導(dǎo)語：如何才能寫好一篇融資租入固定資產(chǎn)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】融資租賃 承租人 租賃開始日 租賃期開始日

2001年,我國財政部頒布了《租賃會計準(zhǔn)則》;2006年? 隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布,財政部又出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號——租賃》。2008年,財政部會計司編寫出版了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》。(以下簡稱新講解)。新準(zhǔn)則和新講解的出臺一方面彌補(bǔ)了2001年《租賃會計準(zhǔn)則》的不足,明確了融資租賃會計處理的基本思路是將租賃資本化?給出了融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)一步完善和規(guī)范了融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理以及披露,另一方面仍有一些值得思考的問題。據(jù)此?本文擬就新講解中承租人對于融資租入固定資產(chǎn)計提折舊的會計處理進(jìn)行闡釋?并就需要思考的問題提出建議?為進(jìn)一步完善新講解達(dá)到拋磚引玉的作用。

承租人對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時,主要涉及兩個問題:一是折舊政策,二是折舊期間?在新講解第120頁的例題22-3中,筆者認(rèn)為,對于表22-2:融資租入固定資產(chǎn)折舊 計算 表的處理有所不妥。

筆者的分析如下:

在講解08第177頁“(例22—1)20×5年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同,向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺。合同主要條款如下:

(1)租賃標(biāo)的物:塑鋼機(jī)。

(2)起租日:20×6年1月1日。

(3)租賃期:20×6年1月1日—20×8年12月31日,共36個月。

(4)租金支付:自20×6年1月1日,每隔6個月于月末支付租金150000元。

…

(9)該機(jī)器的估計使用年限為8年,已使用3年,期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。

(10)租賃期屆滿時,甲公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán),購買價為100元…”[2]

《 企業(yè) 會計 準(zhǔn)則21號——租賃》規(guī)定,對于融資租入資產(chǎn),承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對租賃資產(chǎn)計提折舊,計提租賃資產(chǎn)折舊時,承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。由此規(guī)定可知,在例題22-1中,承租人對于融資租入的塑鋼機(jī)應(yīng)按照年限平均法來計提折舊。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號——租賃》規(guī)定,如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的的余額;如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,且無法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

在例題22-1中,承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保。但根據(jù)題目所示,由于租賃期屆滿時,甲公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán),購買價為100元,這說明在租賃開始日(20×5年12月31日)可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該資產(chǎn)的所有權(quán)。因此應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號——租賃》規(guī)定,確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命。

在例題22-1中,甲公司享有優(yōu)惠購買權(quán),可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該資產(chǎn)的所有權(quán),顧應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用壽命5年(估計使用年限8年減去已使用年限3年)來作為折舊期間。由于本例中租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值,應(yīng)全額計提折舊,則每年折舊額為701000÷5=140200。

對于承租人而言,該租入的塑鋼機(jī)應(yīng)該在租賃期開始日確認(rèn)為新增固定資產(chǎn)。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。合同規(guī)定,租賃期是20×6年1月1日—20×8年12月31日,租金支付:自20×6年1月1日,每隔6個月于月末支付租金150000元。因此20×6年1月1日可以確定為租賃期開始日。

在新講解第122頁的表22-2中,20×6年承租人提取了一年的折舊額。根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊,從下月起計提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月要提折舊,從下月起不提折舊”這一規(guī)定,在20×6年的折舊不應(yīng)該計提全年的折舊,而應(yīng)該提取11個月的折舊。同理在20×1年,盡管租賃期結(jié)束,承租人仍應(yīng)該對融資租入的塑鋼機(jī)計提一個月的折舊額。修改后的融資租入固定資產(chǎn)折舊表如表1所示:

參考 文獻(xiàn)

[1] 財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》.人民出版社.2007年4月第一版.

篇2

《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》規(guī)定，納稅人通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項稅額可以像通過采購、接受捐贈、接受投資、自制等方式取得的固定資產(chǎn)一樣按規(guī)定進(jìn)行抵扣，但前提條件是出租方必須已按《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）的規(guī)定繳納了增值稅。按國稅函[2000]514號文和后來的《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2000]909號）的規(guī)定，對經(jīng)過原對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)的經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)開展的融資租賃業(yè)務(wù)，和經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)資企業(yè)開展的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。除此之外，其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，如果租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給了承租方，則征收增值稅，不征收營業(yè)稅；如果承租的貨物的所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓給承租方，則征收營業(yè)稅，不征增值稅。

從以上規(guī)定可以看出，納稅人通過融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，只有在其所有權(quán)由出租方轉(zhuǎn)讓給承租方時，才會產(chǎn)生固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的抵扣問題，才會產(chǎn)生增值稅轉(zhuǎn)型中納稅人通過融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會計處理問題。所以，本文只討論租賃期滿，固定資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況。筆者認(rèn)為，增值稅轉(zhuǎn)型中納稅人通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)可以通過如下方式進(jìn)行會計處理。

如果納稅人融資租入固定資產(chǎn)的總額大于納稅人資產(chǎn)總額的30％，在租賃開始日，納稅人應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，按其差額，借記”未確認(rèn)融資費用”科目，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目；如果納稅人融資租入固定資產(chǎn)的總額等于或小于納稅人資產(chǎn)總額的30％（含30％），在租賃開始日，納稅人可按最低租賃付款額，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目。

在租賃過程中，納稅人按期計提折舊，借記“管理費用”、“制造費用”等，貸記“累計折舊”；按租賃合約規(guī)定的付款期限付款，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”；按合理方法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，借記“財務(wù)費用”，貸記“未確認(rèn)融資費用”。租賃期滿，在納稅人留購租賃的固定資產(chǎn)時，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額）”科目，按“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”的賬戶余額及留購款，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目余額。

其中，“應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額）”=（“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”的賬戶余額+留購款）×增值稅率。

例：2004年7月9日，A公司融資租入B公司生產(chǎn)線一條，不需要安裝，該生產(chǎn)線的尚可使用年限為4年，原賬面價值550000元。租賃期從2004年7月9日到2007年7月9日，共三年，租金每半年支付一次，一次支付100000元，租賃合同規(guī)定的年利率為8％，租賃期滿，A公司以50000元購買了該生產(chǎn)線。

1.假設(shè)A公司融資租入的固定資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的20％。

會計處理：

租賃開始日：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)600000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款600000

每月計提折舊（直線法）：

借：制造費用16666.67

貸：累計折舊16666.67

每半年支付一次租賃款：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100000

貸：銀行存款100000

租賃期滿留購生產(chǎn)線時：

借：固定資產(chǎn)650000

應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅

（固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額）110500

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)600000

銀行存款160500

2.假設(shè)A公司融資租入的固定資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)總額的40％。

首先確定租入固定資產(chǎn)的入賬價值：

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保余值

=100000×6+0

=600000（元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=100000×（P/A，4％，6）

=100000×5.2421

=524210（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值524210元＜租賃資產(chǎn)的原賬面價值550000元，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價，值為524210元。

未確認(rèn)融資費用=550000-524210=25790（元）

會計處理：

租賃開始日：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)524210

未確認(rèn)融資費用25790

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款550000

每月計提折舊（直線法）：

借：制造費用14561.39

貸：累計折舊14561.39

每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用（直線法）：

借：財務(wù)費用716.39

貸：未確認(rèn)融資費用716..39

每半年支付一次租賃款：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100000

貸：銀行存款100000

租賃期滿留購生產(chǎn)線時：

借：固定資產(chǎn)574210

應(yīng)交稅金——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅

（固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額）97615.70

篇3

一、稅法與會計準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊范圍方面不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

1.依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，計提折舊的固定資產(chǎn)包括所有固定資產(chǎn)。但是以下固定資產(chǎn)不得計提折舊：①提足折舊固定資產(chǎn)。②單獨計價入賬的土地。③提前報廢的固定資產(chǎn)。

2.企業(yè)在計算應(yīng)納所得稅時，按照稅法規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)予扣除；但是以下固定資產(chǎn)不得計算扣除折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

稅法上規(guī)定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”不得計算扣除折舊，而會計準(zhǔn)則卻規(guī)定對所有的固定資產(chǎn)，包括符合固定資產(chǎn)條件但未使用的固定資產(chǎn)都必須計提折舊；因而對于企業(yè)未使用的機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，在計提折舊上，會計準(zhǔn)則與稅法上仍然是存在差異的；因此應(yīng)對固定資產(chǎn)折舊差異做納稅調(diào)整。

二、稅法與會計準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)成本確認(rèn)上不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

1. 采用分期付款方式購入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊差異。在會計核算上，固定資產(chǎn)取得的成本包括企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的一切合理的、必要的支出。稅法與會計準(zhǔn)則是一致的。

但是對分期付款購買固定資產(chǎn)超過正常信用條件的情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，在會計核算上以各期付款額的現(xiàn)值之和確定；實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。而稅法對外購的固定資產(chǎn)，不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，均以購買價款和支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。在信用期間也不存在利息攤銷問題。發(fā)生的折舊差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

例1：甲企業(yè)2012 年12 月份采用分期付款方式購入一套需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備價款合計900 萬，合同約定從2013 年到2017 年5 年內(nèi)每半年支付價款90萬元。假定貼現(xiàn)率10%，購買設(shè)備價款現(xiàn)值9000000×（P/A,10%,10）=5530140, 攤銷的未確認(rèn)融資費用（資本化）519860，假如不考慮安裝費和運(yùn)費，會計上固定資產(chǎn)入賬成本6050000；按稅法規(guī)定確認(rèn)的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)9000000；假如固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限10 年，預(yù)計殘值率4%，每年會計上計提折舊68.08萬（605 萬×9.6%），每年稅前扣除折舊86.4 萬（900 萬×9.6%），固定資產(chǎn)折舊調(diào)增金額18.32萬，即應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得18.32萬元。

2.融資租賃固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值；承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入固定資產(chǎn)價值，并按照融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值計提折舊。

企業(yè)所得稅法對融資租入的固定資產(chǎn)是以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。同時規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。由此可見，融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與融資租賃固定資產(chǎn)的入賬成本存在一定差異。稅法是按照融資租賃固定資產(chǎn)所支付租賃費全額作為固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并在未來使用期間內(nèi)分期計算扣除折舊；由此導(dǎo)致稅法與會計在固定資產(chǎn)折舊上產(chǎn)生一定差異。

例2：甲公司2012 年6 月從乙公司融資租入一套生產(chǎn)設(shè)備，合同約定租賃期限為10 年，最低租賃付款額合計為1000 萬元，最低付款額現(xiàn)值為800 萬元。該生產(chǎn)設(shè)備公允價值為900 萬元?？蓺w屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用為5萬。該生產(chǎn)設(shè)備會計入賬價值為805（800+5）萬元，假如計提折舊年限10 年，殘值率為4%，每年折舊為38.64萬（805÷（1-4%）/120×6）元。

按稅法規(guī)定該生產(chǎn)設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為1005 萬元，2012 年可稅前扣除的折舊為48.24（1005×（1-5%）/120×6）萬元，會計計提折舊38.64 萬，固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整金額9.6 萬，即減少應(yīng)納稅所得額9.6萬元。

三、稅法與會計準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

對計提折舊方法的選擇，在會計核算上并沒有限制性條件，企業(yè)可根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇計提折舊方法；但是按照稅法的規(guī)定，固定資產(chǎn)按直線法（年限法）計算的折舊準(zhǔn)予扣除；對采用加速折舊法計提折舊，只限于以下固定資產(chǎn)：1.由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)。

2.常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。對不符合條件的固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊，應(yīng)按稅法規(guī)定的直線法計算扣除；企業(yè)采用加速折舊法計提的折舊與直線法計算扣除折舊差異，在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)做納稅調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。

例3：乙企業(yè)2010 年12 月購置電子設(shè)備200萬，預(yù)計使用年限3年，預(yù)計殘值率4%，該電子設(shè)備不符合加速折舊條件，企業(yè)每年采用年數(shù)總和法計提折舊，計算所得稅時按按直線法計算扣除折舊，每年計提折舊與扣除折舊如下表：

2011 年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額-345600，即調(diào)增應(yīng)稅所得345600 元，2012 年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額-25600, 2013年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額294400，即調(diào)減應(yīng)稅所得額294400元。

以上分析了稅法與會計在固定資產(chǎn)折舊范圍、固定資產(chǎn)成本以及折舊方法的選擇等方面不一致而產(chǎn)生的折舊差異；企業(yè)在計算年度應(yīng)納所得稅時,應(yīng)對這些折舊差異進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。

參考文獻(xiàn)：

篇4

關(guān)鍵詞：融資租賃；會計處理；稅務(wù)處理

導(dǎo)言

融資租賃是指實質(zhì)性轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。該風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是通過租賃合同的約定，而不是通過資產(chǎn)所有權(quán)的讓渡實現(xiàn)的。因此，在租賃期滿后，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)可能轉(zhuǎn)移給承租人，也可能不轉(zhuǎn)移。由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對其初始確認(rèn)及后續(xù)計量的規(guī)定有所不同，因而按照所得稅會計的相關(guān)規(guī)定，上述差異會形成納稅調(diào)整事項，影響各期所得稅費用?；诖?，本文簡要分析了融資租賃中承租人的會計與稅務(wù)處理差異以及這種差異的所得稅影響。

一、租賃期開始日承租人的會計與稅務(wù)處理差異

(一)租賃期開始日承租人的會計處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，也應(yīng)當(dāng)計入租人資產(chǎn)價值。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)采用租賃合同約定的利率作為折現(xiàn)率；承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

例：假定2009年1月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份設(shè)備融資租賃合同(租賃期開始日為2009年1月1日)。該設(shè)備原值為600 000元，公允價值為580 000元，預(yù)計使用年限為10年，租賃期為8年，合同約定折現(xiàn)率為8％(無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率)，資產(chǎn)殘值率為5％，每年年末支付租金100 000元，租賃期滿后設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司。優(yōu)惠購買價為30 000元。A公司在租賃談判和簽訂合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的初始直接費用共計60 000元。該設(shè)備采用直線法計提折舊。

2009年1月1日，A公司對該租賃資產(chǎn)的會計處理如下：

(1)最低租賃付款額=各期租金之和+優(yōu)惠購買價款=100000×8+30 000=830 000

(2)最低租賃付款額現(xiàn)值=100 000×(P／A，8％，8)+30000×(P／S，8％，8)=590 869

(3)由于最低租賃付款額現(xiàn)值590 869元大于租賃資產(chǎn)的公允價值580 000元，所以租賃資產(chǎn)的入賬價值=580 000+60 000=640 000(元)。

借：固定資產(chǎn)一融資租入固定資產(chǎn)640 000

未確認(rèn)融資費用

250 000

貸：長期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款830 000

銀行存款　60 000

由此可見，融資租入固定資產(chǎn)的初始入賬價值由租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加上租賃合同簽訂過程中發(fā)生的相關(guān)費用構(gòu)成。

(二)租賃期開始目的稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的。以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)?？梢?，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，也不考慮未確認(rèn)融資費用，而是按照實際支付的款項作為相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，這與會計準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異。

承前例，2009年1月1日，按稅法規(guī)定，A公司融資租人固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=10(3 000x8+60 000+30 00)3=890 000(元)，不需要再計算未確認(rèn)融資費用。

二、租賃期間承租人的會計與稅務(wù)處理差異

(一)未確認(rèn)融資費用的攤銷。

(1)會計處理。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，承租人應(yīng)采用實際利率法將未確認(rèn)融資費用在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行攤銷。130

承上例，各期未確認(rèn)融資費用攤銷計算過程如下：

首先，確定租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日．使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

由100 000×(P／A，8％，8)+30 000×(P／S，8％，8)=580 000，利用插值法計算確定未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮蕿?.5％。采用實際利率法，我們得到：

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條第(二)項和第五十八條第(三)項規(guī)定，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價值允許承租人以計提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分也應(yīng)提取折舊，分期扣除。所以，稅法上將會計準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用直接計人固定資產(chǎn)原值，然后采用直線法分期計提折舊，不再單獨確認(rèn)未確認(rèn)融資費用。

(二)固定資產(chǎn)折舊的計提

(1)會計處理。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊，能夠合理確定租賃期滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊；無法合理確定租賃期滿時能否取得資產(chǎn)所有權(quán)的。在租賃期與租賃資產(chǎn)可使用年限兩者較短的期限內(nèi)計提折舊。

按照上述規(guī)定，由于租賃期滿后，A公司以優(yōu)惠價格購買該租賃資產(chǎn)，所以應(yīng)以10年為租賃資產(chǎn)折舊計提年限，各期應(yīng)計提的折舊費用=640 000 x(1-5％)÷10=60 800元

所以，2009年12月31日支付租賃款時，A公司應(yīng)做如下會計處理(以后各年相同)：

借：長期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款　100 000

貸：銀行存款　100 000

2009年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費用：

借：財務(wù)費用　49 300

貸：銀行存款　49 300

同時，計提折舊費用(以后各年相同)：

借：制造費用　60 800

貸：累計折舊　60 800

2010年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費用：

借：財務(wù)費用　44 991

貸：銀行存款　44 991

其他各年的會計分錄以此類推。

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條和第五十八條規(guī)定，以融資租賃方式租人的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價值允許承租人以計提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價值的部分

也應(yīng)提取折舊，分期扣除。但對于固定資產(chǎn)分期扣除的年限，稅法并沒有明確規(guī)定是采用租賃期還是固定資產(chǎn)可使用年限。由于以優(yōu)惠價購買固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)由融資租人固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定，融資租人固定資產(chǎn)仍需計提折舊，所以我們認(rèn)為對于租賃期滿后以優(yōu)惠價購買的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定的折舊年限也應(yīng)為租賃資產(chǎn)的可使用年限。建議稅法規(guī)定中，對折舊計提的年限予以明確。由此可見，在租賃期內(nèi)，會計核算與稅務(wù)處理都要求對融資租人固定資產(chǎn)計提折舊，但是由于在初始價值的確認(rèn)上會計處理與稅務(wù)處理有差異，使得各期的會計折舊與稅法允許扣除的折舊金額有所不同。

承前例，A公司在計算租賃期內(nèi)各年度應(yīng)納稅所得額時，該租賃資產(chǎn)按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊額=890 000×(1-5％)÷10=84 550(元)。稅法規(guī)定的折舊額與會計折舊額相差23 750元

三、融資租賃中承租人的會計與稅務(wù)處理差異的所得稅影響

由于融資租人固定資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理存在一定差異，所以會影響租賃期間承租方各年度的會計利潤與應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按債務(wù)法確認(rèn)該差異的所得稅影響，調(diào)整各期的所得稅費用。承前例，A公司融資租人的設(shè)備對2009～2018年各年度會計利潤和應(yīng)稅所得的影響如下表：

A公司融資租入設(shè)備對2009～2018年

由上表可知：(1)由于稅法上以租賃合同約定的付款總額利承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用直接作為融資租人固定資產(chǎn)的入賬價值，不考慮貨幣的時間價值，將會計準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值。然后采用直線法分期計提折舊，不再單獨確認(rèn)未確認(rèn)融資費用；而會計處理在考慮貼現(xiàn)率的前提下，對未確認(rèn)融資費用與折舊額分開攤銷，所以融資租入的設(shè)備對租賃期間各年度會計利潤和應(yīng)稅所得的影響存在差異。(2)在租賃期間，融資租人的固定資產(chǎn)對整個租賃期間會計利潤的影響總額與其對應(yīng)納稅所得額的影響總額相同。因此，會計處理與稅務(wù)處理的差異只是影響租賃期內(nèi)各年度的會計利潤與應(yīng)納稅所得額，但在整個租賃期間，該差異不存在。所以，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用了相對簡化的處理方式，在計算應(yīng)納稅所得額時，不考慮貨幣的時間價值。

篇5

借：管理費用；

貸：累計折舊。

固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｊ褂脡勖侵腹潭ㄙY產(chǎn)的預(yù)計壽命，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。應(yīng)計折舊額是指應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。

計提折舊的固定資產(chǎn) ：

1、房屋建筑物；

2、在用的機(jī)器設(shè)備、食品儀表、運(yùn)輸車輛、工具器具；

3、季節(jié)性停用及修理停用的設(shè)備；

4、以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)和以融資租賃式租入的固定資產(chǎn)。

不計提折舊的固定資產(chǎn)：

1、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

2、以前年度已經(jīng)估價單獨入賬的土地；

3、提前報廢的固定資產(chǎn)；

篇6

2010年9月8日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了2010年第13號公告，就融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為的有關(guān)稅收問題予以了明確。為便于納稅人更好地理解該項稅務(wù)政策并處理好實際工作中的融資性售后回租業(yè)務(wù)，本文將結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則――租賃》，從承租方(賣方)角度解析融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)政策和會計處理以期為工作提供指導(dǎo)。

一、融資性售后回租的涵義

售后回租是指將資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)租回。融資性售后回租是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。如何判斷售后回租是融資性而不是經(jīng)營性?國家稅務(wù)總局2010年第13號公告對此沒有明確界定。筆者查閱眾多資料，認(rèn)為目前比較權(quán)威的解釋是《企業(yè)會計準(zhǔn)則――租賃》中的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――租賃》，售后回租只要滿足以下條件之一，即可認(rèn)定融資性售后回租：

(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75％以上(含75％)。

(4)承租人租賃開始目的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90％以上(含90％)。

(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

二、融資性售后回租業(yè)務(wù)的財稅處理

為清晰地分析融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)政策和會計處理，筆者結(jié)合管理實際，將融資性售后回租業(yè)務(wù)分為4個環(huán)節(jié)：資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)、資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)、資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)和資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)。

(一)資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)

1.會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――租賃》，在融資性售后回租業(yè)務(wù)的資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)，無論賣方(承租人)出售資產(chǎn)的售價是高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實現(xiàn)售后回租損益遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)整。之所以有這樣的會計處理，是因為售后回租交易的租金與資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，其實質(zhì)是一項交易，因此，資產(chǎn)出售時賣方(承租人)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，從而不能確認(rèn)為收入。

例1：假設(shè)2010年1月1日，甲公司將其作為固定資產(chǎn)管理的一臺設(shè)備A按900000元的價格銷售給乙公司。A設(shè)備的公允價值為900000元，賬而原價為2000000元，已提折舊1000000元。該設(shè)備估計使用年限為20年，已使10年，期滿無殘值。承租人(賣方)一直采用年限平均法計提折舊。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將該設(shè)備租回，租賃期為10年。

(1)2010年1月1日，甲公司結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)成本

借：固定資產(chǎn)清理　1000000

累計折舊　1000000

貸：固定資產(chǎn)――自有固定資產(chǎn)(A設(shè)備)

2000000

(2)2010年1月1日，甲公司向乙公司出售該設(shè)備

借：銀行存款　900000

遞延收益――未實現(xiàn)售后回租損益

100000

貸：固定資產(chǎn)清理　1000000

2.稅務(wù)政策

(1)流轉(zhuǎn)稅

國家稅務(wù)總局2010年第13號公告規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”該公告改變了過去從形式看待融資性售后回租的行為，不再將其看成“資產(chǎn)出售”和“售后回租”兩項業(yè)務(wù)，而是將其視為同一項交易，因此，稅務(wù)處理上不再將融資性售后回租業(yè)務(wù)分解為“出售”和“租賃”兩筆業(yè)務(wù)。從而，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，不再有“資產(chǎn)出售”業(yè)務(wù)，賣方(承租人)也不再需要繳納增值稅或營業(yè)稅。

(2)企業(yè)所得稅

國家稅務(wù)總局2010年第13號公告規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入?！痹摴娓淖兞艘郧皩①u方(承租人)出售資產(chǎn)視同為資產(chǎn)銷售的稅務(wù)處理，賣方(承租人)不再需要按照售價與賬面價值之間的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。因此，在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)中，賣方(承租人)無需繳納企業(yè)所得稅。

(二)資產(chǎn)租入環(huán)節(jié)

1.會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――租賃》，在融資性售后回租業(yè)務(wù)的資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)，承租人(賣方)應(yīng)在租賃期開始日，將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。之所以將其差額作為未確認(rèn)融資費用，是因為融資性售后回租業(yè)務(wù)實質(zhì)是融資業(yè)務(wù)，是承租人(賣方)融通資金發(fā)生的費用，是需要后期分?jǐn)傆嬋胴攧?wù)費用的。另外，如果承租人(賣方)發(fā)生初始直接費用(通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等)，應(yīng)當(dāng)計入融資租人資產(chǎn)的資產(chǎn)價值。

例2：承上例。甲公司與乙公司簽訂的融資租賃協(xié)議規(guī)定：租賃標(biāo)的物為A設(shè)備，起租日為2010年1月1日，租賃期為2010年1月1日－2019年12月31R,租金總額為1200000元，分10年于每年年末支付。2010年，甲公司按A設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售收入3％向乙公司支付經(jīng)營分享收入。租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為1000元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為9000元。該租賃合同規(guī)定的年利率為5％。甲公司發(fā)生初始直接費用為1000元。

(1)計算租賃期開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值

最低租賃付款額一各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額

＝1200000+1000

＝1201000

最低租賃付款額現(xiàn)值120000x(P／A，5％,10)+1000x(P／F,5％,10)

=927218＞900000

(2)2010年1月1日，甲公司確認(rèn)資產(chǎn)租人業(yè)務(wù)

借：固定資產(chǎn)――融資租人固定資產(chǎn)(A設(shè)備)　901000

未確認(rèn)融資費用　301000

貸：長期應(yīng)付款　1201000

銀行存款　1000

2.稅務(wù)政策

盡管國家稅務(wù)總局2010年第13號公告對融資性售后回租業(yè)務(wù)的印花稅問題沒有予以明確，但該公告承認(rèn)了“資產(chǎn)出售”和“售后回租”其實質(zhì)是一項業(yè)務(wù)，即融資業(yè)務(wù)。因

此，可以推定對承租人(賣方)而言，融資性售后回租合同既不需要按照“購銷合同”計算繳納資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)的印花稅，也不需要按照“財產(chǎn)租賃合同”計算繳納資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)的印花稅，而應(yīng)按照“借款合同”計算繳納印花稅。事實上，《印花稅暫行條例施行細(xì)則》(財稅[1988]255號)、《關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》(國稅地字[1988]第030號)雖沒有直接規(guī)定融資性售后回租合同的印花稅計算繳納問題，但卻明確規(guī)定了融資租賃合同的印花稅計算繳納問題，即對于銀行及其他金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載租金總額，按“借款合同”計稅，即按萬分之零點五計算繳納資產(chǎn)租人環(huán)節(jié)的印花稅。因此，筆者認(rèn)為，融資性售后回租合同應(yīng)比照融資租賃合同計算繳納印花稅。

例3：承例1、例2。甲公司與乙公司簽訂的融資性售后回租合同中租金總額為1200000元，比照融資租賃合同計算繳納印花稅，即按萬分之零點五計算繳納印花稅。

印花稅一融資租賃合同租金總額×借款合同印花稅率

＝－1200000×0.00005

=60

(三)資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)

1.會計處理

(1)支付租金

承租人(賣方)應(yīng)按融資性售后回租合同約定的時間向出租人(買方)支付租金，一方面減少長期應(yīng)付款，另一方面減少銀行存款等。

(2)分?jǐn)偛⒋_認(rèn)融資費用

對于未確認(rèn)融資費用，承租人(賣方)應(yīng)按照實際利率法逐期分?jǐn)?。之所以按實際利率發(fā)逐期分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，是因為融資性售后回租業(yè)務(wù)實質(zhì)是一項融資業(yè)務(wù)。

(3)計提融資租入資產(chǎn)折舊

承租人(賣方)應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，折舊政策應(yīng)與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣蜍擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，且無法合理確定租賃期滿后承租人(賣方)是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。通常，折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期作為折舊期間。同時，應(yīng)考慮資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的未實現(xiàn)售后回租損益的分?jǐn)倖栴}。

(4)發(fā)生履約成本

履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險贊等。承租人(賣方)發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。

(5)發(fā)生或有租金

或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)偅虼嘶蛴凶饨鹪趯嶋H發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

例4：承例1、例2、例3。甲公司租入A設(shè)備后，繼續(xù)按照年限平均法計提折舊。A設(shè)備每年的保險、維護(hù)等費用均由甲公司承擔(dān)，估計每年約3000元。2010年，甲公司用A設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售收入為100000元，按照約定向乙公司支付分享收入3000元。

(1)2010年12月31日,支付第一期租金

借：長期應(yīng)付款　120000

貸：銀行存款　120000

(2J2010年12月3日,分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用

由于租賃資產(chǎn)的入賬價值是公允價值，需要重新計算確定未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省Ｓ嬎惴椒ㄈ缦拢?/p>

120000x(P／A,5％,10)+1000x(P／F,5％，10)=900000

在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算出未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮蕿?.63％。

借：財務(wù)費用　50670

貸：未確認(rèn)融資費用　50670

(3)2010年12月31日,租賃資產(chǎn)計提折舊

借：制造費用　90100

貸：累計折舊　90100

同時，甲公司應(yīng)按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)傎Y產(chǎn)出售環(huán)節(jié)的遞延收益。

借：制造費用　10000

貸：遞延收益――未實現(xiàn)售后回租損益

10000

(4)2010年，甲公司發(fā)生履約成本

借：管理費用　3000

貸：銀行存款　3000

(5)2010年，甲公司發(fā)生或有租金

借：銷售費用　3000

貸：銀行存款　3000

甲公司從2011年開始至2019年，每年的會計分錄基本同上，只有每年確認(rèn)的財務(wù)費用不同。另外，從2011年開始甲公司不再發(fā)生或有租金。以下是甲公司2011年

2019年期間發(fā)生的各項支出和成本費用(見表1)：

2.稅務(wù)政策

國家稅務(wù)總局2010年第13號公告規(guī)定：“在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對融資性租人的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期問，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除?！痹摴娴谝淮蚊鞔_了融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策，并與現(xiàn)行融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策相區(qū)別。

對于融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策，《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令第512號)中的第四十七條第(二)項和第五十八條第(三)項都有涉及。即融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，并作為固定資產(chǎn)折舊分期扣除。這說明了融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)租賃合同v約定的付款總額而定的。同時，為了防止有些租賃合同對付款總額沒有約定，造成實際操作困難，可以該資產(chǎn)的公允價值為依據(jù)確定計稅基礎(chǔ)。然而，對于融資性售后回租業(yè)務(wù)，其企業(yè)所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)與租賃合同約定的付款總額無關(guān)，只與承租人(賣方)出售前原賬面價值有關(guān)。也就是說，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，稅務(wù)方面是不承認(rèn)“資產(chǎn)出售”和“售后回租”兩項交易的，而是直接將其視為融資業(yè)務(wù)，一方面按照資產(chǎn)原賬面價值計提折舊，另一方面允許稅前扣除屬于融資費用。由于國家稅務(wù)總局2010年第13號公告沒有明確規(guī)定允許稅前扣除的融資費用標(biāo)準(zhǔn)，因此，筆者認(rèn)為稅務(wù)上允許扣除的融資費用就是會計上每年分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用。

例5：承例1、例2、例3、例4。

2010年-2019年，稅務(wù)上的折舊費用=(固定資產(chǎn)原賬面凈殘值)／折舊年限

=(2000000-0)／20

＝100000

2010年－2019年，稅務(wù)上的融資費用與會計上的融資費用相同。

為準(zhǔn)確區(qū)分稅務(wù)與會計的差別，筆者將用列表方式注明甲公司2010年－2019年期間

發(fā)生的折舊金額和融資費用(見表2)。

可以看出，國家稅務(wù)總局2010年第13號公告造成承租人(賣方)在融資性售后回租業(yè)務(wù)中出現(xiàn)永久性所得稅差異：

(1)承租人(賣方)在資產(chǎn)租入環(huán)節(jié)發(fā)生的初始直接費用，會計上通過計提折舊的方式予以回收，而稅務(wù)不予以扣除。這個結(jié)論直接可以從例5得出。

(2)承租人(賣方)在資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損益，稅務(wù)上沒有區(qū)分“轉(zhuǎn)讓損益”和“融資費用”。這個結(jié)論不能直接從例5得出。為說明筆者觀點，筆者將另行舉例說明。

例6：2010年1月1日，丙公司發(fā)生一筆融資性售后回租業(yè)務(wù)，即將一臺機(jī)器出售給丁公司，又將其租回，租賃期為10年，租金總額為800000元，分10年于年來支付。該機(jī)器賬面原值為1000000元，已計提折115500000元，公允價值為600000元，使用壽命為20年，已使用10年，凈殘值為0，‘直采用年限平均法計提折舊。假設(shè)丙公司在租入資產(chǎn)時，均按公允價值確認(rèn)該機(jī)器的入賬價值。

第一種情況：丙公司按公允價值即600000,將該機(jī)器轉(zhuǎn)讓給丁公司，又將其租回。

資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益=60000－(1000000 500000)=100000

融資租入資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊總額=600000

各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額=800000－600000＝200000

會計上認(rèn)定的扣除總額一資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損失+融資租入資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊總額+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額

=－100000+600000＋200000

=700000

稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額一出售前原賬面價值+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額

=500000+200000

=700000

這種情況與例5一致，如果不考慮資產(chǎn)租入環(huán)節(jié)發(fā)生的初始直接費用，稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額與會計上一致，毫無差異。

第二種情況：丙公司按高于公允價值即620000,將該機(jī)器轉(zhuǎn)讓給丁公司，又將其租回。

資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益=620000(100000 500000)=120000

融資租入資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊總額一600000

各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額－800000-600000-200000

會計上認(rèn)定的扣除總額資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損失+融資租入資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊總額＋各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額

-120000+600000+200000

=680000

稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額出售前原賬面價值}各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額

500000+200000

=700000

可以看出，稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額與第一種情況一致，而會計上認(rèn)定的扣除總額卻減少了20000。這說明了之所以丙公司能夠按照高于公允價值的價格將機(jī)器轉(zhuǎn)讓丁公司，是因為售后回租環(huán)節(jié)中丙公司將要比市場公平交易多支付租金總額，高于公允價值的20000是丙公司事先得到的回報。因此，可以認(rèn)定資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益中只有100000是屬于“轉(zhuǎn)讓損益”，另20000是屬于“融資費用”的一部分。

第三種情況：丙公司按低于公允價值即580000,將該機(jī)器轉(zhuǎn)讓給丁公司，又將其租回。

資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益=580000(1000000-500000)=80000

融資租入資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊總額600000

各期分?jǐn)偟拿状_認(rèn)融資費用總額=800000-600000-200000

會計上認(rèn)定的扣除總額=資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延損失+融資租入資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊總額+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額

=80000+600000+200000

=720000

稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額出售前原賬而價值+各期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用總額

500000+200000

-700000

可以看出，稅務(wù)上認(rèn)定的扣除總額與第一種情況一致，而會計上認(rèn)定的扣除總額卻增加了20000。這說明了之所以丙公司按照低于公允價值的價格將機(jī)器轉(zhuǎn)讓丁公司，是因為售后同祖環(huán)節(jié)中丙公司將要比市場公平交易少支付租金總額，低于公允價值的20000是丙公司事先支付的代價。因此，可以認(rèn)定資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的遞延收益中只有100000是屬于“轉(zhuǎn)讓損益”，另20000是屬于“融資費用”的一部分。

因此，從上述三種情況可以看出國家稅務(wù)總局2010年第13號公告對融資費用的不完全認(rèn)定，會導(dǎo)致出現(xiàn)少征或多征企業(yè)所得稅的情況，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資性售后回租交易。

(四)資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)

1.會計處理

租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

(1)返還

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款”、“累計折舊”利，目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。

(2)優(yōu)惠續(xù)租

承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貨記“銀行存款”等科目。

(3)留購

在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租人固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

2.稅務(wù)政策

無論是返還、優(yōu)惠續(xù)租還是留購，由于承租人(賣方)所得稅前可扣除的金額只與原資產(chǎn)賬面價值、融資費用有關(guān)，因此，承租人(賣方)行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)留購資產(chǎn)時，不涉及稅務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，承租人(賣療)支付的違約金，允許據(jù)實扣除。

例7：承例1、例2、例3、例4、例5。2009年12月31口，甲公司行使優(yōu)惠購買權(quán)，向乙公司支付1000元。

(1)2019年12月31日，甲公司行使優(yōu)惠購買權(quán)

借：長期應(yīng)付款　1000

貸：銀行存款　1000

(2)2019年12月31日，甲公司改變固定資產(chǎn)明細(xì)科目

借：固定資產(chǎn)――自有固定資產(chǎn)(A設(shè)備)

篇7

【關(guān)鍵詞】 高校;融資租賃;發(fā)展;租賃模式;會計處理

一、高校融資租賃籌資的發(fā)展與規(guī)范其會計處理的必要性

(一)高校融資租賃籌資的發(fā)展

我國的融資租賃業(yè)始于1981年,起步甚晚,其步入高校更晚,敦促其在高校迅速發(fā)展的直接原因是高等教育過急的大眾化給高校帶來的高負(fù)債率和央行金融政策從嚴(yán)的調(diào)整。據(jù)中科院的《2006:中國社會形勢分析與預(yù)測》顯示,2005年以前我國公辦高校向銀行貸款總額達(dá)到1 500億元～2 000億元。但是,央行從2004年開始連續(xù)調(diào)高存款準(zhǔn)備金利率,并且從建設(shè)項目和貸款總量上加大對高校放款的限制。向銀行貸款的舉步維艱迫使高校開拓新的融資渠道,融資租賃業(yè)務(wù)因此跨進(jìn)了高校的大門。融資租賃在高校已經(jīng)走過和繼續(xù)走著以下幾個歷程:

第一階段,單純?yōu)榻虒W(xué)科研設(shè)備購置或更新而進(jìn)行的融資租賃業(yè)務(wù)。20世紀(jì)90年代,我國高等教育的發(fā)展進(jìn)入一個新的歷史時期,1994年“211”工程的實施對高校的教學(xué)科研設(shè)備提出了新的要求?！?11工程”所需建設(shè)資金采取國家、部門、地方和高等學(xué)校共同籌集的方式解決。為此,一些高校利用融資租賃籌資引進(jìn)設(shè)備,迅速獲得其使用權(quán)。同時,高教產(chǎn)業(yè)自身的盈利性使高校能定期支付租金,最終取得設(shè)備所有權(quán)。

第二階段,在21世紀(jì)初的高校擴(kuò)招、擴(kuò)建過程中,被多數(shù)高校視作新籌資渠道的融資租賃業(yè)務(wù)。即高校對擴(kuò)招中新建或擴(kuò)建的教學(xué)樓、圖書館、學(xué)生公寓以及食堂、超市等建設(shè)項目,采用由租賃公司出資公開招聘建筑商為其代建,出租給學(xué)校使用,出租人按合同規(guī)定收取租金,期滿取得所有權(quán)。

第三階段,作為高校未來實現(xiàn)科研成果產(chǎn)業(yè)化過程中籌資渠道的融資租賃。作為一個國家文化領(lǐng)域的先導(dǎo)和新科研成果的產(chǎn)地,高?？蛇x擇具備產(chǎn)業(yè)化條件的科研成果,由投資公司通過生產(chǎn)要素租賃的方式為高校融資。高校為租賃物出具擔(dān)保,并定期交納租金。待承租期滿后,由學(xué)校留購、續(xù)租租賃物,或無償歸高校所有。

(二)規(guī)范高校融資租賃會計處理的必要性

融資租賃步入高校,意味著由其產(chǎn)生的負(fù)債以及形成的資產(chǎn)必然成為高校會計核算的范疇,但不容樂觀的是,至今為止,多數(shù)高校仍一直根據(jù)財預(yù)字(1998)105號《高等學(xué)校會計制度(試行)的規(guī)定》(以下稱《規(guī)定》)進(jìn)行融資租賃會計處理,其不合理性表現(xiàn)在:

1.會計要素的計量與確認(rèn)已失真。按照《規(guī)定》,高校融資租入的固定資產(chǎn)按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、運(yùn)雜費、安裝費等支出記賬;按應(yīng)付租金額借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)付及暫存款”科目。支付租金時,按租金支付額沖減“應(yīng)付及暫存款”,同時記入各類支出以及固定基金科目。其對資產(chǎn)價值的認(rèn)定已違背了2006年第21號新企業(yè)會計準(zhǔn)則(租賃)對固定資產(chǎn)的入賬價值給予的新的界定,其造成與租賃相關(guān)的固定資產(chǎn)、固定基金會計要素以及設(shè)備購置費和利息費用等明細(xì)支出的計量與確認(rèn)的失真。

2.會計核算與具體的租賃模式脫節(jié)。租賃是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃,是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。融資租賃有直接租賃、杠桿租賃和回租租賃等常見類型。從高校融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展歷程來看,不同的階段融資租賃籌資的服務(wù)對象不同,進(jìn)而形成不同的租賃類型和模式。為此,高校只有結(jié)合不同階段租賃的特點,從分析高校融資租賃的主要的模式入手,規(guī)范融資租賃會計處理,才能準(zhǔn)確確認(rèn)融資租賃的費用支出,準(zhǔn)確計量、記錄固定資產(chǎn)價值。

二、高校融資租賃籌資的主要模式

按照高校的融資租賃業(yè)務(wù)涉及的合同關(guān)系人以及最終的承租人來分析,其已形成了以下常見的過程模式:

(一)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

這種模式的過程是:租賃公司從供應(yīng)商手中購買設(shè)備(建筑物或科研產(chǎn)品轉(zhuǎn)化所需的生產(chǎn)要素)出租給高校――高校按期支付租金――期滿產(chǎn)權(quán)移交高校。該模式體現(xiàn)出融資租賃籌資速度快、限制條件少,分期還本付息周期長,風(fēng)險低的共性優(yōu)勢。并且高校購置的設(shè)備具有昂貴和專用性特點,非常適合采用融資租賃方式融資。

例1,2008年某高校購置圖書館電子閱覽網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng),已對開發(fā)商資歷,閱覽系統(tǒng)類型、功能、價格及售后服務(wù)項目提出要求。5月與某租賃公司達(dá)成協(xié)議:租賃公司根據(jù)要求購買網(wǎng)絡(luò)工程,買價500萬元,并由供應(yīng)商負(fù)責(zé)安裝、調(diào)試;租期三年,租金600萬元,高校于每半年期初支付100萬元。銀行當(dāng)年三年期貸款利率為7.47%;6月租賃公司付款,開發(fā)商將網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安裝、調(diào)試成功,租賃公司出租給高校;高校按期支付租金,期滿付款完畢,租賃公司轉(zhuǎn)讓所有權(quán)(見圖1)。

(二)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方,以高校作為受托人和承租人的融資租賃

該模式的過程是:租賃公司出資委托高校購買設(shè)備、已完工的建筑物等――高校按期付租金――期滿資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)移交高校。其優(yōu)越性在于:高校既可采用分期付款的方式,又可延期支付一定的質(zhì)保金(一般為工程款的5%～10%),以保證工程質(zhì)量。

例2,某高校(同例1)購置圖書館電子閱覽整體網(wǎng)絡(luò)工程。不同之處在于租賃公司不直接與開發(fā)商見面,而是出資500萬元,委托高校選擇網(wǎng)絡(luò)工程開發(fā)商購買并安裝網(wǎng)絡(luò)工程,商品的使用價值直接流向高校(見圖2)。

(三)涉及高校、建筑商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

該模式下由租賃公司出資開發(fā)建設(shè)物――高校按期付租金――到期移交資產(chǎn)所有權(quán)。高校新校區(qū)教學(xué)樓、實驗樓、圖書館等基建項目的籌建,多采取公開招標(biāo)確定建設(shè)商,由租賃公司提供資金(租賃公司可一次性、分期付款,同時延期支付工程質(zhì)保金)的模式。其優(yōu)越性在于:通過公開招標(biāo),學(xué)?？蛇x擇資金實力強(qiáng)、技術(shù)先進(jìn)和工程中標(biāo)價較低的施工單位,由基建部門負(fù)責(zé)監(jiān)督工程的施工進(jìn)度及完工情況。

例3,某高校在2005年建筑新圖書館時,6月份與某融資公司簽訂合同,由租賃公司一次性向建筑商支付工程款6 000萬元;2006年底工程峻工,次年初交付使用;高校于2005年7月按工程款的30%首付租金1 800萬元(不計息),從2006年開始4年內(nèi)分8次于期末支付租金共5 712萬元,銀行當(dāng)年四年期貸款利率為5.85%,期滿付款完畢租賃公司出讓其所有權(quán)。

與圖1相比,該模式一是將網(wǎng)絡(luò)開發(fā)商換成了建筑商,二是商品的使用價值直接流向高校。

(四)涉及高校、建筑商、租賃公司和經(jīng)營承租者四方,以經(jīng)營者作為承租人的融資租賃

該模式在籌資與建造環(huán)節(jié)與模式三相同,在資產(chǎn)使用和租金支付環(huán)節(jié),高校與另外的經(jīng)濟(jì)實體(以下稱經(jīng)營承租方)簽訂協(xié)議,允許經(jīng)營承租方享有建筑物一定年限的使用權(quán),并承擔(dān)租金支付義務(wù),期滿學(xué)校收回資產(chǎn)及其所有權(quán)。其可行性在于:一方面為高校解決了大型基建項目(如學(xué)生公寓、食堂等)籌資以及資金償付問題;另一方面由經(jīng)營商替代高校后勤公司經(jīng)營管理學(xué)生公寓、食堂等,節(jié)省了高校后勤公司必要的費用開支。該模式中建筑商與經(jīng)營商?？捎赏环ㄈ顺袛垺Ｄ壳霸撃Ｊ接钟辛诵碌陌l(fā)展:租賃方、建筑商和經(jīng)營承租方三者合一,形成了BOT經(jīng)營模式,“其內(nèi)容主要指公共項目‘建設(shè)―經(jīng)營―移交’(Build-Operate-Transfer)運(yùn)營模式的簡稱?！?/p>

例4,假如例3中的建筑物為大學(xué)生公寓,造價6 000萬元,期望報酬率為15%,通過融資租賃籌資,由租賃公司向中標(biāo)的開發(fā)商提供資金。同時該校又與該開發(fā)商簽訂協(xié)議,允許其自公寓交付使用日(2006年底)起擁有該公寓8年的經(jīng)營權(quán),并代償租賃合同中的所有租金。學(xué)校在公寓交付使用日首付住宿費1 000萬元,在其后8年,每年分兩次給付代收的學(xué)生住宿費896萬元(見圖3)。

三、高校融資租賃籌資的會計處理

2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》第十一條對固定資產(chǎn)的入賬價值給予了新的界定,“在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,其差額作為未確認(rèn)融資費用。”同時,第十二條又規(guī)定:“承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時,能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的,應(yīng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率?！?/p>

為此,筆者認(rèn)為,高校在會計處理上應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則對舊會計制度做出相關(guān)的修訂,在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”二級科目;由于高校尚設(shè)立待攤費用類的會計科目和資產(chǎn)負(fù)債表項目,因此,可在“應(yīng)收及暫付款”科目下增設(shè)“未確認(rèn)融資費用”二級科目,并“在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)偂?。具體處理如下:

(一)例1會計處理(分錄均以萬元作單位)

1.租入該系統(tǒng)時,最低租賃付款額現(xiàn)值為548萬元①,高于其公允價值500萬元,應(yīng)按500萬元入賬:

借:固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 500

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費用 100

貸:應(yīng)付及暫存款600

2.每半年付租金100萬元時:

借:應(yīng)付及暫存款100

貸:銀行存款 100

同時,

借:教育事業(yè)支出――利息費用 16.67②

貸:應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費用16.67

借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購置費 83.33③)

貸:固定基金83.34

3.租期期滿,認(rèn)證資產(chǎn)所有權(quán)時:

借:固定資產(chǎn)――專用設(shè)備500

貸:固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)500

(二)例2會計處理

由于涉及質(zhì)保金核算,應(yīng)在“應(yīng)付及暫存款”一級科目下設(shè)明細(xì)科目。

1.收到租賃公司給付500萬元工程款時:

借:銀行存款500

貸:應(yīng)付及暫存款――①代購網(wǎng)絡(luò)工程款 500

2.支付開發(fā)商工程款500萬元,并按5%扣留工程質(zhì)保金,待試運(yùn)行正常(一年)后支付:

借:應(yīng)付及暫存款――①代購網(wǎng)絡(luò)工程款500

貸:應(yīng)付及暫存款――②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金 25

銀行存款 475

3.開發(fā)商按時交貨,并安裝、調(diào)試成功時:

借:固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)500

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費用100

貸:應(yīng)付及暫存款――③應(yīng)付融資租賃款600

4.以后3年內(nèi)每半年支付租金時:

借:應(yīng)付及暫存款――③應(yīng)付融資租賃款 100

貸:銀行存款 100

(利息費用攤銷及購置費確認(rèn)同上分錄2)

5.租期屆滿認(rèn)證所有權(quán)時,同例1分錄3。

6.系統(tǒng)工作正常,第二年退付開發(fā)商質(zhì)保金:

借:應(yīng)付及暫存款――②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金25

貸:銀行存款 25

(三)例3會計處理

與例1相比,不同之處在于增加了在建工程價值計量與確認(rèn)。

1.2005年租賃公司一次支付開發(fā)商6 000萬元工程款時,高校不做會計處理。

2.2005年7月租賃開始日,最低租賃付款額現(xiàn)值為6 830萬元④,高于資產(chǎn)的公允價值6 000萬元,按6 000萬元確認(rèn)在建工程價值。

借:固定資產(chǎn)――在建融資租入房屋及建筑物6 000

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費用1 512

貸:應(yīng)付及暫存款 7 512

3.2005年7月首付租金時:

借:應(yīng)付及暫存款 1 800

貸:銀行存款1 800

同時,借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購置費1 800

貸:固定基金1 800

4.剩余租金5 712萬元從2006年初到2009年末,每半年末付租金714萬元:

借:應(yīng)付及暫存款 714

貸:銀行存款714

同時,借:教育事業(yè)支出――利息費用 189⑤

貸:應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費用189

借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購置費 525⑥

貸:固定基金 525

5.2006年末工程完工時:

借:固定資產(chǎn)――融資租入房屋及建筑物6 000

貸:固定資產(chǎn)――在建融資租入房屋及建筑物6 000

6.期滿確認(rèn)所有權(quán)時:

借:固定資產(chǎn)――房屋及建筑物 6 000

貸:固定資產(chǎn)――融資租入房屋及建筑物6 000

(四)例4會計處理

該例中高校雖未充當(dāng)融資租賃承租人,但并不是無償?shù)?因為它放棄了合同規(guī)定期內(nèi)對新資產(chǎn)的使用權(quán)及其收益權(quán),因此會計處理中應(yīng)以此權(quán)利的損失計量資產(chǎn)的價值以及相關(guān)的費用。

1.2005年租賃公司支付開發(fā)商6 000萬元工程款,以及承租商按合同約定向租賃公司分期支付租金時,高校不做會計處理。

2.2006年末公寓投入使用日,最低租賃付款額現(xiàn)值為5 106萬元⑦,低于資產(chǎn)的公允價值6 000萬元,高校按5 106萬元入賬。

借:固定資產(chǎn)――融資租入房屋及建筑物 5 106

應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費用3 062

貸:應(yīng)付及暫存款――代收住宿費8 168

3.高校首付開發(fā)商住宿費時:

借:應(yīng)付及暫存款――代收住宿費 1 000

貸:銀行存款 1 000

同時,借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購置費 1 000

貸:固定基金1 000

4.從2007年開始,在以后8年內(nèi)每半年高校給付開發(fā)商住宿費時:

借:應(yīng)付及暫存款――代收住宿費448

貸:銀行存款 448

同時,借:教育事業(yè)支出――利息費用191.38⑧

貸:應(yīng)收及暫付款――未確認(rèn)融資費用191.38

借:教育事業(yè)支出――設(shè)備購置費 256.62⑨

貸:固定基金 256.62

5.2014年末收回所有權(quán)及使用權(quán)時:

借:固定資產(chǎn)――房屋及建筑物 5 106

貸:固定基金――融資租入房屋及建筑物 5 106

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 黃潔.中國高校貸款規(guī)模逾4000億破產(chǎn)隱患凸顯[N].中國青年報,2007-03-09.

[2] 內(nèi)蒙古大學(xué)黨委宣傳部.“211工程”簡介[DB/OL].內(nèi)蒙古大學(xué).ndnews.imu.省略/xxgl/211gongch.htm.

[3] 吳冬才,王美燕. 高校運(yùn)用融資租賃籌集資金的探討[J].事業(yè)財會,2005(5).

[4] 財政部.2006新企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃[M].2006.

篇8

關(guān)鍵詞：營改增；融資租賃；會計核算；抵銷處理

一、“營改增”后融資租賃業(yè)務(wù)的會計核算

融資租賃業(yè)實施營改增后，租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅如何核算，未確認(rèn)融資費用、未實現(xiàn)融資收益和最低租賃收、付款額是否含增值稅等問題已凸顯出來。隨著融資租賃業(yè)營改增會計核算的變化，集團(tuán)內(nèi)屬于合并范圍的公司間融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷問題也有待研究。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號—租賃》規(guī)定，未確認(rèn)融資費用和未實現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實際利率法分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益，增值稅是價外稅，損益中不應(yīng)含有增值稅；據(jù)此，筆者認(rèn)為未確認(rèn)融資費用和未實現(xiàn)融資收益金額應(yīng)按不含稅金額核算；融資租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅就應(yīng)單獨核算，由于“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”是流動負(fù)債賬戶，遞延增值稅是長期的資產(chǎn)或負(fù)債，顯然用此賬戶核算不合理，可以借鑒“遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）”的規(guī)定，承租方增設(shè)“遞延待抵增值稅”賬戶，出租方增設(shè)“遞延待繳增值稅”賬戶；編制報表時，如果兩個賬戶的余額較大應(yīng)單列“遞延待抵增值稅”和“遞延待繳增值稅”項目填列（本文以該種方式為例闡述），如果余額較小可以計入“其他非流動資產(chǎn)”和“其他非流動負(fù)債”項目。最低租賃收、付款額是出租方應(yīng)付、承租方應(yīng)收的全部款項，應(yīng)是價稅合計金額，但在計算其現(xiàn)值、確定租入資產(chǎn)的價值和內(nèi)含報酬率時，應(yīng)換算成不含稅金額計算。融資租賃當(dāng)期出租方應(yīng)借記“長期應(yīng)收款”，貸記“融資租賃資產(chǎn)”、“遞延待繳增值稅”、“未實現(xiàn)融資收益”等；承租方應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”、“未確認(rèn)融資費用”、“遞延待抵增值稅”，貸記“長期應(yīng)付款”等。

二、“營改增”后集團(tuán)內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號—合并財務(wù)報表》的規(guī)定，屬于合并范圍內(nèi)的公司應(yīng)由母公司編制合并報表，抵銷母公司與子公司，子公司之間的內(nèi)部交易。營改增后集團(tuán)內(nèi)發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)在上述會計核算的基礎(chǔ)上予以抵銷（有關(guān)或有租金等的抵銷同集團(tuán)內(nèi)部購入固定資產(chǎn)的抵銷相同，本文不再重述）。

（一）“營改增”后融資租賃當(dāng)期的抵銷處理

（1）固定資產(chǎn)原價、收入及費用的抵銷處理。從集團(tuán)整體分析，融資租賃的資產(chǎn)從出租方轉(zhuǎn)移到承租方資產(chǎn)的價值并沒有發(fā)生變化，但由于租賃雙方的會計核算，使集團(tuán)整體的固定資產(chǎn)、收入和費用增加或減少，予以抵銷時，按出租方本期攤銷的未實現(xiàn)融資收益金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認(rèn)融資費用金額貸記“財務(wù)費用”，當(dāng)租賃資產(chǎn)公允價值大于出租方賬面價值時，按其差額借記“營業(yè)外收入”；反之，貸記“營業(yè)外支出”；當(dāng)出租方資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費用之和小于承租方租賃資產(chǎn)入賬的最低付款額現(xiàn)值或公允價值時，按二者的差額貸記“固定資產(chǎn)原價”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價”；按借、貸方差額貸記“長期應(yīng)收款”。（2）固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷處理。隨“固定資產(chǎn)原價”的抵銷，按其計提的固定資產(chǎn)折舊也應(yīng)抵銷。如果承租方租入的固定資產(chǎn)用于管理部門時，折舊的抵銷與購入固定資產(chǎn)的折舊抵銷相同，這里不再重述。如果承租方的固定資產(chǎn)是生產(chǎn)設(shè)備，固定資產(chǎn)折舊計入了“制造費用”賬戶，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，作為存貨項目填列，則編制合并報表時應(yīng)抵銷存貨。當(dāng)前述抵銷分錄貸記“固定資產(chǎn)原價”時，按固定資產(chǎn)原價與折舊率的乘積借記“累計折舊”，貸記“存貨”；反之，做相反的抵銷分錄。如果承租方在租賃當(dāng)期計提了“存貨跌價準(zhǔn)備”，還應(yīng)按抵銷存貨所計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”金額借或貸記“存貨”，貸或借記“資產(chǎn)減值損失”。（3）往來款項、壞賬準(zhǔn)備、遞延增值稅的抵銷處理。融資租賃雙方的會計核算會形成“長期應(yīng)收款”、“長期應(yīng)付款”等往來款項，在個別報表的資產(chǎn)負(fù)債表中，“長期應(yīng)付款”是按其賬戶余額與“未實現(xiàn)融資費用”賬戶余額之差填列；所以，應(yīng)按此差抵銷，借記“長期應(yīng)付款”，貸記“長期應(yīng)收款”；如果出租方當(dāng)年計提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)按計提的金額借記“長期應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。租賃雙方遞延到以后各期的增值稅，按“遞延待繳增值稅”和“遞延待抵增值稅”賬戶余額予以抵銷，借記“遞延待繳增值稅”，貸記“遞延待抵增值稅”。（4）抵銷因計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。隨著前述長期應(yīng)收款及其壞賬準(zhǔn)備的抵銷，在合并報表中長期應(yīng)收款已經(jīng)不存在，出租方在其個別財務(wù)報表中，因計提壞賬準(zhǔn)備使長期應(yīng)收款賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以抵銷，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（金額為出租方當(dāng)年計提壞賬準(zhǔn)備的金額與所得稅稅率的乘積）”。與計提壞賬準(zhǔn)備類似，隨著前述存貨跌價準(zhǔn)備的補(bǔ)提或沖銷，使存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異增加或減少，應(yīng)增加或減少遞延所得稅資產(chǎn)，按承租方當(dāng)年補(bǔ)提或沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備金額與所得稅稅率的乘積，借或貸記“所得稅費用”，貸或借記“遞所得稅資產(chǎn)”。（5）確認(rèn)因編制合并報表導(dǎo)致的內(nèi)部融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在不考慮資產(chǎn)減值損失的情況下，從承租方而言，融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是承租方該固定資產(chǎn)原值減去按該原值計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務(wù)報表中，該固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為出租方該固定資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費用之和減去按此金額計算累計折舊的余額，計稅基礎(chǔ)為承租方的計稅基礎(chǔ)，租賃資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間會產(chǎn)生暫時性差異；應(yīng)納稅暫時性差異，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；可抵扣暫時性差異，借記“遞所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。（6）確認(rèn)因編制合并報表抵銷存貨導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。從承租方分析，由于融資租入固定資產(chǎn)計提折舊計入“制造費用”，從而計入了資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目，該存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是承租方固定資產(chǎn)計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務(wù)報表中，該存貨的賬面價值為出租方按該固定資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費用之和計算的累計折舊金額，計稅基礎(chǔ)為承租方的計稅基礎(chǔ)，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異，會計處理同前所述。［例］乙公司是甲公司的子公司，雙方均為一般納稅人，增值稅稅率為17%；2012年末兩公司簽訂了一項租賃合同，甲公司將一套設(shè)備租給乙公司，租期為2013年1月1日至2015年12月31日，設(shè)備的使用壽命為3年，乙公司每年年末支付租金117萬元，合同規(guī)定的利率為10%，租期結(jié)束該套設(shè)備歸乙公司所有，采用平均年限法計提折舊，無殘值，假設(shè)乙公司計提存貨跌價準(zhǔn)備的金額占存貨余額的5%；該套設(shè)備在甲公司的賬面價值為240萬元，公允價值為252萬元，甲公司內(nèi)含報酬率為9.98%，按長期應(yīng)收款的3%計提壞賬準(zhǔn)備，設(shè)備無未擔(dān)保余值，普通年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，10%，3）=2.4869。2013編制合并報表的會計處理：（1）固定資產(chǎn)原價、收入及費用的抵銷處理未確認(rèn)融資費用的初始金額=3000000（三年不含稅租金）-2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）=513100；本攤銷金額=2486900×10%=248690?！伴L期應(yīng)收款”在出租方資產(chǎn)負(fù)債表中的填列金額=3510000（三年收取租金總額）-［480000（未實現(xiàn)融資收益總額）-251496（第一年攤銷的未實現(xiàn)融資收益）］-1170000（第一年收取的租金）-70200（壞賬準(zhǔn)備）=2041296（元）。融資租賃當(dāng)期抵銷的金額=35906+2075590-70200=2041296（元），與資產(chǎn)負(fù)債表中的金額全部抵銷；可以用同樣的方法驗證“長期應(yīng)付款”。

（二）營改增后連續(xù)編制合并報表融資租賃的抵銷處理

首先，抵銷期初未分配利潤；當(dāng)融資租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值時，按租賃當(dāng)期“營業(yè)外收入”金額和“租賃收入”累計金額之和與“財務(wù)費用”累計金額之差借記“期初未分配利潤”，按租賃當(dāng)期的金額貸記“固定資產(chǎn)原價”、“未擔(dān)保余值”，按借、貸方差額借或貸記“長期應(yīng)收款”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價”，按租賃當(dāng)期“營業(yè)外支出”金額和“財務(wù)費用”累計金額之和與“租賃收入”累計金額之差貸記“期初未分配利潤”、“未擔(dān)保余值”，借或貸“長期應(yīng)收款”。按出租方計提壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“期初未分配利潤”，貸記“長期應(yīng)收款”；按承租方計提存貨跌價準(zhǔn)備的金額，借或貸記“期初未分配利潤”，貸或借記“存貨”。其次，抵銷本期的租賃收入和財務(wù)費用；按出租方本期攤銷的未實現(xiàn)融資收益的金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認(rèn)融資費用的金額貸記“財務(wù)費用”；按借、貸方差額借或貸記“長期應(yīng)收款”；連續(xù)編制合并報表有關(guān)“壞賬準(zhǔn)備”、所得稅會計抵銷處理與融資租賃當(dāng)期相同。融資租賃固定資產(chǎn)報廢時的抵銷分錄同集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)報廢的抵銷處理，這里不再重述。

參考文獻(xiàn)：

［1］財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，財稅［2016］36號。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號-合并財務(wù)報表》，財會［2006］3號。

篇9

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計準(zhǔn)則;實際利率法;應(yīng)用

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.009

[中圖分類號] F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0027-02

一、實際利率法的概念與要求

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第十四條的規(guī)定，實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。就理論而言，實際利率法是與直線法相對應(yīng)的一種利息計算方法，其產(chǎn)生的原因主要是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際發(fā)行價格與其本身的賬面價格(名義價格、票面價格)不同所導(dǎo)致的利息調(diào)整額的攤銷。在會計實務(wù)中，企業(yè)運(yùn)用實際利率法的根本目的，是為了比直線法更加科學(xué)合理地確定相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各會計期末的攤余成本以及各會計期間的實際利息收入或利息費用，以提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。實際利率法的關(guān)鍵在于合理確定實際利率，只有明確了實際利率，才能據(jù)以計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各期的實際利息收入或利息費用，進(jìn)而再與當(dāng)期的應(yīng)計利息比較確定當(dāng)期利息調(diào)整額的攤銷額，最后確定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本。

實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。對于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，也應(yīng)當(dāng)予以考慮。如果金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計，則應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

二、實際利率法在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用實例

現(xiàn)以2008年全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試《中級會計實務(wù)》教材為依據(jù)，將實際利率法在我國會計實務(wù)中的應(yīng)用加以概括，見表1。

以下選取其中典型的內(nèi)容闡述實際利率法的應(yīng)用:

1企業(yè)延期付款購買固定資產(chǎn)且超過正常信用條件

(1)購入固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn) (需延期支付的購買價款的現(xiàn)值+相關(guān)稅費)

未確認(rèn)融資費用 (需延期支付的購買價款與其現(xiàn)值之差)

貸:長期應(yīng)付款 (需延期支付的購買價款)

銀行存款 (運(yùn)輸費等相關(guān)稅費)

注意:“長期應(yīng)付款”扣減“未確認(rèn)融資費用”后的金額相當(dāng)于未歸還的借款本金。

(2)各期末支付價款時

借:長期應(yīng)付款 (本期支付的價款)

貸:銀行存款 (本期支付的價款)

同時，

借:財務(wù)費用或在建工程 (按實際利率法計算的本期分?jǐn)傤~)

貸:未確認(rèn)融資費用 (按實際利率法計算的本期分?jǐn)傤~)

注意:每期支付的價款實際包含本金和利息兩部分，因此，隨著每期對價款的支付，尚未歸還的本金在逐漸減少，分?jǐn)偟娜谫Y費用也在逐漸減少。各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費用等于期初尚未歸還的本金乘以實際利率。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

2融資租入固定資產(chǎn)

(1)租賃開始日取得融資租入固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)(成本=租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者中較低者+初始直接費用)

未確認(rèn)融資費用 (倒計的平衡數(shù))

貸:長期應(yīng)付款 (最低租賃付款額)

銀行存款(支付的初始直接費用)

注意:最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

(2)各期末支付租金時

借:長期應(yīng)付款 (本期支付的租金)

貸:銀行存款(本期支付的租金)

同時，

借:財務(wù)費用(同貸方金額)

貸:未確認(rèn)融資費用(按照實際利率法計算的本期分?jǐn)傤~)

注意:實際利率法(分?jǐn)偮?要具體區(qū)分4種情況加以確定。即:分?jǐn)偮士梢允恰白赓U內(nèi)含利率”、“合同規(guī)定利率”、“銀行同期貸款利率”和“重新計算的分?jǐn)偮?能夠使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率)”中的一種，但具體是哪種利率，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略，但應(yīng)注意融資租入固定資產(chǎn)折舊年限的確定需區(qū)分兩種情況。

3特殊行業(yè)購買存在棄置費用的固定資產(chǎn)

(1)購買固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn) (實際支付的價款+ 棄置費用的現(xiàn)值)

貸:銀行存款 (實際支付的價款)

預(yù)計負(fù)債(棄置費用的現(xiàn)值)

注意:棄置費用不等于清理費用，區(qū)別至少有兩點:一是棄置費用與成本確定有關(guān)，清理費用與成本確定無關(guān);二是計算折舊時不從原價中扣減棄置費用，但要在原價基礎(chǔ)上加清理費用。帶棄置費用的固定資產(chǎn)仍可以有清理費用。棄置費用的現(xiàn)值相當(dāng)于借款本金，棄置費用總額相當(dāng)于本利和。

(2)各期采用實際利率法計提利息費用時

借:財務(wù)費用 (本期計提額=預(yù)計負(fù)債期初攤余成本×實際利率)

貸:預(yù)計負(fù)債 (同借方金額)

注意:針對棄置費用每期計提的利息并不支付，因而相當(dāng)于繼續(xù)增加預(yù)計負(fù)債。下期計提利息時需要將原來已計提的利息包括在內(nèi)，相當(dāng)于“利滾利”，因而各期計提的利息在逐漸增加，“預(yù)計負(fù)債”科目的金額也在逐漸增加，直到等于棄置費用總額。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

(3)使用期滿，實際支付棄置費用時

借:預(yù)計負(fù)債 (棄置費用總額)

貸:銀行存款(同借方金額)

4持有至到期投資的后續(xù)計量

資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息

(1)分期付息、一次還本債券投資

借:應(yīng)收利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

持有至到期投資-利息調(diào)整(或在借方)(二者的差額)

(2)一次還本付息債券投資

借:持有至到期投資-應(yīng)計利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

篇10

關(guān)鍵詞：折舊固定資產(chǎn)；提?。环秶?/p>

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）10-0-01

一、固定資產(chǎn)的定義及其分類

固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過1年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。

從增值稅抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)固定資產(chǎn)的角度講，固定資產(chǎn)是指使用期限超過一個會計年度的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具，以及其他與生產(chǎn)有關(guān)的設(shè)備、固定資產(chǎn)工具、器具；使用年限超過2年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。（07年新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的認(rèn)定價值限制取消，只要公司認(rèn)為可以的且使用壽命大于一個會計年度的均可認(rèn)定為固定資產(chǎn)，按照一定折舊方法計提折舊。）這里的規(guī)定比《企業(yè)會計準(zhǔn)則》當(dāng)中的規(guī)定范圍要小，主要不包括房屋、建筑等不動產(chǎn)，因為銷售房屋、建筑物繳納營業(yè)稅，不繳增值稅。

根據(jù)重要原則，一個企業(yè)把勞動資料按照使用年限和原始價值劃分固定資產(chǎn)和低值易耗品。對于原始價值較大、使用年限較長的勞動資料，按照固定資產(chǎn)來進(jìn)行核算；而對于原始價值較小、使用年限較短的勞動資料，按照低值易耗品來進(jìn)行核算。

固定資產(chǎn)按使用與否可以分為兩類，一類是在用固定資產(chǎn)；一類是未用固定資產(chǎn)。未用固定資產(chǎn)中，又可以分為兩種：一種是生產(chǎn)經(jīng)營根本不需要的固定資產(chǎn)；另一種是雖然生產(chǎn)經(jīng)營需要但由于質(zhì)量、性能等不符合生產(chǎn)經(jīng)營要求而未被實際使用的固定資產(chǎn)。

二、固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

一項資產(chǎn)如要作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，首先需要符合固定資產(chǎn)的定義，其次還要符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，同時，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

1.與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認(rèn)固定資產(chǎn)時，需要判斷與該項固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)。實務(wù)中，主要是通過判斷與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來確定。通常情況下，取得固定資產(chǎn)所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)的一個重要標(biāo)志。凡是所有權(quán)已屬于企業(yè)，無論企業(yè)是否收到或擁有該固定資產(chǎn)，均可作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；反之，如果沒有取得所有權(quán)，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。但是所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移不是判斷的唯一標(biāo)準(zhǔn)。在有些情況下，某項固定資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠控制與該項固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)予以確認(rèn)。例如，融資租賃方式下租入的固定資產(chǎn)，企業(yè)（承租人）雖然不擁有該項固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但企業(yè)能夠控制與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移到了企業(yè)，因此，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的第一個條件。

2.該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項基本條件。要確認(rèn)固定資產(chǎn)，企業(yè)取得該固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出必須能夠可靠地計量。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時，有時需要根據(jù)所獲得的最新資料，對固定資產(chǎn)的成本進(jìn)行合理的估計。如果企業(yè)能夠合理地估計出固定資產(chǎn)的成本，則視同固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。

三、提取折舊固定資產(chǎn)范圍的界定

1.不可計提折舊的固定資產(chǎn)的范圍。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。這實際是從反面對不可計提折舊的固定資產(chǎn)的范圍進(jìn)行了列舉，反之對其余固定資產(chǎn)則均可。具體可以理解為：房屋、建筑物以外的已經(jīng)投入使用的固定資產(chǎn)是可以計提折舊的；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)由于該固定資產(chǎn)已由出租者計提折舊，那么根據(jù)一種費用不重復(fù)扣除的原則，承租者就不能重復(fù)計提折舊并在稅前扣除；與經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)，實際上是根據(jù)費用的相關(guān)性原則，凡是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)，都不應(yīng)該計提折舊，即便計提了折舊也不能在稅前進(jìn)行扣除；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地，雖然在形式是與相關(guān)固定資產(chǎn)不可分割的，但價值形態(tài)上土地是獨立的無形資產(chǎn)，故不可計提折舊，而應(yīng)該按無形資產(chǎn)計算攤銷；固定資產(chǎn)在更新改造期間不應(yīng)計提折舊，是因為在此期間該固定資產(chǎn)已經(jīng)從固定資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入到在建工程科目。

2.提取折舊固定資產(chǎn)范圍。提取折舊固定資產(chǎn)范圍是指可以提取折舊的固定資產(chǎn)的具體界限。固定資產(chǎn)能不能提取折舊，取決于很多條件，例如是否對固定資產(chǎn)擁有所有權(quán)（或準(zhǔn)所有權(quán)，如融資租入固定資產(chǎn)），是否已經(jīng)提足折舊，是否準(zhǔn)備報廢等等。而現(xiàn)行行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產(chǎn)不得提取折舊值得討論。筆者認(rèn)為，房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)按使用與否來決定是否提取折舊，不但不符合穩(wěn)健原則，不利于企業(yè)折舊資金的積累，影響固定資產(chǎn)的更新，同時也為企業(yè)操縱經(jīng)營業(yè)績提供了一條合法途徑。此外，固定資產(chǎn)按使用與否來決定是否提取折舊，是忽視了科技進(jìn)步必然在財務(wù)會計上有所反映的客觀事實，因為在很多情況下，固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)е碌臒o形損耗比由于實際使用而產(chǎn)生的有形損耗更大。因此，筆者認(rèn)為，只要固定資產(chǎn)沒有報廢（報廢的話，應(yīng)當(dāng)按報廢固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理），不管是否使用，只要存在損耗，不管是有形損耗引起，還是無形損耗引起；不管是內(nèi)部原因造成，還是外部原因造成，均應(yīng)當(dāng)提取折舊。除此以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；二是單獨計價入賬的土地。