中小主體的負(fù)擔(dān)，初步定于每隔三年對(duì)《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》做一次有限的調(diào)整，修改的生效日期與其日至少間隔一年的時(shí)間。

二、《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要特點(diǎn)

《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要特點(diǎn)包括：在制定模式上采用了分立法；以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為邏輯起點(diǎn)；內(nèi)容源于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。具體如下：

(一)在制定模式上采用了分立法從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是實(shí)施差別報(bào)告制度的一種措施，而實(shí)施差別報(bào)告制度的方法主要有一體法和分立法。一體法是指在一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下考慮和處理中小企業(yè)問(wèn)題并且在準(zhǔn)則中提供報(bào)告豁免條款的辦法。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是準(zhǔn)則制定者必須關(guān)注中小企業(yè)的報(bào)表使用者對(duì)每一個(gè)特殊問(wèn)題的特殊需求，也迫使準(zhǔn)則制定者考慮讓中小企業(yè)參與準(zhǔn)則制定過(guò)程，缺點(diǎn)在于中小企業(yè)在應(yīng)用自己的準(zhǔn)則時(shí)，迫使到主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中尋找，增加了執(zhí)行成本。分立法是指單獨(dú)制定一個(gè)準(zhǔn)則，將其他準(zhǔn)則中闡述的所有與中小企業(yè)有關(guān)的問(wèn)題都集中在該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是符合規(guī)定的中小企業(yè)可以直接按照相關(guān)的準(zhǔn)則執(zhí)行，降低了企業(yè)的執(zhí)行成本，但其缺點(diǎn)在于準(zhǔn)則制定者在制定的過(guò)程中主觀隨意性較強(qiáng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)基于使用者需求，選擇使用分立法制定《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。

(二)以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為邏輯起點(diǎn)《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》是從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的概念框架、原則以及解釋公告中摘錄基本概念，并且考慮使用者需求和基于成本效益的原則對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)修改，其對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)績(jī)、收益、費(fèi)用等的基本界定都源于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，因此《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為邏輯起點(diǎn)。

(三)內(nèi)容源于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的具體內(nèi)容是源于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容體系制定的，但又存在著一些變化。一是與中小主體無(wú)關(guān)的準(zhǔn)則都刪除了。如刪除了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)――保險(xiǎn)合同，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司以信托方式持有廣泛外部主體的資產(chǎn)，負(fù)有公共受托責(zé)任，還刪除了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――每股收益、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)――中期財(cái)務(wù)報(bào)告，因?yàn)檫@兩部分的內(nèi)容往往針對(duì)的是有債務(wù)或權(quán)益工具在公開(kāi)市場(chǎng)上交易的主體，屬于賦有公共受托責(zé)任的范疇。二是該準(zhǔn)則只保留了簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)政策選項(xiàng)。如不允許不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)的重新估價(jià)選擇，投資性房地產(chǎn)只能選用成本模型不能選

擇使用公允價(jià)值，除非主體無(wú)需付出過(guò)度的成本或努力就能可靠計(jì)量其公允價(jià)值等。三是確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的原則都簡(jiǎn)單化了。比如借款費(fèi)用和開(kāi)發(fā)成本全部費(fèi)用化，不允許資本化，取消了可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金融資產(chǎn)的分類，中小主體應(yīng)用于資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)主要是歷史成本和公允價(jià)值等。四是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露要求大幅度減少。該準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)的具體確認(rèn)與計(jì)量原則，與這些具體原則相關(guān)的披露也隨之簡(jiǎn)化。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》基于使用者需求和成本效益的考慮做出了適當(dāng)簡(jiǎn)化，即滿足了投資者、債權(quán)人及其他使用者比較中小主體的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流動(dòng)情況的需求，也減輕了中小主體編制財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)擔(dān)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)還決定，最后是否采納《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》將由各個(gè)國(guó)家自行決定。

三、啟示與建議

財(cái)政部于2006年2月15日正式了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起在所有上市公司實(shí)施。劉玉廷(2009)指出力爭(zhēng)2010年除小企業(yè)外，所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，屆時(shí)，將全面廢止行業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等原有規(guī)定，從而實(shí)現(xiàn)全社會(huì)范圍內(nèi)統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)口徑，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展并完善資本市場(chǎng)。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為我國(guó)當(dāng)前唯一的中小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，自2005年1月1日正式實(shí)施以來(lái)，從其設(shè)計(jì)的合理性還有執(zhí)行效果來(lái)看，都存在不盡人意之處，推動(dòng)我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)勢(shì)在必行。處于保持一致并便于銜接的目的，可考慮將我國(guó)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則命名為“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”?！吨行≈黧w國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》對(duì)建立小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則啟示如下：

(一)引入“公共受托責(zé)任”界定其適用范圍按照認(rèn)識(shí)問(wèn)題的一般規(guī)律，應(yīng)先明確什么樣的企業(yè)屬于小企業(yè)，然后根據(jù)其具體情況制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。界定什么樣的企業(yè)屬于小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用范圍是至關(guān)重要的，筆者建議可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，引入“公共受托責(zé)任”的定性概念，再結(jié)合有關(guān)部門規(guī)定的小企業(yè)的定量概念。時(shí)發(fā)奇(2009)將公共受托責(zé)任的本質(zhì)內(nèi)涵定義為：存在眾多外部利益相關(guān)者，并且該利益對(duì)于這些外部主體是切身而直接的，并且這些外部主體無(wú)法通過(guò)其他途徑獲取他們所需的企業(yè)財(cái)務(wù)信息，因而只能依賴企業(yè)提供的通用財(cái)務(wù)報(bào)表。劉永澤(2007)認(rèn)為，我國(guó)具有公共責(zé)任的企業(yè)包括：一是上市公司；二是其他具有公共責(zé)任的企業(yè)，主要是指為社會(huì)公眾服務(wù)的組織機(jī)構(gòu)，其活動(dòng)涉及到大眾的利益，主要包括：銀行、保險(xiǎn)公司、證券交易所、證券公司、基金投資公司等?；谝陨险撌?，我國(guó)的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)適用于具有以下特征的企業(yè)：一是沒(méi)有“公共受托責(zé)任”；二是規(guī)模符合國(guó)家規(guī)定的小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。這樣的話，無(wú)論什么行業(yè)、什么組織形式的小企業(yè)，只要符合小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的小企業(yè)范疇的，就應(yīng)當(dāng)遵循小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

篇7

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

為順應(yīng)國(guó)際潮流，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)同軌，在2006年我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，并要求上市公司從2007年1月開(kāi)始正式實(shí)施這一新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)和實(shí)施之后，將會(huì)取代之前的以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為依據(jù)的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表合并相關(guān)的規(guī)定，這些規(guī)定的變更會(huì)直接影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

在合并編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專門有具體的要求和規(guī)定，相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定是通過(guò)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)單一的企業(yè)來(lái)編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此它認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表要包含所有母公司控制的企業(yè)。而在我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，是這樣表述的：合并之后的財(cái)務(wù)報(bào)表，要反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，既包括母公司又包括子公司，強(qiáng)調(diào)整體的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等信息。母公司要對(duì)子公司擁有控制權(quán)，能夠?qū)崿F(xiàn)控制子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是大體一致的。

合并編制財(cái)務(wù)報(bào)表的工作應(yīng)當(dāng)由母公司來(lái)完成，或者應(yīng)當(dāng)有母公司作為編制的主體。它反映的對(duì)象是整個(gè)集團(tuán)，即母公司和子公司組成的會(huì)計(jì)主體，它可以包含多個(gè)法人，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體而不是法律意義上的主體。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，需要依據(jù)被控制的、進(jìn)入合并范圍的所有的被控制的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，通過(guò)調(diào)整母公司與子公司之間、各個(gè)子公司之間的賬項(xiàng)來(lái)合并完成。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義，它可以有效減少利用母子公司之間的控制關(guān)系，人為地粉飾企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表。通過(guò)合并之后的財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)，報(bào)告使用者可以獲取整個(gè)集團(tuán)的相關(guān)信息，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等，便于做出正確決策。

二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

明確會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，母公司才能對(duì)報(bào)表進(jìn)行合并，明確哪些公司進(jìn)入合并范圍，哪些企業(yè)沒(méi)有進(jìn)入合并范圍，避免合并范圍出現(xiàn)差錯(cuò)，只有這樣才具備了正確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，要依據(jù)合并范圍的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)合理確定企業(yè)合并規(guī)范，以便提供正確可靠的會(huì)計(jì)信息供信息使用者使用。只有這樣才能夠杜絕人為因素對(duì)合并范圍的干擾，減少因合并范圍不準(zhǔn)確影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確定合并的范圍來(lái)準(zhǔn)確編制合并報(bào)表對(duì)于整個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)信息有重要的影響，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)注意到這一點(diǎn)，并根據(jù)實(shí)際情況對(duì)報(bào)告期間的增減子公司、處理都有詳細(xì)的說(shuō)明和規(guī)范。對(duì)于合并范圍也作了明確規(guī)定，要求以實(shí)際控制來(lái)判斷某公司能否進(jìn)入合并的范圍。并且在確定范圍的具體操作中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從定性和定量雙層角度來(lái)進(jìn)行了規(guī)定，以此確定公司之間實(shí)質(zhì)控制是否存在。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題與建議

1.實(shí)質(zhì)控制判斷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

盡管新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了應(yīng)當(dāng)以實(shí)際控制作為依據(jù)，來(lái)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，且規(guī)定了母公司占有被投資企業(yè)半數(shù)及以上的投票表決權(quán)，作為被母公司的子公司來(lái)進(jìn)行處理的四種情況。但是新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于在實(shí)際操作中如何確定實(shí)際控制這一概念卻未明確給予表述，這就留下了操作空間。對(duì)此，建議進(jìn)一步完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)控制的表述，在實(shí)際處理中做到更有針對(duì)性，更有操作性。

2.暫時(shí)性控制的問(wèn)題

盡管新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以實(shí)際控制作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定合并范圍，但是對(duì)于其中的暫時(shí)性控制缺乏明確的概念范疇，可操作性不強(qiáng)，而且沒(méi)有給出明確的時(shí)間規(guī)定，這就使得某些企業(yè)可以依據(jù)自身愿望，通過(guò)以暫時(shí)性控制為理由將某些公司排除在合并報(bào)表范圍之內(nèi)，進(jìn)而對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控。對(duì)此，建議進(jìn)一步明確“暫時(shí)性控制”的概念，在期限上規(guī)定為一年，以持有時(shí)間短、易于變現(xiàn)、不以控制為目的的投資，使之與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念相一致，規(guī)避其概念模糊所帶來(lái)的弊端。

3.“控制”概念是否完善的問(wèn)題

依據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，所謂控制就是指某一企業(yè)能夠?qū)ζ渌髽I(yè)的管理工作進(jìn)行主導(dǎo)和控制，包括企業(yè)的財(cái)務(wù)政策、經(jīng)營(yíng)政策等，而且可以通過(guò)控制該企業(yè)獲得收益。要更好地完善控制的概念范疇，可以考慮借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，進(jìn)一步延伸其含義，如控制方不再局限于獲得收益，也可以是減少自身?yè)p失。強(qiáng)化對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。

4.合并復(fù)雜持股

在實(shí)際操作中，按照乘法原則來(lái)獲得實(shí)際的持股比例可以計(jì)算出企業(yè)擁有多少子公司的凈資產(chǎn)，相對(duì)于加法原則科學(xué)性更強(qiáng)，因此在計(jì)算對(duì)間接控制的子公司的實(shí)際持股比例時(shí)建議采用乘法原則來(lái)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不過(guò)，加法原則也有自身優(yōu)勢(shì)，尤其是在計(jì)算母公司擁有的子公司的實(shí)際表決權(quán)資本數(shù)時(shí)，更能真實(shí)反映實(shí)質(zhì)性控制，采用加法原則更為科學(xué)合理。

兩種原則都有自己的有適用范圍，相對(duì)于加法原則，乘法原則能夠計(jì)算出母公司對(duì)子公司凈資產(chǎn)的實(shí)際擁有比重，其結(jié)果更科學(xué)。因此要依據(jù)乘法原則來(lái)獲得母公司對(duì)子公司的實(shí)際持股比例。而加法原則則在反映實(shí)質(zhì)性控制方面更為科學(xué)真實(shí)，所以建議采用按照加法原則來(lái)計(jì)算表決權(quán)數(shù)。

5.非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍

編制合并報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定大都只是針對(duì)盈利性單位設(shè)置的合并范圍，一般不涉及非營(yíng)利性組織的財(cái)務(wù)報(bào)表合并問(wèn)題。但應(yīng)當(dāng)注意到一點(diǎn)，當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)仍處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段，經(jīng)濟(jì)的最主要部分仍然是國(guó)有企業(yè)或者集體企業(yè)，公有制經(jīng)濟(jì)仍處于主體地位，這與西方國(guó)家是不同的。在此背景下，非營(yíng)利組織往往與控制該單位的企業(yè)有著密切和復(fù)雜的關(guān)系，其身后往往有各級(jí)政府的影子。常會(huì)成為各級(jí)政府操縱國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)的手段。因此，建議在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非營(yíng)利性組織的財(cái)務(wù)報(bào)表合并做進(jìn)一步規(guī)范，在適當(dāng)條件下，將其納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，并在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

6.分部報(bào)告的提供

現(xiàn)代企業(yè)大都采取多元化經(jīng)營(yíng)策略，往往會(huì)跨越不同的行業(yè)，生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，涉獵不同的行業(yè)，而不同的行業(yè)、地區(qū)之間在盈利水平、風(fēng)險(xiǎn)類型、風(fēng)險(xiǎn)程度、潛在成長(zhǎng)機(jī)會(huì)等諸多方面都存在著明顯的差別。僅僅依靠一張合并財(cái)務(wù)報(bào)表不可能提供全面的信息，難以綜合全面地提供各個(gè)行業(yè)或者各個(gè)地區(qū)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況，這會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者帶來(lái)較大的困難。

現(xiàn)代企業(yè)往往采取多元化經(jīng)營(yíng)策略，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)程度及類型等也都復(fù)雜多變，因此將其合并到一張財(cái)務(wù)報(bào)表之中，難以反映各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)成果等財(cái)務(wù)信息，也不可能全面反映集團(tuán)的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況，會(huì)給信息使用者科學(xué)決策帶來(lái)麻煩。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等相關(guān)組織出臺(tái)了相關(guān)分布報(bào)告準(zhǔn)則。我國(guó)也積極借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)分部報(bào)告做出系統(tǒng)規(guī)范，這既與國(guó)際趨勢(shì)一致，也符合多元化經(jīng)營(yíng)背景下信息披露的要求。對(duì)此，建議將分部報(bào)告納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中，作為合并報(bào)表的一部分提供給信息使用者。提供分部報(bào)告不僅能夠讓信息使用者明白集團(tuán)下子公司的各自財(cái)務(wù)狀況，也有利于信息使用者對(duì)集團(tuán)的未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)計(jì)收益等情況進(jìn)行預(yù)測(cè)。

參考文獻(xiàn)：

[1]美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002：1367-1382.

篇8

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、提高市場(chǎng)占有率、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等優(yōu)點(diǎn)，促使企業(yè)集團(tuán)化越來(lái)越多地被采用。為了正確地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，母公司必須編制出科學(xué)合理的合并報(bào)表。因此，合并報(bào)表的編制及披露已成為會(huì)計(jì)行業(yè)中的一項(xiàng)重要課題和任務(wù)，直接影響著合并報(bào)表提供信息的準(zhǔn)確性和有用性，因而對(duì)約束這種會(huì)計(jì)行為的規(guī)范就有了較高的質(zhì)量要求。為此財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下稱新準(zhǔn)則)，該新準(zhǔn)則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實(shí)施。第33號(hào)準(zhǔn)則全面推行后，取代了以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及其分析

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》(以下稱國(guó)際準(zhǔn)則)認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指將企業(yè)集團(tuán)視為單一企業(yè)編制的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國(guó)新準(zhǔn)則中的表述為：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國(guó)際準(zhǔn)則的表述基本趨同。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或者編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。

二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象，主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，才能合理地規(guī)范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過(guò)任意變更合并范圍來(lái)操縱利潤(rùn)的行為，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)注意到合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體規(guī)定。

新準(zhǔn)則明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定合并范圍，因此在具體實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題與建議

(一)復(fù)雜持股合并的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，因而容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因不同會(huì)計(jì)人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并財(cái)務(wù)信息不一致。

實(shí)際上，由乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)、合理，所以建議在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來(lái)計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資單位的表決權(quán)資本數(shù)。

(二)關(guān)于暫時(shí)性控制的問(wèn)題。財(cái)政部1995年2月9日的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍內(nèi)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說(shuō)明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，操作性不強(qiáng)，使得上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有理由以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，這樣便留下了利潤(rùn)操縱的空間。因此，建議明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，使之與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。

(三) 明確實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，從而納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的四種情況。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。因此，建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以便更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

(四)完善“控制”的定義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將控制定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。為了更深刻地認(rèn)識(shí)“控制”的內(nèi)涵，建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于“控制”的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，也可能為設(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方(即發(fā)起人)，或者是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或者損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，那么就應(yīng)該要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。

篇9

“重要性”是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的重要概念，是“相關(guān)性”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的關(guān)鍵方面，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告中都涉及此概念的運(yùn)用；但是目前不管是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（“IASB”）的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，還是美國(guó)FASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典，以及我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都沒(méi)有給予具體的實(shí)際應(yīng)用指導(dǎo)，從而造成了“重要性概念”在實(shí)際運(yùn)用時(shí)不一致，尤其在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，編制者不能恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行重要性評(píng)估，造成了財(cái)務(wù)報(bào)表“信息過(guò)載”或“遺漏重要信息”的現(xiàn)象發(fā)生，從而削弱了財(cái)務(wù)報(bào)告信息相關(guān)性。

IASB于2015年了《重要性在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用》（Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements）的征求意見(jiàn)稿。主要目的在于：解釋和舉例說(shuō)明“重要性（materiality）概念”，并且?guī)椭?cái)務(wù)報(bào)表編制人員運(yùn)用“重要性”概念。本文對(duì)“重要性在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用”征求意見(jiàn)稿（以下簡(jiǎn)稱“重要性實(shí)務(wù)公告”）進(jìn)行解析。

二、“重要性實(shí)務(wù)公告”征求意見(jiàn)稿制定背景

作為對(duì)2011年咨詢議程的響應(yīng)，IASB在2012年啟動(dòng)了“披露倡議”；2013年，IASB根據(jù)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告披露的討論會(huì)以及來(lái)自其他方面的相關(guān)調(diào)查得知：“重要性應(yīng)用的貧乏”造成財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)過(guò)多的不相關(guān)信息，而相關(guān)信息不足；根據(jù)這種反饋，IASB決定開(kāi)始“重用性項(xiàng)目”，于是2014年“重要性項(xiàng)目”被添加到“披露倡議”中，IASB開(kāi)始了“重要性實(shí)務(wù)公告”的制定工作。

“重要性項(xiàng)目”目標(biāo)：幫助管理人員運(yùn)用“重要性概念”，編制出與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相一致的通用財(cái)務(wù)報(bào)表；并促使審計(jì)人員、監(jiān)管方應(yīng)用“重要性概念”作出判斷，以便使財(cái)務(wù)報(bào)表變得更容易理解。

“重要性項(xiàng)目”的階段：“重要性實(shí)務(wù)公告”目前已了征求意見(jiàn)稿，征求意見(jiàn)截止日期為2016年2月26日；IASB根據(jù)收集到的意見(jiàn)反饋，對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行修改，制定最終的指南，IASB準(zhǔn)備于2016年“重要性實(shí)務(wù)公告”最終稿。

（一）為什么以“實(shí)務(wù)公告”的形式“重要性應(yīng)用指南”？

IASB提議把“重要性應(yīng)用指南”以非強(qiáng)制性的“實(shí)務(wù)公告”形式，而不是強(qiáng)制性的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，主要原因有：首先，考慮到“強(qiáng)制性指南”可能會(huì)與所在國(guó)法律框架相沖突；其次，“非強(qiáng)制性指南”可以給IASB更大的空間進(jìn)行討論，可以列舉出更好的應(yīng)用實(shí)例?！爸匾詫?shí)務(wù)公告”雖然不是“強(qiáng)制性指南”，但其制定也要遵循充分的、適當(dāng)?shù)牟襟E和程序，包括最終稿前的公開(kāi)征詢。

（二）“重要性實(shí)務(wù)公告”會(huì)改變國(guó)際債務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的“重要性概念”嗎？

“重要性實(shí)務(wù)公告”不會(huì)改變或影響現(xiàn)存的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的“重要性定義”；“重要性實(shí)務(wù)公告”也不會(huì)改變主體披露重要性信息的責(zé)任；在“披露原則”的討論稿中有關(guān)于重要性定義的討論，IASB不希望影響“重要性實(shí)務(wù)公告”的相關(guān)內(nèi)容。

IASB關(guān)于“重要性項(xiàng)目”的最終聲明是一個(gè)“實(shí)務(wù)公告”，而不是一項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。所以，如果主體受特定具體的（法律）管轄權(quán)限制，應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)沒(méi)有必要和“重要性實(shí)務(wù)公告”保持一致。而且，會(huì)計(jì)主體不遵循“重要性實(shí)務(wù)公告”，不會(huì)妨礙其財(cái)務(wù)報(bào)表與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一致性。

三、“重要性實(shí)務(wù)公告”征求意見(jiàn)稿內(nèi)容分析

“重要性實(shí)務(wù)公告”（Application of Materiality to Financial Statements）的目標(biāo)是幫助管理人員運(yùn)用“重要性概念”，編制出與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相一致的通用財(cái)務(wù)報(bào)表，使用范圍主要包括兩方面：一是用于編制與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相一致的通用財(cái)務(wù)報(bào)表，二是應(yīng)用于和財(cái)務(wù)報(bào)表一并報(bào)送的，帶有相互參照性信息的其他報(bào)表。

“重要性實(shí)務(wù)公告”征求意見(jiàn)稿提供了“重要性概念”應(yīng)用指南，指南提供了管理人員應(yīng)用重要性概念的解釋和例子。

（一）重要性的一般特征

重要性的一般特征主要闡明了：重要性定義、重要性概念的普遍性、重要性判斷、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的重要性考慮、性質(zhì)及數(shù)量方面的重要性評(píng)估、個(gè)體及整體基礎(chǔ)的重要性評(píng)估。

1.重要性的定義。

IASB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架提供了重要性的下列定義，在“IAS1：財(cái)務(wù)報(bào)表的列示”和“IAS8：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)”中也有相似的解釋。

重要性的定義：如果信息的遺漏或錯(cuò)報(bào)，能夠影響使用者據(jù)以特定報(bào)告主體財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)所作出的決策，那么該信息就是重要的。即重要性是以性質(zhì)及數(shù)量為基礎(chǔ)的、一個(gè)主體相關(guān)性的特定方面。項(xiàng)目的重要性與其性質(zhì)及數(shù)量有關(guān)，也與單個(gè)主體財(cái)務(wù)報(bào)告的情境有關(guān)。重要性定義中的“能夠影響”一詞在“IAS1”已經(jīng)澄清，“IAS1”指出，重要性的評(píng)估應(yīng)當(dāng)考慮：使用者在以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，是如何能合理預(yù)計(jì)信息的影響。

財(cái)務(wù)報(bào)表是一種通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告，是主體以內(nèi)部記錄的方式，向外部當(dāng)事人報(bào)告的總括性財(cái)務(wù)信息?！爸匾愿拍睢钡倪\(yùn)用可確保：能夠?qū)Γㄒ载?cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)、作出決策的）使用者預(yù)計(jì)產(chǎn)生影響的財(cái)務(wù)信息，被分開(kāi)列示在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中，或披露在和財(cái)務(wù)報(bào)表一并報(bào)送的附注中。

“重要性概念”也可被用做“過(guò)濾器”，確保財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)包含主體內(nèi)部會(huì)計(jì)記錄信息有效的、可理解的概括及匯總。如果財(cái)務(wù)報(bào)表信息不能以清晰的、有助的方式概括或合并，如披露過(guò)多不重要信息，模糊化或隱藏重要信息，都會(huì)減少財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)使用者的可理解性。

2.重要性概念的普遍性。

“重要性概念”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制來(lái)說(shuō)是普遍存在的。IFRS的規(guī)定及要求，如果其效果對(duì)整套財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)是重要的，規(guī)定及要求必須執(zhí)行；如果不運(yùn)用這些規(guī)定，效果對(duì)整套財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)不重要，就可以不執(zhí)行IFRS的規(guī)定及要求。

3.重要性判斷。

當(dāng)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息是否重要時(shí)，管理人員需要運(yùn)用判斷去確定：信息是否預(yù)計(jì)能對(duì)使用者以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的決策產(chǎn)生影響。當(dāng)運(yùn)用判斷時(shí)，管理人員應(yīng)當(dāng)考慮主體的具體情境及信息將怎樣被財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者所運(yùn)用。主體的情景會(huì)隨著時(shí)間而改變，所以在每個(gè)報(bào)告期，需要根據(jù)那個(gè)期間主體的具體情境，對(duì)主體信息的“重要性”進(jìn)行再評(píng)估。包括比較當(dāng)年信息和前期可比信息，進(jìn)而評(píng)定期間主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或情景的變化。

4.財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和他們決策的重要性考慮。

（1）信息是否重要，要考慮使用者的特征。信息使用者應(yīng)是主要信息使用者（投資人、貸款人、債權(quán)人等），管理人員有權(quán)假定它們擁有經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的理性知識(shí)。主體如果具有多個(gè)層級(jí)的主要信息使用者，財(cái)務(wù)報(bào)表揭示和披露的信息應(yīng)滿足使用者數(shù)量廣泛的那些層級(jí)的共同需要。如果信息與不同層級(jí)中較多數(shù)量的主要使用者或主要使用者的一個(gè)重要層級(jí)相關(guān)，信息通常被預(yù)計(jì)是重要的。

（2）信息是否重要要考慮主要使用者決策需要。投資人的投資決策、貸款人的提供及收回貸款決策、債權(quán)人的信用決策，都要以評(píng)價(jià)主體未來(lái)凈現(xiàn)金流入前景為基礎(chǔ)，為此需要關(guān)于主體的資源、要求權(quán)信息。對(duì)有權(quán)參與投票選舉或影響管理人員行動(dòng)的投資人、貸款人、債權(quán)人來(lái)說(shuō)，解除管理層責(zé)任的信息對(duì)決策也是有用的。通用財(cái)務(wù)報(bào)告不提供、也不能提供投資人、貸款人、債權(quán)人需要的所有信息，考慮其他來(lái)源的適當(dāng)信息。

財(cái)務(wù)信息如果具有預(yù)測(cè)價(jià)值、證實(shí)價(jià)值、預(yù)測(cè)及證實(shí)價(jià)值，它就能對(duì)決策產(chǎn)生差異。重要性評(píng)估的焦點(diǎn)是：信息預(yù)計(jì)是否能夠?qū)κ褂谜邲Q策產(chǎn)生影響，而不是它僅能夠改變使用者的決策。如果信息證實(shí)了主要使用者作出的、被合理預(yù)計(jì)到的、強(qiáng)化決策的趨勢(shì)，那么就是重要的。如主體的盈利可以增加預(yù)期的一致性，盈利信息會(huì)增強(qiáng)購(gòu)買、持有或出售主體股份的決策。信息提供要考慮成本、效益的平衡，“運(yùn)用IFRS的成本”不是管理人員評(píng)估信息是否重要時(shí)的因素。

管理人員評(píng)估信息對(duì)主要使用者來(lái)說(shuō)是否重要時(shí)主要考慮：第一，考慮使用者預(yù)期的信息，包括他們認(rèn)為主體如何被管理的信息，通過(guò)使用者的討論或從公開(kāi)的信息中收集。第二，考慮在相似的環(huán)境中，管理人員作為財(cái)務(wù)信息的使用者，他們需要哪些信息并作出決策。第三，觀察使用者、信息的市場(chǎng)反應(yīng)、信息的要求，比如特殊交易、主體發(fā)行的披露、外部相關(guān)者（財(cái)務(wù)分析家）的反應(yīng)。第四，觀察在同一產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)的主體提供信息的類型。

5.性質(zhì)及數(shù)量方面的重要性考慮。

評(píng)估一項(xiàng)信息是否重要取決于規(guī)模大小、性質(zhì)、并須根據(jù)主體的特定情境作出判斷。評(píng)估一個(gè)項(xiàng)目是否重要也取決于數(shù)量方面的考慮，包括主體的特定因素關(guān)于數(shù)量方面的信息，但一個(gè)項(xiàng)目的價(jià)值或賬面余額，不是評(píng)估一個(gè)項(xiàng)目是否重要的唯一因素。所以主體運(yùn)用IFRS單純依靠數(shù)量指導(dǎo)是不合適的，對(duì)IFRS來(lái)說(shuō)，制定統(tǒng)一的重要性數(shù)量門檻或預(yù)定特殊情形下什么是重要的，都是不合適的。數(shù)量門檻不是決定性的，卻是運(yùn)用重要性時(shí)的有用工具；數(shù)量門檻提供了一個(gè)項(xiàng)目是否重要的初步評(píng)價(jià)基礎(chǔ)。

下列情形考慮數(shù)量方面，對(duì)重要性評(píng)估是沒(méi)有幫助的：第一，決定應(yīng)否披露一個(gè)特殊的會(huì)計(jì)政策，管理層應(yīng)考慮披露對(duì)理解會(huì)計(jì)報(bào)表是否是必需的；如果不披露或不適當(dāng)披露，主要報(bào)表使用者不能為決策而充分理解會(huì)計(jì)報(bào)表，那么從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的描述就是重要的。第二，考慮不確定性、或有事項(xiàng)的重要性，不確定性所涉及的貨幣性金額并不總是可知，或有事項(xiàng)結(jié)果有潛在的、廣泛的范圍。

一些情況下，重要性考慮將會(huì)更加敏感，因?yàn)榕c主要信息使用者的關(guān)鍵統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、管理人員溝通目標(biāo)、主要使用者特定重要領(lǐng)域相關(guān)?？赡艿睦樱旱谝?，信息可能觸動(dòng)法律管制要求的非遵循，或違背貸款契約。第二，信息可能讓使用者合理預(yù)計(jì)到主體未來(lái)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵領(lǐng)域，但它們對(duì)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)不重要。第三，稀少的或非尋常的交易，管理人員推斷該交易預(yù)計(jì)可能對(duì)主要使用者的決策產(chǎn)生影響，如一項(xiàng)交易非尋常，因?yàn)槭腔谔厥鈼l款和主體相關(guān)當(dāng)事方發(fā)生的交易。

6.個(gè)體及整體方面的重要性考慮。

信息是否重要的評(píng)估應(yīng)當(dāng)建立在個(gè)體和整體的基礎(chǔ)上。即使信息單獨(dú)來(lái)看是不重要的，但如果和其他信息放在一起進(jìn)行考慮，該信息可能是重要的。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表揭示和披露的重要性評(píng)估

IASB在“重要性實(shí)務(wù)公告”指出：編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理人員應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，即提供有助于使用者評(píng)估主體未來(lái)凈現(xiàn)金流入的前景、評(píng)價(jià)主體資源受托責(zé)任方面有用的信息，這一財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)提供了重要性評(píng)估的具體情景；編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，“信息是否重要”應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)作出判斷，并需要考慮整套財(cái)務(wù)報(bào)表。

1.年度財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性評(píng)估。

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不同部分，必須結(jié)合不同情境進(jìn)行不同的重要性評(píng)估。IASB提議的財(cái)務(wù)報(bào)表揭示和披露中的重要性評(píng)估分為3個(gè)步驟：第一步，評(píng)估信息“應(yīng)否”及“如何”在“主要財(cái)務(wù)報(bào)表”中列示；第二步，評(píng)估信息“應(yīng)否”及“如何”在“報(bào)表附注”中披露（包括對(duì)適當(dāng)側(cè)重點(diǎn)的評(píng)估）；第三步，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行復(fù)查后，“第一步”“第二步”評(píng)估是否要改變。通過(guò)重要性評(píng)估，確保財(cái)務(wù)報(bào)表是全面綜合文件，使財(cái)務(wù)報(bào)表成為平衡各方所需信息的、適當(dāng)?shù)恼w組合。

披露不重要信息會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表的長(zhǎng)度，減少財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性，并使主要報(bào)表使用者花費(fèi)更多資源尋找重要的信息，因此管理人員需要考慮：不重要信息披露是否會(huì)造成重要信息的含糊不清；但在有些情況下披露對(duì)主體不重要發(fā)行信息可能是有益的，如簡(jiǎn)單聲明主體持有不重要額度的債務(wù)，可能提供了重要信息：有效的管理是如何保護(hù)主體資源避免遭受不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。

雖然IASB承認(rèn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）不能阻止主體披露不重要信息，但仍聲明主體不能通過(guò)混淆重要及不重要信息、或合并具有不同性質(zhì)（功能）的重要性項(xiàng)目，削弱財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。

2.中期財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性評(píng)估。

中期財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與年度財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不同，因此“重要性概念”應(yīng)用的“目標(biāo)及情景”也不同。中期財(cái)務(wù)報(bào)告目的在于提供最近整套財(cái)務(wù)報(bào)表的更新，因此中期財(cái)務(wù)報(bào)告的焦點(diǎn)集中于新的活動(dòng)和環(huán)境，而不是對(duì)以前報(bào)告信息的復(fù)制。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“IAS34”把“中期財(cái)務(wù)報(bào)告”視為年度最近財(cái)務(wù)報(bào)表的更新，“IAS34”指出：中期財(cái)務(wù)報(bào)告重要性評(píng)估的是與中期相連的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而不是年度預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)；在進(jìn)行重要性評(píng)估時(shí)，需要確認(rèn)：中期計(jì)量相對(duì)于年度計(jì)量來(lái)說(shuō)，依賴多大程度上的估計(jì)；中期財(cái)務(wù)報(bào)告重要性評(píng)估也需要進(jìn)行判斷，標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)是：中期數(shù)據(jù)確認(rèn)及披露決策的理由必須是為了中期數(shù)據(jù)的可理解性；目標(biāo)是保證中期財(cái)務(wù)報(bào)告包括一個(gè)主體、其所在那個(gè)中期、其財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)的全部相關(guān)信息。

（三）確認(rèn)和計(jì)量的重要性評(píng)估

“重要性概念”也可應(yīng)用于IFRS沒(méi)有明確規(guī)定及要求的主體決策，“重要性實(shí)務(wù)公告”強(qiáng)調(diào)一些主體可能借此而選擇一些“實(shí)際的權(quán)宜之計(jì)”，“聲明”列舉了幾種“實(shí)踐中的權(quán)宜之計(jì)”：（1）IFRS沒(méi)有對(duì)一個(gè)主體內(nèi)部記錄及保持程序作出具體規(guī)定，因此主體可能決定不運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)程序去記錄一個(gè)特定的項(xiàng)目，后來(lái)提供信息時(shí)，為了與IFRS相一致則作出了調(diào)整。（2）一個(gè)主體有一個(gè)內(nèi)部政策：資本支出超過(guò)一個(gè)具體的門檻時(shí)才資本化，而較小的資本支出數(shù)額就列入費(fèi)用。因?yàn)槿魏屋^小的支出都可清晰地被認(rèn)定是不重要的，所以管理人員評(píng)估后認(rèn)為，此項(xiàng)與IFRS的不一致不會(huì)對(duì)現(xiàn)在或?qū)?lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響。如果這樣的政策不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，就不會(huì)造成主體的財(cái)務(wù)報(bào)表不遵循IFRS。（3）習(xí)慣上一個(gè)主體會(huì)選定一種貨幣計(jì)量單位，對(duì)選定的計(jì)量單位進(jìn)行限制，以保證對(duì)結(jié)果的準(zhǔn)確性及細(xì)節(jié)造成的影響不具有重要性。

“重要性實(shí)務(wù)公告”指出：如果結(jié)果是重要的，就必須運(yùn)用并遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的確認(rèn)及計(jì)量要求。尤其是IAS8申明：如果財(cái)務(wù)報(bào)表包含有重要性差錯(cuò)、或?yàn)榱双@得對(duì)主體的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量進(jìn)行特定揭示而故意造成的不重要差錯(cuò)，那么該財(cái)務(wù)報(bào)表就沒(méi)有遵循IFRS。

（四）遺漏和錯(cuò)報(bào)的重要性評(píng)估

遺漏（即把相關(guān)的數(shù)據(jù)、信息排除在外）、差錯(cuò)和其他信息的錯(cuò)報(bào)（即對(duì)信息模棱兩可的描述或重要信息含糊不清），在文獻(xiàn)中整體上“三者”都被稱作“錯(cuò)報(bào)”。如果錯(cuò)報(bào)從個(gè)體或整體上，可以合計(jì)預(yù)計(jì)會(huì)對(duì)主要使用者以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的決策產(chǎn)生影響，那么“錯(cuò)報(bào)”就是重要的。IASB認(rèn)為：管理人員應(yīng)評(píng)估信息的錯(cuò)報(bào)（遺漏、差錯(cuò)、錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)是否重要，這種評(píng)估包括考慮（包含前期追溯）比較信息中的任何錯(cuò)報(bào)；“已確認(rèn)差錯(cuò)和遺漏”的重要性需要分個(gè)體并從財(cái)務(wù)報(bào)表整體基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)估；互相抵消的重要錯(cuò)報(bào)或遺漏仍要作為財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性錯(cuò)報(bào)而考慮；評(píng)估錯(cuò)報(bào)的重要性影響時(shí)也應(yīng)考慮交易計(jì)量的精確性程度（不確定性）。如果前期不重要的差錯(cuò)可能造成當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要錯(cuò)報(bào)，管理人員也應(yīng)考慮前期不重要差錯(cuò)的影響。如果管理人員為了達(dá)到特定列報(bào)效果而故意錯(cuò)報(bào)報(bào)表項(xiàng)目，如管理人員選擇不適當(dāng)?shù)呢?fù)債折現(xiàn)率，進(jìn)而減少報(bào)表負(fù)債的折現(xiàn)金額；這種錯(cuò)報(bào)可以合理預(yù)計(jì)到會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表主要使用者的決策，那么這種故意造成的錯(cuò)報(bào)將總是被認(rèn)為是重要的。

四、結(jié)論與啟示

IASB制定的《重要性在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用》征求意見(jiàn)稿，采用了科學(xué)的研究方法，從重要性的一般特征、確認(rèn)及計(jì)量中的重要性評(píng)估、財(cái)務(wù)報(bào)表列示及披露的重要性評(píng)估、遺漏及錯(cuò)報(bào)的重要性評(píng)估方面，詳細(xì)闡述了重要性應(yīng)用指南。

主要貢獻(xiàn)是：首先，提出了“重要性的一般特征”，即“重要性的通用一般指導(dǎo)準(zhǔn)則”；不僅適用于財(cái)務(wù)報(bào)表信息的提供，而且也適用于審計(jì)人員提供“審計(jì)報(bào)告”、統(tǒng)計(jì)人員提供“統(tǒng)計(jì)信息”，對(duì)提供經(jīng)營(yíng)信息的“重要性應(yīng)用”提供了一般指導(dǎo)。其次，發(fā)展了“財(cái)務(wù)報(bào)告理論”，第一次完整而系統(tǒng)地闡明了“重要性”原則在財(cái)務(wù)報(bào)告中的具體應(yīng)用，并通過(guò)正確應(yīng)用“重要性概念”來(lái)增強(qiáng)通用財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可理解性。最后，重要性在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用是對(duì)“相關(guān)性”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的補(bǔ)充，完善了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的相關(guān)內(nèi)容。隨著2016年正式稿的及實(shí)施，必將對(duì)“編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)重要性的運(yùn)用”提供更加有益的指導(dǎo)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息對(duì)投資人、貸款人、債權(quán)人的決策支持。

篇10

正在上演的一場(chǎng)被媒體冠以“中外企業(yè)離婚大戰(zhàn)” 的商業(yè)糾紛所披露的財(cái)務(wù)細(xì)節(jié)非常值得本土CFO思考。其中的關(guān)鍵詞之一就是51% VS.49% ，即達(dá)能公司持有合資公司51%的股份，娃哈哈公司持有合資公司49%的股份。對(duì)于這2%的差異財(cái)務(wù)上的直接體現(xiàn)是大股東可以享有對(duì)合資公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合并權(quán)利，小股東無(wú)法享有對(duì)合資公司財(cái)務(wù)信息的合并權(quán)利。而對(duì)于專業(yè)人士CFO來(lái)說(shuō)，需要透過(guò)這2%深刻剖析跨國(guó)產(chǎn)業(yè)型資本擴(kuò)張的邏輯和持股特點(diǎn)以了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的跨國(guó)產(chǎn)業(yè)資本投資策略和持股思路。

本文按現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、跨國(guó)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表原則，結(jié)合達(dá)能公司官方信息向讀者介紹國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的上市型跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)構(gòu)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法、持有不同比例的投資人的權(quán)益如何在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)；產(chǎn)業(yè)型跨國(guó)公司為何對(duì)子公司持有高控股比率以及持股比率的水平對(duì)集團(tuán)公司資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的綜合影響等。

2%對(duì)股東財(cái)務(wù)結(jié)果的影響

國(guó)際化公司財(cái)務(wù)報(bào)表、特別是上市型跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)表是覆蓋其投資行為、企業(yè)控制權(quán)、股東權(quán)益的“晴雨表”。國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)際通行的商業(yè)語(yǔ)言，也是對(duì)國(guó)際間投資、產(chǎn)權(quán)交易、資本性投資行為發(fā)生時(shí)進(jìn)行規(guī)范化的陳述和信息披露。例如通過(guò)適當(dāng)?shù)目颇坑涗?、披露代表不同投資人的投資利益、定義投資者身份、量化投資人的權(quán)益，恰當(dāng)出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 中規(guī)則的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于絕對(duì)值只差2%的投資雙方會(huì)有如下的區(qū)別：

1.股東身份不同

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照投資方對(duì)企業(yè)實(shí)際擁有的投資比例和實(shí)際控制權(quán)定義不同的股東身份。合資公司中股東身份是法律賦予股東的權(quán)利，特別是大股東可以對(duì)合資公司行使權(quán)益控制權(quán)、利益決定權(quán)、獨(dú)享對(duì)合資公司年度財(cái)務(wù)信息的合并權(quán)。因此雖然合資雙方絕對(duì)持股只有2%的差異，卻注定了合資雙方股東身份的不同。

51%：大股東：按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股東身份的定義規(guī)則、持有合資公司51%股份的股東是合資公司大股東。

49%：小股東：持有合資公司49%股份的股東只能是合資公司的小股東。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還特別提到當(dāng)雙方控股相同時(shí)，例如投資雙方都持有合資公司各50%股份，如果一方占有董事會(huì)人數(shù)多席，可以定義為該投資方對(duì)合資公司具備控制權(quán)，也能按大股東身份對(duì)合資公司財(cái)務(wù)報(bào)表采用“合并法”加到該投資方集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

2．財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)記的“投資身份”

按規(guī)則，集團(tuán)公司、子公司都是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)體，在未合并前都是單獨(dú)的個(gè)體。因此，集團(tuán)公司投資是要記錄在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)類投資科目名下，并按不同子公司細(xì)分。當(dāng)集團(tuán)公司同子公司合并報(bào)表后集團(tuán)的投資會(huì)換成子公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅前利潤(rùn)。而合并后的集團(tuán)公司報(bào)表中將不再出現(xiàn)集團(tuán)公司投資子公司科余額?，F(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資行業(yè)務(wù)行為中的“投資者身份”有以下的定義：

合并報(bào)表的子公司 (consolidated companies(subsidaries)) : 投資超過(guò)51%的子公司或股東符合對(duì)該公司具備實(shí)際控制權(quán)的公司是屬于投資股東的可合并報(bào)表的子公司。體現(xiàn)在股東的集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中是借記：資產(chǎn)類科目投資合并報(bào)表的子公司。

關(guān)聯(lián)性公司、下屬公司(associates or afflicates):投資比例小于50%的子公司、關(guān)聯(lián)公司。體現(xiàn)在股東的集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中是借記：資產(chǎn)類科目 投資 關(guān)聯(lián)性公司、下屬公司。

3．合資公司財(cái)務(wù)報(bào)表處理結(jié)果

合資中股東身份將決定日后刮分合資公司財(cái)務(wù)信息的天平會(huì)向大股東傾斜。絕對(duì)值2%的差距體現(xiàn)在對(duì)于合資公司財(cái)務(wù)報(bào)表處理時(shí)就是一方代表對(duì)合資公司收益、資產(chǎn)、負(fù)債享有控制權(quán)；另一方按持股比例只享受利益分配權(quán)。具體到大、小股東對(duì)合資公司財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際處理上是：

大股東：合并法（consolidated method）可以將合資公司年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合并到大股東集團(tuán)年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，例如年度損益、年末資產(chǎn)、負(fù)債余額并入大股東對(duì)外披露的年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。具體表現(xiàn)為大股東對(duì)合資公司的投資換算成可以將合資公司全部收益中的收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、稅前利潤(rùn)；全部資產(chǎn)、負(fù)債等100%合并到集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中。

小股東：按權(quán)益法（equity method）不能合并合資公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，只計(jì)算持股比例應(yīng)得權(quán)益收益（見(jiàn)表1）。

跨國(guó)公司集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的產(chǎn)生

財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是跨國(guó)上市型集團(tuán)公司合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表，起著向全體投資人展示全面衡量、評(píng)估、量化公司價(jià)值的法定信息，維系上市公司在資本市場(chǎng)中“人氣”、鞏固投資者信心的作用。在現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表核算制度下，跨國(guó)公司正式披露的財(cái)務(wù)信息通常是這樣出現(xiàn)在公眾面前，例如：

集團(tuán)公司合并后損益表（group consolidated income statement）： 按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，合并收益過(guò)程中通常要扣減公司間關(guān)聯(lián)交易對(duì)銷售收入、成本、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對(duì)凈利潤(rùn)的影響等公司內(nèi)部交易因素后，再將全部合并報(bào)表的子公司、集團(tuán)公司所有損益科目做加法，合并成集團(tuán)公司損益報(bào)表，覆蓋集團(tuán)公司、全部子公司收入、成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資性收益、投資權(quán)益性的收益、稅前利潤(rùn)等關(guān)鍵性報(bào)表數(shù)據(jù)。

集團(tuán)公司合并后資產(chǎn)負(fù)債表（group consolidated balance sheet）： 按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，先將全部公司間交易扣除后匯總?cè)亢喜?bào)表的子公司期末資產(chǎn)、負(fù)債余額組成集團(tuán)公司合并后的資產(chǎn)、負(fù)債表。假如某一集團(tuán)公司資產(chǎn)類現(xiàn)金及銀行存款年末余額是26億美元，這26億美元是該公司分布在全球的現(xiàn)金資產(chǎn)的合計(jì)（見(jiàn)表2）。

上市型跨國(guó)公司對(duì)營(yíng)業(yè)的增長(zhǎng)既有切身的利益要求，又要滿足國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)集團(tuán)合并報(bào)表中關(guān)于持股比例的苛刻規(guī)定，還要從全球商業(yè)利益的最終目標(biāo)出發(fā)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)投資利益，逐漸掌控合資公司的控制權(quán)。因此任何一家全球型的跨國(guó)公司都會(huì)力爭(zhēng)使得在核心市場(chǎng)投資的公司具備合并財(cái)務(wù)報(bào)表的權(quán)力。

當(dāng)從跨國(guó)公司全球利益重新審視這2%的差異時(shí)，我們看到做為大股東達(dá)能公司能在51%的臨界控制點(diǎn)下，將每一年對(duì)娃哈哈合資公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)按合并法計(jì)算到達(dá)能全球銷售收入、資產(chǎn)、負(fù)債中，無(wú)疑可以放大達(dá)能公司全年銷售業(yè)績(jī)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、稅前利潤(rùn)、流動(dòng)性、非流動(dòng)性資產(chǎn)，增加達(dá)能的全球財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和公司價(jià)值。與之相對(duì)應(yīng)，按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，娃哈哈集團(tuán)就不能按合并原則將合資公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并入集團(tuán)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中。

產(chǎn)業(yè)型跨國(guó)公司持股分析和解讀

全球化產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)遍及各主要經(jīng)濟(jì)體。當(dāng)國(guó)際間資本流動(dòng)越來(lái)越頻繁，尤其是當(dāng)國(guó)際產(chǎn)業(yè)資本由直接投資向全球化行業(yè)收購(gòu)、兼并等資本性投資行為轉(zhuǎn)移后，無(wú)論融資方式如何推陳出新、收購(gòu)手段如何多樣化，都改變不了一個(gè)規(guī)律：產(chǎn)業(yè)型跨國(guó)資本對(duì)關(guān)鍵性市場(chǎng)的投資會(huì)繼續(xù)采取絕對(duì)控股。作為上市型跨國(guó)產(chǎn)業(yè)公司需要對(duì)重點(diǎn)投資地區(qū)、關(guān)鍵業(yè)績(jī)來(lái)源地區(qū)的投資擁有絕對(duì)控制權(quán)。

以下，筆者以達(dá)能公司為例，參照達(dá)能公司官方信息，在客觀數(shù)據(jù)的前提下,按跨國(guó)產(chǎn)業(yè)資本正常的投資邏輯解釋財(cái)務(wù)報(bào)表中所披露的財(cái)務(wù)信息。

1．達(dá)能全球投資分布和公司數(shù)量

86家合并報(bào)表子公司

達(dá)能公司全球共有合并報(bào)表的子公司86家，其中法國(guó)本土11家、海外市場(chǎng)75家。達(dá)能公司享有對(duì)這86家子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的權(quán)利。例如達(dá)能2006財(cái)年實(shí)現(xiàn)的銷售收入是140億歐元，按規(guī)則扣除公司間交易后、將全部86家子公司銷售收入折算成歐元加到達(dá)能公司2006年度銷售收入中（見(jiàn)表3）。

27家權(quán)益法下關(guān)聯(lián)公司

全部來(lái)自達(dá)能公司的海外投資。其中達(dá)能持有50%股份的下屬公司有11家，分布在10個(gè)不同的國(guó)家：日本、沙特、匈牙利、波蘭等國(guó)。達(dá)能公司享有從這些子公司獲得投資收益的權(quán)利，增加了達(dá)能公司資產(chǎn)項(xiàng)下的投資，權(quán)益項(xiàng)下的凈資產(chǎn)。

2．達(dá)能持有合并報(bào)表子公司股權(quán)比例

達(dá)能全部86家合并報(bào)表的子公司分屬于達(dá)能現(xiàn)有的三大主要業(yè)務(wù)：奶制品、飲料、餅干中。其中達(dá)能公司100%控股的公司有62家，占全部合并報(bào)表公司的73.26%。另有24家達(dá)能公司持有的股份比例在50%~99%之間。其中達(dá)能持股在50%~60%的子公司只有八家，占全部達(dá)能合并報(bào)表子公司的數(shù)量不足10%。 達(dá)能公司在法國(guó)本土持有的11家合并報(bào)表的子公司中，其中九家持股達(dá)到了100%；另兩家達(dá)能公司持有的股份是50%。

3．達(dá)能2006財(cái)年在其“全球銷售10強(qiáng)”的國(guó)家投資持股比例

達(dá)能2006財(cái)務(wù)年度全球140億歐元的銷售收入中，100億歐元是來(lái)自10個(gè)主要國(guó)家的市場(chǎng)銷售收入，占達(dá)能全球年銷售收入的70%。其中來(lái)自法國(guó)本土市場(chǎng)的銷售收入是29億歐元，占達(dá)能公司全球銷售收入的比例只有20%多一點(diǎn)，其次是西班牙市場(chǎng)的銷售收入是15億歐元、中國(guó)市場(chǎng)達(dá)14.9億歐元，這三個(gè)國(guó)家是達(dá)能公司全球銷售收入來(lái)源中單國(guó)銷售收入超過(guò)10億歐元的國(guó)家， 如果加上美國(guó)市場(chǎng)9.7億歐元的銷售收入，合計(jì)這四國(guó)的銷售收入占到達(dá)能全球銷售收入的50%。

在10大銷售國(guó)投資的40家合并報(bào)表的子公司中達(dá)能公司持股達(dá)到100%的公司有29家，持股不足60%的只有四家，其中達(dá)能在六個(gè)國(guó)家的15個(gè)子公司持股達(dá)到100%。特別是歐盟區(qū)的國(guó)家，如英國(guó)、德國(guó)、意大利和比利時(shí)等國(guó)。達(dá)能公司在亞太區(qū)最大的收入來(lái)源國(guó)是中國(guó)。盡管只有六家來(lái)自中國(guó)的達(dá)能合并報(bào)表的子公司涉及飲料、餅干業(yè)務(wù)，但達(dá)能中國(guó)收入占達(dá)能全球2006財(cái)年收入的10%（見(jiàn)表4）。

達(dá)能公司在重點(diǎn)銷售地區(qū)保持高投資持股比例也驗(yàn)證了一個(gè)規(guī)律：跨國(guó)公司財(cái)年的業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)主要還是依賴少數(shù)核心市場(chǎng)，由少數(shù)關(guān)鍵型子公司貢獻(xiàn)大部分全球銷售業(yè)績(jī)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、現(xiàn)金流量和凈收益。因此對(duì)于任何一家全球性的公司而言，對(duì)重點(diǎn)市場(chǎng)的投資實(shí)現(xiàn)絕對(duì)控制權(quán)不僅僅只是為滿足其全球利益而合并報(bào)表數(shù)據(jù)，更是為投資資本實(shí)現(xiàn)更長(zhǎng)期的商業(yè)利益。

4．從資產(chǎn)負(fù)債表看投資策略

長(zhǎng)期投資―― 關(guān)聯(lián)公司

達(dá)能公司資產(chǎn)類科目長(zhǎng)期投資 關(guān)聯(lián)公司 2006年末余額是19.2億歐元，達(dá)能權(quán)益項(xiàng)下的關(guān)聯(lián)公司有27家遍及10多個(gè)國(guó)家。19.2億歐元的長(zhǎng)期投資包括達(dá)能投資關(guān)聯(lián)公司原始投資成本加上達(dá)能按實(shí)際持股比例應(yīng)分得未派現(xiàn)的凈投資收益。

商業(yè)信譽(yù)

2006年末資產(chǎn)類科目商業(yè)信譽(yù)的余額是41億歐元。商業(yè)信譽(yù)是指收購(gòu)方按超過(guò)凈資產(chǎn)的溢價(jià)支付收購(gòu)成本，善長(zhǎng)資本運(yùn)作的達(dá)能公司的確為收購(gòu)付出了極高代價(jià)。達(dá)能公司合并后報(bào)表中全部?jī)糍Y產(chǎn)是58億歐元，商業(yè)信譽(yù)值越高，表明其實(shí)際收購(gòu)成本絕對(duì)大過(guò)被收購(gòu)方凈資產(chǎn)。按現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商業(yè)信譽(yù)不能按年度計(jì)算折舊，按現(xiàn)金法計(jì)算資產(chǎn)減值（impairment of goodwill）。商業(yè)信譽(yù)占全部達(dá)能公司調(diào)整后凈資產(chǎn)的56%，如果扣除達(dá)能公司直接投資子公司的凈資產(chǎn)、達(dá)能收購(gòu)后資產(chǎn)的新增凈收益，可以推斷出達(dá)能為收購(gòu)行為支付的平均收購(gòu)成本可能超過(guò)被收購(gòu)公司凈資產(chǎn)的100%。由此可見(jiàn)，達(dá)能“鯨吞”其產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的策略和堅(jiān)定的決心。

小股東權(quán)益

跨國(guó)公司集團(tuán)合并后財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)債、權(quán)益項(xiàng)下有小股東權(quán)益，屬于與達(dá)能公司共同投資經(jīng)濟(jì)實(shí)體中全部小股東投資人應(yīng)享有的凈資產(chǎn)收益。2006年末小股東權(quán)益是2.46億歐元, 當(dāng)期達(dá)能公司實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)是14.46億歐元，其中屬于小股東的利潤(rùn)是2.07億歐元，占全部利潤(rùn)的14.5%。按此比例可以推算出達(dá)能集團(tuán)對(duì)全部合并報(bào)表子公司持有的加權(quán)平均控股值在85%（見(jiàn)表5）。

達(dá)能公司是資本運(yùn)作的高手還體現(xiàn)在其吞、吐資產(chǎn)上毫不遲疑。近五年達(dá)能公司年平均賣出、買入資本的合計(jì)超過(guò)10億歐元。達(dá)能公司始終是在買、賣產(chǎn)業(yè)資本的步調(diào)下維系其全球性食品公司地位和產(chǎn)業(yè)利益。當(dāng)國(guó)內(nèi)媒體熱炒達(dá)能和娃哈哈事件的時(shí)候，達(dá)能集團(tuán)全球收購(gòu)、售出資本的步伐一刻也沒(méi)有停止。達(dá)能集團(tuán)是在按自己的邏輯精心地為其全球產(chǎn)業(yè)布局設(shè)計(jì)收購(gòu)實(shí)施步驟。國(guó)外主流財(cái)經(jīng)媒體將更多的注意力和關(guān)注點(diǎn)依然放在達(dá)能正在醞釀的大收購(gòu)動(dòng)作上，例如路透社財(cái)經(jīng)信息中有關(guān)達(dá)能公司的信息大多與達(dá)能新的收購(gòu)、售出資本有關(guān)。

全球視野下的企業(yè)價(jià)值

產(chǎn)業(yè)型跨國(guó)公司由于其投資、資產(chǎn)遍布全球的特點(diǎn)，公司價(jià)值體現(xiàn)的是對(duì)全部合并報(bào)表子公司收益、資產(chǎn)等企業(yè)價(jià)值的累加。今天，作為任何一家無(wú)論身處國(guó)內(nèi)或國(guó)外的參與全球競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)都需要以全球視野來(lái)審視企業(yè)價(jià)值。將企業(yè)價(jià)值放在全球產(chǎn)業(yè)的平臺(tái)下評(píng)估自身利益。