導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇權(quán)益法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

摘 要 本文從我國(guó)股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀入手，以權(quán)益法為切入點(diǎn)，著重分析了現(xiàn)行股權(quán)投資準(zhǔn)則在核算層面和操作層面的兩方面的弊端，并嘗試提出一些完善的建議。

關(guān)鍵詞 長(zhǎng)期股權(quán)投資 權(quán)益法 會(huì)計(jì)報(bào)表合并

投資是企業(yè)為獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而付出經(jīng)濟(jì)資源用于某項(xiàng)事業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。股權(quán)投資是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是發(fā)展生產(chǎn)的必要手段和降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要方法。成功的投資決策，對(duì)于企業(yè)合理利用資金、提高經(jīng)營(yíng)效率、擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模、整合上下游企業(yè)的業(yè)務(wù)鏈條、實(shí)現(xiàn)利益攸關(guān)方總體利益最大化等方面都有重大意義。作為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成部分，股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。

一、我國(guó)股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的現(xiàn)狀

股權(quán)投資會(huì)計(jì)常用的核算方法有單體報(bào)表下的成本法、權(quán)益法、公允價(jià)值計(jì)量法以及合并報(bào)表下的完全合并法和比例合并法。

（一）現(xiàn)行核算方法

我國(guó)2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（CAS）體系遵循與國(guó)際趨同的趨勢(shì)以《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS）為基礎(chǔ)，進(jìn)行了部分變更。

依據(jù)CAS2號(hào)、20號(hào)、22號(hào)、33號(hào)及其解釋1號(hào)、2號(hào)，我國(guó)股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的現(xiàn)狀大致如下：

1.在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值可以可靠計(jì)量的股權(quán)投資按照持有目的不同劃分為可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資分別核算，分類標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

2.對(duì)于下列兩種投資按成本法核算：

（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資：

（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

3.投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。

4.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并報(bào)表中按照完全合并法合并。

5.投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，使用完全合并法合并。

（二）思考

除公允價(jià)值的引入外，CAS對(duì)股權(quán)投資的核算的最大變動(dòng)當(dāng)屬成本法和權(quán)益法的使用范圍的變更，即投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法從權(quán)益法變更為了成本法。

這樣做的一個(gè)主要原因是因?yàn)橐约瘓F(tuán)層次來(lái)說(shuō)合并報(bào)表是主要報(bào)表。1958年會(huì)計(jì)研究公報(bào)第5l號(hào)（ARS51）認(rèn)為“合并報(bào)表比單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表更有意義，出于公允表述的目的，當(dāng)集團(tuán)公司中的一個(gè)企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的財(cái)務(wù)利益有直接或非直接控制時(shí)，有必要編制合并報(bào)表”。財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注的是一個(gè)整體，因此，包括母公司及子公司的合并報(bào)表就如同有幾個(gè)經(jīng)營(yíng)分部組成的實(shí)體一樣，其表述的不僅僅是一個(gè)法律實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而是反映了一個(gè)實(shí)質(zhì)上的實(shí)體的情況。

因?yàn)榫幹坪喜?bào)表的過(guò)程對(duì)于控制類長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算比權(quán)益法更為全面準(zhǔn)確，在核算中無(wú)需再進(jìn)行權(quán)益法的核算。而成本法對(duì)控制類企業(yè)的核算造成的價(jià)值失真因?yàn)閱误w報(bào)表的“不重要”而變得可以接受。

二、現(xiàn)行核算辦法的缺陷

我國(guó)的股權(quán)投資的核算辦法既考慮了我國(guó)社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，又符合與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)。但在實(shí)務(wù)工作中，仍然存在著較多問(wèn)題。

以下以權(quán)益法為切入點(diǎn)，簡(jiǎn)述其兩方面的主要問(wèn)題。

（一）核算層面

1.權(quán)益法的投資價(jià)值的核算結(jié)果不公允

權(quán)益法下按照被投資企業(yè)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益、增加投資價(jià)值。但實(shí)務(wù)中企業(yè)產(chǎn)生的利潤(rùn)能夠有多大程度對(duì)股東的分配、在什么時(shí)候分配都是未知的，存在相當(dāng)?shù)牟淮_定性。

CAS權(quán)益法的核算范圍都是非控股股東。毋庸諱言，無(wú)論我國(guó)抑或是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)成熟的國(guó)家，都存在著大股東侵占小股東利益的現(xiàn)象和事例，諸如，對(duì)管理層（多為大股東指派）發(fā)放巨額薪酬、占用甚至無(wú)償占用控股企業(yè)的資金或資源：通過(guò)有失公允的定價(jià)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，以實(shí)現(xiàn)被投資方的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至控股大股東方。根據(jù)Wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2010年止，共有173家上市公司在10年內(nèi)未曾進(jìn)行過(guò)一毛錢的現(xiàn)金分紅，同一批企業(yè)卻在同一期間再融資近400億元。同時(shí)，即使不存在上述情況，我國(guó)企業(yè)10%的盈余公積計(jì)提要求也會(huì)限制企業(yè)獲得股利分配的金額和時(shí)間。

在此背景下，按照被投資單位利潤(rùn)確定投資收益既會(huì)形成資產(chǎn)的虛增，也不符合資產(chǎn)的定義。

2.權(quán)益法核算會(huì)扭曲財(cái)務(wù)指標(biāo)

與合并財(cái)務(wù)報(bào)告不同的是，當(dāng)選擇了應(yīng)用權(quán)益法進(jìn)行投資的會(huì)計(jì)處理時(shí)，被投資方的資產(chǎn)與負(fù)債不需要與投資方的賬戶合并。取而代之的是，投資方的資產(chǎn)負(fù)債表只報(bào)告一個(gè)投資賬戶的金額。同樣，在損益表里也只報(bào)告一個(gè)投資收益賬戶的金額。不同的是，如果被投資方被合并的話，那么它的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用全都要被合并在投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表的主表當(dāng)中。

在表外融資之外，更進(jìn)一步的影響是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。如果使用比例合并法將表外融資產(chǎn)生的額外負(fù)債還原后，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)都會(huì)產(chǎn)生較大變化。下面以A公司為例，說(shuō)明核算方法不同對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

可以看到在A公司的案例中，使用比例合并法的情況下，主要的償債和盈利指標(biāo)都比權(quán)益法下的明顯惡化（還原）了。

可見(jiàn)對(duì)于那些想要主動(dòng)“管理”其資產(chǎn)負(fù)債表的公司來(lái)說(shuō)，權(quán)益法進(jìn)行投資的會(huì)計(jì)處理就提供了一種有效的手段。結(jié)果是相對(duì)于企業(yè)合并，公司使用權(quán)益法將會(huì)報(bào)告一個(gè)金額較小的資產(chǎn)與負(fù)債，以及經(jīng)過(guò)“優(yōu)化”的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系。

3.無(wú)法準(zhǔn)確核算相互持股情況

我國(guó)法律層面的規(guī)范文件對(duì)交叉持股問(wèn)題處于空白狀態(tài)。除中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的《證券公司設(shè)立子公司試行規(guī)定》第10條規(guī)定“子公司不得直接或者間接持有其控股股東、受同一證券公司控股的其他子公司的股權(quán)或股份，或者以其他方式向其控股股東、受同一證券公司控股的其他子公司投資。”暫無(wú)其他法律法規(guī)禁止該行為，即除證券公司外我國(guó)企業(yè)交叉持股形式上不違反法律。

實(shí)務(wù)工作中相互持股的企業(yè)已經(jīng)占了相當(dāng)?shù)谋戎?。如果甲乙兩家公司均擁有?duì)方40%的股權(quán)，由于雙方都采用權(quán)益法會(huì)計(jì)來(lái)核算對(duì)彼此的長(zhǎng)期股權(quán)投資，甲公司把乙公司利潤(rùn)的40%歸入其財(cái)務(wù)報(bào)表，而后又把它的合并利潤(rùn)總額的40%“退還”出去。乙也是如此，兩家公司都需要對(duì)方的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)據(jù)來(lái)核算公司的投資收益，從而陷入一個(gè)循環(huán)怪圈。顯然，由于各持股方相互間賴以分配的損益基數(shù)互為因果、循環(huán)反復(fù)，交叉持股是權(quán)益法會(huì)計(jì)中面臨的一個(gè)重要技術(shù)問(wèn)題。雖然現(xiàn)在出現(xiàn)一些數(shù)學(xué)分配方法來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，但是總的來(lái)說(shuō)，實(shí)務(wù)當(dāng)中還是有許多困難和爭(zhēng)議。

4.CAS的短板

CAS雖然脫胎于IFRS，但在長(zhǎng)期股權(quán)投資方面卻較之IFRS有三點(diǎn)不同：

（1）IFRS采用完全權(quán)益法，要求核算股權(quán)投資差額，并在規(guī)定的年限中由投資收益來(lái)承擔(dān)差額的攤銷。而經(jīng)過(guò)多年的反復(fù)（詳見(jiàn)表2）CAS最終不對(duì)核算股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷。

（2）CAS中將企業(yè)合并分為了同一控制和非同一控制兩種情況。為防止合并企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值粉飾報(bào)表，CAS中單獨(dú)規(guī)定同一控制按照賬面價(jià)值入賬；

（3）IFRS認(rèn)為股權(quán)投資減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，但為防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，CAS卻規(guī)定包括股權(quán)投資減值準(zhǔn)備在內(nèi)的大部分減值都不可轉(zhuǎn)回；

以上三點(diǎn)差異是為了符合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況對(duì)IFRS作出的相應(yīng)調(diào)整，是結(jié)合中國(guó)實(shí)際對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則運(yùn)用的修改。但卻使得權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)更加無(wú)法準(zhǔn)確的體現(xiàn)投資價(jià)值。

（二）操作層面

1.區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的兩難

控制、共同控制、重大影響和其他四類長(zhǎng)期股權(quán)投資分別對(duì)應(yīng)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和其他被投資單位。其中CAS中權(quán)益法核算的范圍是共同控制及重大影響部分。

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）第18號(hào)意見(jiàn)書中關(guān)于權(quán)益法的應(yīng)用指南中規(guī)定：20%―50%的投票表決權(quán)代表的是重大影響而缺乏控制的能力，這也是會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中選擇權(quán)益法核算的常用標(biāo)準(zhǔn)。但事實(shí)上，一個(gè)公司對(duì)于另一公司在少于50%的權(quán)益時(shí)能否實(shí)施控制呢？很顯然，如果一個(gè)公司對(duì)另一公司有控制能力，那么就會(huì)將其合并入財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，實(shí)務(wù)中有許多對(duì)另外一個(gè)企業(yè)達(dá)到控制而可以擁有低于50%的表決權(quán)的方法。例如，公司之間通過(guò)協(xié)議可以限制一個(gè)企業(yè)在沒(méi)有另一企業(yè)許可的情況下采取行動(dòng)的能力。這種合同性質(zhì)的控制往往可以在債務(wù)契約安排、長(zhǎng)期的購(gòu)銷合同、董事會(huì)成員之間的協(xié)議等看到。其結(jié)果是，控制能力是通過(guò)許多契約安排來(lái)實(shí)施的。但是在對(duì)外進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，如果投資所持的所有權(quán)等于或低于50%時(shí)，有實(shí)質(zhì)控制能力的公司就可以從形式上否認(rèn)“控制”權(quán)的存在。

同理，在19%-20%的持股區(qū)間存在著巨大的財(cái)務(wù)杠桿。管理層通過(guò)投資核算方式的選擇操縱盈余的方式為：通過(guò)調(diào)節(jié)對(duì)被投資企業(yè)的投資比例，使之小于20%或大于20%這樣就能規(guī)避或采用權(quán)益法核算對(duì)外投資。此外上市公司股權(quán)比較分散，尤其是銀行股，以2013年第三季度浦東發(fā)展銀行的情況為例：

可以看到排名第一的中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)廣東有限公司持股比例僅為20%，排名第二的上海國(guó)際集團(tuán)有限公司僅為16.93%。難道中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)廣東有限公司對(duì)浦東發(fā)展銀行僅有重大影響，而上海國(guó)際集團(tuán)有限公司連重大影響都沒(méi)有？

由于不同的核算方法對(duì)于長(zhǎng)期投資的核算結(jié)果存在重大差異，企業(yè)有動(dòng)因刻意的將自己的持股比例調(diào)節(jié)進(jìn)入（或離開(kāi)）20%-50%的權(quán)益法核算。無(wú)論是IFRS、IAS、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）還是我們的CAS對(duì)長(zhǎng)期投資區(qū)分的非量化指標(biāo)只有引導(dǎo)性的論述，沒(méi)有一個(gè)清晰的、“放諸四海皆準(zhǔn)”的準(zhǔn)則指引。因此我們?cè)趯?shí)務(wù)中如果嘗試不理會(huì)20%、50%的股權(quán)比例界限，只判斷實(shí)質(zhì)的重大影響力，往往會(huì)陷入一片混亂和爭(zhēng)論之中。

因此，對(duì)于權(quán)益法核算范圍的區(qū)分存在難以解決的兩難境地。

2.核算方法復(fù)雜重復(fù)

CAS規(guī)定合營(yíng)企業(yè)使用權(quán)益法核算，不得使用比例合并法（和IFRS11對(duì)IAS31的修正一致），但又規(guī)定在協(xié)商一致的前提下，一方股東可以對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行完全合并。CAS解釋2的上述規(guī)定使得合營(yíng)企業(yè)的核算方式變得更加復(fù)雜，如表4所述：

上述體系，較為繁雜，變數(shù)較多，不利于投資價(jià)值的有效核算。

3.權(quán)益法獲得的數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性

如前所述，權(quán)益法核算所得的投資收益，是按照合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的調(diào)節(jié)后的凈利潤(rùn)所得。然而實(shí)務(wù)工作中銀行等債權(quán)人、稅務(wù)等行政部門以及其他報(bào)表使用者更加關(guān)注的投資所形成的現(xiàn)金流量。遺憾的是，這兩者 無(wú)法等同。無(wú)論從金額還是時(shí)間來(lái)看，成本法確定的投資收益與投資現(xiàn)金流入匹配度更高。

從信用評(píng)估的角度考慮，包含權(quán)益法利潤(rùn)的盈余質(zhì)量低于那些對(duì)收入的確認(rèn)局限于股利的成本法收益。因?yàn)闄?quán)益法確認(rèn)了那些不代表未來(lái)現(xiàn)金流的收益。報(bào)表使用者直覺(jué)上會(huì)將收益和現(xiàn)金流等同，為達(dá)成該目標(biāo)，債權(quán)人寧可使用成本法，通過(guò)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表以取消權(quán)益法的影響。

此外權(quán)益法產(chǎn)生的收益核算和稅法存在沖突，前者秉承權(quán)責(zé)發(fā)生制，后者則是收付實(shí)現(xiàn)制。運(yùn)用權(quán)益法核算，會(huì)大大增加會(huì)計(jì)工作人員會(huì)計(jì)核算（遞延所得稅）和納稅申報(bào)（調(diào)整）的工作強(qiáng)度。

4.不符合成本效率原則

采用權(quán)益法后，投資會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)因此變得復(fù)雜而繁瑣，不僅需要根據(jù)被投資方各式各樣的權(quán)益變化進(jìn)行具體分析和及時(shí)調(diào)整，而且涉及到很多復(fù)雜的問(wèn)題。

實(shí)務(wù)中，以1至12月為財(cái)政年度的企業(yè)經(jīng)審計(jì)的年報(bào)報(bào)表往往要在次年的2月份后才能完成。如果被投資的重大影響單位還有下屬的控股投資還必須等其完成合并報(bào)表的審計(jì)。拿到上述經(jīng)審計(jì)的報(bào)表后，還要根據(jù)CAS解釋1的有關(guān)規(guī)定抵消內(nèi)部的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，才能確定最后的投資收益。按時(shí)依照準(zhǔn)則完成年報(bào)權(quán)益法核算會(huì)成為會(huì)計(jì)人員的重大挑戰(zhàn)。

此外，CAS2還在權(quán)益法核算中加入“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)?！钡囊?guī)定。姑且不論此舉帶來(lái)的額外工作量，其操作原理也有待商榷。因?yàn)?，股?quán)的公允價(jià)值判斷基礎(chǔ)是公司整體而非某一個(gè)別資產(chǎn)，所以實(shí)務(wù)中，除了房地產(chǎn)等資產(chǎn)，要辨明被投資單位個(gè)別資產(chǎn)（或一資產(chǎn)組合）的公允價(jià)值是比較困難的。會(huì)存在單一資產(chǎn)組公允價(jià)值對(duì)企業(yè)股權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)的一致性矛盾。

權(quán)益法加大了會(huì)計(jì)核算的工作量，會(huì)計(jì)信息的清晰度和時(shí)效性也受到很大影響。

三、對(duì)股權(quán)投資核算的改進(jìn)建議

（一）改進(jìn)方案

要解決上述諸多問(wèn)題，筆者認(rèn)為有一個(gè)可行的方案，不再要求共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資執(zhí)行權(quán)益法，單體報(bào)表時(shí)執(zhí)行成本法，在編制合并報(bào)表時(shí)采用比例合并法合并，詳見(jiàn)表5。

（二）方案優(yōu)勢(shì)

改進(jìn)方案較之CAS現(xiàn)行核算體系有以下優(yōu)勢(shì)：

1.脈絡(luò)明確、條理清晰

按照改進(jìn)方案，將單體報(bào)表層次的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部改為成本法，合并報(bào)表層次除無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響的公司外，全部進(jìn)行合并，徹底將投資核算分為了兩個(gè)體系即簡(jiǎn)化的母公司單體報(bào)表體系和全面的合并報(bào)表體系。

2.規(guī)避了由權(quán)益法核算帶來(lái)的諸多問(wèn)題

按照改進(jìn)方案的兩個(gè)體系可以規(guī)避由權(quán)益法核算的兩方面問(wèn)題。

（1）核算層面

改進(jìn)方案中全面的合并報(bào)表體系可以避免權(quán)益法帶來(lái)的核算層面問(wèn)題，全面合并后的體系不會(huì)存在權(quán)益法的投資價(jià)值的核算結(jié)果不公允，也可避免表外融資和扭曲財(cái)務(wù)指標(biāo)現(xiàn)象。

（2）操作層面

改進(jìn)方案中簡(jiǎn)化的母公司單體報(bào)表體系可以避免權(quán)益法帶來(lái)的操作層面問(wèn)題。簡(jiǎn)化的母公司單體報(bào)表不用再糾結(jié)于權(quán)益法區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的兩難境地，其核算數(shù)據(jù)對(duì)于投資性現(xiàn)金流、債權(quán)人和稅法將更加相關(guān)明晰，成本法的簡(jiǎn)化核算也可以讓財(cái)務(wù)人員現(xiàn)將母公司單體報(bào)表迅速完成。

3、如果CAS可以按照改進(jìn)方案修正，那在股權(quán)投資方面，CAS和全面執(zhí)行成本法的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就能夠銜接起來(lái)，可以一定程度上彌合現(xiàn)在大小準(zhǔn)則“脫節(jié)”嚴(yán)重的情況。

（三）方案劣勢(shì)及其分析

改進(jìn)方案當(dāng)然也存在若干缺陷，例如：成本法本身對(duì)于投資價(jià)值的低估問(wèn)題，比例合并法按比例合并聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債收入費(fèi)用法律權(quán)屬問(wèn)題，無(wú)控制類投資不編制合并報(bào)表的企業(yè)的核算準(zhǔn)確性問(wèn)題。與上述問(wèn)題相比，最嚴(yán)重的是該方案似乎違背了與國(guó)際趨同的趨勢(shì)。2011年IFRS11替代了原來(lái)的IAS31，其中一條改變就是取消比例合并法。

針對(duì)上述問(wèn)題，分析如下：

1.比例合并法是國(guó)際上歷來(lái)普遍使用的投資合并方法，IFRS11取消其是為了和美國(guó)通用會(huì)計(jì)原則（USGAAP）取得一致。現(xiàn)在IFRS和USGAAP的拉鋸戰(zhàn)尚在進(jìn)行當(dāng)中，且仍將長(zhǎng)期持續(xù)下去。IFRS本身的變更在不斷進(jìn)行當(dāng)中，不排除出現(xiàn)反復(fù)的可能性。我國(guó)作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的重要組成部分，應(yīng)該對(duì)符合我國(guó)實(shí)際的核算方法予以堅(jiān)持，并向IASB提出改進(jìn)建議。我國(guó)對(duì)IFRS的其余修正也是基于這個(gè)理念，而這也是另一種意義上的與國(guó)際趨同。

2.對(duì)于其他缺陷可大多可以解決或承受，例如：成本法的估值缺陷可以在完全合并體系中化解，比例合并法的法律權(quán)屬問(wèn)題可以按照所有權(quán)理論予以解釋，無(wú)控制類投資不編制合并報(bào)表的企業(yè)的核算準(zhǔn)確性問(wèn)題由于該類企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的體量較小，應(yīng)屬于可承受的核算誤差。

當(dāng)然改進(jìn)方案還很不成熟，是否完全可行，是否進(jìn)一步的改進(jìn)需要，是否存在更多的待解決問(wèn)題，仍然依賴進(jìn)一步的實(shí)證研究。

參考文獻(xiàn)：

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[8]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》2006.財(cái)政部財(cái)會(huì)[2006]3號(hào).

[9]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》2006.財(cái)政部財(cái)會(huì)[2006]3號(hào).

篇2

(一)胎兒的法律含義

何謂法律上的“胎兒”，我國(guó)法律并沒(méi)有明確的規(guī)定?！掇o?！分嘘P(guān)于“胎兒”的界定主要從生理角度予以界定即“妊娠12周(也有人提出是8周)以后娩出的胎體。”但我國(guó)的司法實(shí)踐以及學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為法律對(duì)于胎兒的界定不能完全采取生物學(xué)和醫(yī)學(xué)的界定標(biāo)準(zhǔn)，更應(yīng)注重胎兒的社會(huì)性即對(duì)胎兒利益的更全面的完善和保護(hù)。其一，“12周”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法從技術(shù)上予以準(zhǔn)確界定。其二，如果受孕12周以下就不被認(rèn)為是胎兒，那么顯然不符合我國(guó)《繼承法》第28條的有關(guān)規(guī)定:“遺產(chǎn)分割時(shí)，應(yīng)保留胎兒的應(yīng)繼承的份額?！币虼耍缮蠈?duì)胎兒的保護(hù)期間的規(guī)定，應(yīng)從和卵子結(jié)合，即成功受孕的那一刻起。

(二)加強(qiáng)胎兒利益民法保護(hù)的必要性

隨著社會(huì)的不斷發(fā)展和我國(guó)法制進(jìn)程的日益推進(jìn)，對(duì)胎兒利益的民法保護(hù)不僅體現(xiàn)在對(duì)人性的需求方面，更是加強(qiáng)我國(guó)法制建設(shè)進(jìn)程的一種表現(xiàn)。此外，由于司法實(shí)踐中出現(xiàn)的胎兒利益由于無(wú)法可依而得不到合理保護(hù)的現(xiàn)象，使得加強(qiáng)胎兒利益的民法保護(hù)問(wèn)題顯得尤為重要。關(guān)于胎兒利益的民法保護(hù)問(wèn)題，在司法實(shí)踐中屢有出現(xiàn)，1992年，四川新津縣發(fā)生關(guān)于胎兒因撫養(yǎng)關(guān)系產(chǎn)生賠償請(qǐng)求權(quán)的案例。本世紀(jì)初的江蘇無(wú)錫孕婦被撞導(dǎo)致早產(chǎn)案、江蘇南通“小石頭”索賠案、天津高院的“腦癱嬰兒案”以及成都市成華區(qū)“交通事故導(dǎo)致胎兒索賠案”等等。這些案例的出現(xiàn)都在一定程度上表明了我國(guó)加強(qiáng)胎兒利益民法保護(hù)的必要性和緊迫性。

二、胎兒利益民法保護(hù)的法理依據(jù)

(一)生命法益保護(hù)說(shuō)

生命法益保護(hù)說(shuō)是德國(guó)學(xué)者所創(chuàng)。依該學(xué)說(shuō)學(xué)者觀念，法益為民法所保護(hù)的利益。胎兒其實(shí)并不具有法律認(rèn)可的主體地位，胎兒在母體中只是法律所保護(hù)的一種特殊權(quán)利即法益。生命權(quán)益保護(hù)說(shuō)以法益作為胎兒民法權(quán)益保護(hù)的基點(diǎn)，巧妙避開(kāi)了將權(quán)利能力作為請(qǐng)求權(quán)的依據(jù)。然而，其把對(duì)胎兒利益的法律保護(hù)，認(rèn)為是“自然”與“創(chuàng)造”，不僅缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性也缺乏實(shí)體法的依據(jù)。顯然，該學(xué)說(shuō)還具有弊端。

(二)權(quán)利能力說(shuō)

權(quán)利能力說(shuō)立足于傳統(tǒng)的民事權(quán)利能力理論，其認(rèn)為是否承認(rèn)胎兒具有權(quán)利能力是決定胎兒利益是否應(yīng)受到法律保護(hù)的根本因素。在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，由于“胎兒以將來(lái)非死產(chǎn)者為限，關(guān)于其個(gè)人利益之保護(hù)，視為既已出生”其在“民法典”中予以明文規(guī)定。由此，臺(tái)灣學(xué)者一致認(rèn)為，對(duì)胎兒利益法律保護(hù)的依據(jù)是胎兒具有一定的權(quán)利能力。但至于胎兒的權(quán)利能力的性質(zhì)如何，理論上有兩種學(xué)說(shuō):一是為法定的解除條件說(shuō)(當(dāng)然享有說(shuō))，這種學(xué)說(shuō)是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的通說(shuō)，即認(rèn)為胎兒在出生前就當(dāng)然取得了權(quán)利能力，如果將來(lái)為死產(chǎn)時(shí)，則溯及地喪失權(quán)利能力。二是法定的停止條件說(shuō)(溯及享有說(shuō))，該學(xué)說(shuō)認(rèn)為胎兒于出生前并未當(dāng)然取得權(quán)利能力，直到其完全出生時(shí)，才溯及地取得相應(yīng)的權(quán)利能力。此種學(xué)說(shuō)是日本民法的通說(shuō)。筆者贊同權(quán)利能力說(shuō)中的法定的停止條件說(shuō)，一方面，權(quán)利能力說(shuō)符合了傳統(tǒng)立法的習(xí)慣和心理，從而保持了法律內(nèi)部的一致性;另一方面，因?yàn)樘豪娴谋Ｗo(hù)是對(duì)將來(lái)的人的一種保護(hù)，所以理應(yīng)規(guī)定胎兒在活體出生后再溯及到其所擁有的權(quán)利，并不需要規(guī)定胎兒在出生前就取得了相應(yīng)的權(quán)利能力。由此可見(jiàn)，法定停止條件說(shuō)比法定解除說(shuō)更具有合理性，更有利于胎兒權(quán)益的保護(hù)。

(三)人身權(quán)延伸保護(hù)說(shuō)

“人身權(quán)延伸保護(hù)說(shuō)”是楊立新教授所提出的，即法律在依法保護(hù)民事主體人身權(quán)的同時(shí)，對(duì)于其在誕生前或死亡后的人身法益，給予延伸的民法保護(hù)。其認(rèn)為:民事主體在誕生前和消滅后，都存在著與人身利益相聯(lián)系的先期人身利益以及延續(xù)的人身利益，這兩者同人身權(quán)利相互連接，共同構(gòu)成了民事主體完整的人身利益。人身權(quán)延伸保護(hù)說(shuō)，雖然該學(xué)說(shuō)大膽的突破了權(quán)利能力制度，但其仍然沒(méi)能說(shuō)明胎兒權(quán)益應(yīng)該予以保護(hù)的根本原因所在。

三、完善我國(guó)胎兒利益民法保護(hù)的立法

(一)確定民法保護(hù)的胎兒利益的范圍

1．生命權(quán)

人的生命是人的最高利益，天然的具有至高無(wú)上的人格價(jià)值。從生物學(xué)意義上來(lái)說(shuō)，胎兒具有生命利益是無(wú)可質(zhì)疑的，但對(duì)于胎兒在法律上是否具有生命權(quán)則觀點(diǎn)不一，很多學(xué)者普遍認(rèn)為如果賦予了胎兒生命權(quán)則與現(xiàn)行的計(jì)劃生育政策相違背。筆者則認(rèn)為，作為未來(lái)的“人”，胎兒理應(yīng)具有生命權(quán)，這一觀點(diǎn)同計(jì)劃生育和墮胎無(wú)罪并不相悖，因?yàn)樘褐挥谐錾鷷r(shí)為活體才是其具有民事權(quán)利的基礎(chǔ)和前提，無(wú)論何種原因造成胎兒出生前死亡，其都不具有生命權(quán)。因而法律應(yīng)該賦予胎兒生命權(quán)這項(xiàng)基本的人格權(quán)，從而更好地保護(hù)其利益不受侵害。

2．繼承權(quán)

物質(zhì)財(cái)富是人類生存的基礎(chǔ)，對(duì)胎兒繼承權(quán)的保護(hù)可為日后胎兒的健康成長(zhǎng)提供有力的物質(zhì)保障，因而被世界各國(guó)所普遍予以接受。我國(guó)繼承法的第28條雖然沒(méi)有明確承認(rèn)胎兒的繼承權(quán)但無(wú)疑在一定程度上保留了胎兒的繼承權(quán)，不過(guò)其前提為胎兒出生后為活體，否則其當(dāng)然失去了繼承資格。

3．損害賠償請(qǐng)求權(quán)

胎兒的損害賠償請(qǐng)求權(quán)一般是由侵權(quán)行為引起，對(duì)胎兒的侵權(quán)行為發(fā)生于受孕后到胎兒出生這段時(shí)間之間，所以其具有不同于其他侵權(quán)行為的特殊性:第一，侵權(quán)行為具有間接性;第二，侵權(quán)行為發(fā)生的時(shí)間具有特殊性;第三，損害事實(shí)認(rèn)定具有時(shí)間性。筆者認(rèn)為，只要侵權(quán)行為影響到胎兒的健康利益，相關(guān)權(quán)利人就可以追究侵權(quán)人的相關(guān)責(zé)任，根據(jù)前面所提到的保護(hù)主義法定停止條件說(shuō)的規(guī)定，胎兒的損害賠償請(qǐng)求權(quán)在胎兒出生為活體后方可行使。

(二)我國(guó)胎兒利益民法保護(hù)的立法建議

目前，我國(guó)關(guān)于胎兒利益的法律保護(hù)方面幾乎處于空白階段，民法上采取對(duì)此絕對(duì)主義的觀點(diǎn)極為不利胎兒利益的保護(hù)。針對(duì)這種現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面對(duì)胎兒利益加以民法保護(hù):第一，在民法總則中規(guī)定，當(dāng)胎兒出生為活體時(shí)，其自受孕時(shí)即具有民事主體的資格，享有民事權(quán)利能力，若胎兒出生為死體時(shí)，則視其利益自始不存在。第二，在人格權(quán)保護(hù)方面，賦予胎兒人格權(quán)，包括生命權(quán)及健康權(quán)等。胎兒的健康權(quán)等人格權(quán)受到侵害時(shí)，如果胎兒出生時(shí)為活體，則胎兒可以以自己的名義請(qǐng)求侵權(quán)承擔(dān)損害賠償責(zé)任，若其出生為死體，則視為對(duì)其母親人格權(quán)的侵害。第三，對(duì)于胎兒的繼承權(quán)予以承認(rèn)，修改《繼承法》第28條的規(guī)定，遺產(chǎn)分割時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留胎兒的繼承份額。如果出生為死體，則繼承份額由胎兒的法定繼承人繼承。

四、結(jié)語(yǔ)

篇3

 

關(guān)鍵詞：民事權(quán)利能力 總括保護(hù)主義 法定解除條件說(shuō)

權(quán)利能力制度肇始于羅馬法中的人格制度，但是人格是指法律上做人的資格,是自然法上的概念；“權(quán)利能力”是指享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的地位,是實(shí)在法上的概念。豍人格側(cè)重表示的是條件,而權(quán)利能力側(cè)重表示的是一種結(jié)果。豎民事權(quán)利能力是指民事主體依法享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的資格。在傳統(tǒng)的民事權(quán)利能力制度中，自然人的民事權(quán)利能力始于出生，而胎兒是一種處于母體受胎之后，自然人出生之前的生物體狀態(tài)。豏胎兒尚未出生，沒(méi)有獨(dú)立地人格，因此也無(wú)法以自己的名義來(lái)享受權(quán)利。但是在司法實(shí)踐中，因?qū)μ旱那謾?quán)行為導(dǎo)致胎兒出生缺陷，或是因侵權(quán)導(dǎo)致胎兒的撫養(yǎng)人死亡或者喪失勞動(dòng)能力，都會(huì)對(duì)胎兒出生之后的自然人造成嚴(yán)重的影響。但是在立法上往往缺少對(duì)胎兒權(quán)益的保護(hù)。

一、胎兒的概念

何謂胎兒？根據(jù)醫(yī)學(xué)辭典解釋,受孕12周(也有的認(rèn)為是8周)開(kāi)始,四肢明顯可見(jiàn),手足已經(jīng)分化,才是胎兒。豐而在此之前則是受精卵和胚胎期,而不是胎兒。若依此定義，那么在12周之前的生命體權(quán)益無(wú)法得到保護(hù)。因此，為了避免保護(hù)上出現(xiàn)盲區(qū)，法律上的胎兒與醫(yī)學(xué)上的胎兒定義有一定的區(qū)別。我國(guó)臺(tái)灣法學(xué)家關(guān)于胎兒的觀點(diǎn)“胎兒者,乃母體內(nèi)之兒也。即自受胎時(shí)此起,至出生完成之時(shí)止,謂之胎兒”。也有學(xué)者觀點(diǎn)為胎兒是指自受胎時(shí)起，至出生完成前，在母體內(nèi)尚未出生的生命體。豑在美國(guó)的侵權(quán)法上，曾經(jīng)認(rèn)為“一個(gè)未出生的胎兒不能與他母親分離，而作為一個(gè)獨(dú)立的人存在。因此，他不會(huì)因?yàn)椴环ㄐ袨橹蝎@得賠償?！?豒但是隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，美國(guó)侵權(quán)法也開(kāi)始逐漸重新認(rèn)識(shí)胚胎的法律地位。1946年美國(guó)哥倫比亞特區(qū)法院于bonbrestv． kotz一案中最早承認(rèn)了自然人得就其在胎兒期間所收損害行使損害賠償請(qǐng)求權(quán)。豓自然人民事權(quán)利能力始于出生，胎兒尚未出生，不具有權(quán)利能力。但是任何人都是經(jīng)過(guò)胎兒期間才可能成為一個(gè)民事主體，對(duì)于胎兒，“只因其出生時(shí)間的純粹偶然性而否定其權(quán)利是不公平的”。豔在自然人出生之前，也客觀地存在某些人身利益，對(duì)這些人身利益有予以保護(hù)的必要。豖并且胎兒期間，“不僅未來(lái)的利益要保護(hù)，某些現(xiàn)實(shí)的利益也需要保護(hù)?！?豗

二、對(duì)胎兒侵權(quán)的行為分析

1．對(duì)胎兒的直接侵權(quán)。即在出生前因不當(dāng)行為導(dǎo)致胎兒的出生缺陷。如某甲在生產(chǎn)其子某乙時(shí)難產(chǎn)，某醫(yī)院用產(chǎn)鉗牽拉助產(chǎn)，在手術(shù)中出現(xiàn)困難，導(dǎo)致七分鐘后胎兒才分娩出來(lái)，并造成新生兒頭部嚴(yán)重產(chǎn)傷。后又發(fā)現(xiàn)某乙患有繼發(fā)性腦積水，法醫(yī)學(xué)鑒定為出生時(shí)產(chǎn)程時(shí)間過(guò)長(zhǎng)及產(chǎn)傷造成，某乙父母以某乙的名義將該醫(yī)院訴至法院，要求醫(yī)院對(duì)其在助產(chǎn)過(guò)程中損害原告的行為承擔(dān)責(zé)任，并給予經(jīng)濟(jì)賠償。若胎兒出生后為活體但是帶有缺陷，這種直接侵權(quán)行為將給出生后的自然人造成極大的痛苦。若是按照我國(guó)目前的立法，胎兒不能就該種侵害行為提起訴訟，只能由母親對(duì)侵權(quán)人對(duì)其的行為要求賠償。這樣的規(guī)定極為不合理，造成對(duì)胎兒權(quán)益保護(hù)的不周延。但是就此種侵權(quán)行為的侵權(quán)主體也有較大的爭(zhēng)議：

（1）父母之外的第三人造成的侵權(quán)。這種侵權(quán)行為最為普遍，如上例中的醫(yī)院醫(yī)護(hù)人員。對(duì)于該類人的侵權(quán)主體資格并無(wú)爭(zhēng)議。

（2）胎兒父親的侵權(quán)主體資格。對(duì)于胎兒的父親能否成為侵權(quán)的主體，理論上存在較大的爭(zhēng)議。一說(shuō)認(rèn)為父親不能夠成為對(duì)胎兒的侵權(quán)主體，如英美法系出現(xiàn)了對(duì)出生后的孩子賦予向父親請(qǐng)求賠償?shù)呐欣?豘。胎兒的生命為父親賦予，胎兒出生后也由父母撫養(yǎng)，給予胎兒對(duì)父親的賠償權(quán)似乎無(wú)現(xiàn)實(shí)意義。一說(shuō)認(rèn)為父親可以成為胎兒的侵權(quán)責(zé)任人。雖然大多數(shù)胎兒出生后由父親撫養(yǎng)，但是也存在父親拋棄胎兒或是拒絕撫養(yǎng)的情況，在此種情形下，胎兒對(duì)父親的損害賠償請(qǐng)求權(quán)就變得至關(guān)重要。筆者認(rèn)為父親可以成為對(duì)待胎兒侵權(quán)的主體。首先，胎兒出生后無(wú)論父親是否盡到撫養(yǎng)義務(wù)，出生后的胎兒和父親都是兩個(gè)獨(dú)立的民事主體，不能夠剝奪胎兒的這種權(quán)利；其次，如果不能夠?qū)Ω赣H行使損害賠償請(qǐng)求權(quán)，也將不利于胎兒的保護(hù)。父親可能會(huì)在懷孕期間不注意對(duì)胎兒的保護(hù)。而若父親可以成為侵權(quán)主體，那么這種賠償請(qǐng)求權(quán)可以成為遏制家庭暴力等的一種有效手段。

（3）母親可否成為侵權(quán)主體。對(duì)于母親的侵權(quán)主體地位，是理論中爭(zhēng)議最大的問(wèn)題。一般意義而言，傷害胎兒必定會(huì)對(duì)母體造成不好的影響，大部分的母親不會(huì)刻意侵犯胎兒權(quán)益。因此，確立母親的侵權(quán)責(zé)任人地位并無(wú)意義。但

是在母親選擇墮胎時(shí)，母親的生育權(quán)和胎兒的生命權(quán)就產(chǎn)生了極大地沖突。筆者認(rèn)為，不應(yīng)該確立母親的侵權(quán)主體地位。首先，在現(xiàn)實(shí)生活中，確立母親的侵權(quán)主體地位并無(wú)太大意義；第二，母親有生育選擇權(quán)，如若因胎兒的生命權(quán)而剝奪母親的生育選擇權(quán)，即是為了保護(hù)一種不確定的權(quán)益而傷害一種既存的權(quán)益，這是不可取的。

（4）父母在胎兒出生前，因?yàn)楣室饣蜻^(guò)失對(duì)胎兒造成侵權(quán)的。比如由于父母患有遺傳病，因?yàn)樯鴤魅窘o嬰兒的。筆者認(rèn)為這種情況下，父母不應(yīng)該成為侵權(quán)的主體。從法律邏輯而言，父母應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)胎兒所受損害的過(guò)失賠償責(zé)任，然而從自然感情和親自關(guān)系角度而言，做如此規(guī)定又不合情理。如果法律要求父母就胎兒利益保護(hù)負(fù)擔(dān)過(guò)重的義務(wù)，勢(shì)必導(dǎo)致對(duì)父母行動(dòng)自由不適當(dāng)?shù)南拗啤?豙

2．對(duì)胎兒撫養(yǎng)人的侵權(quán)。此種侵權(quán)行為是指在母親懷孕期間，因侵權(quán)人的行為導(dǎo)致胎兒的父親或其他撫養(yǎng)人死亡或者喪失勞動(dòng)能力，導(dǎo)致胎兒出生后在經(jīng)濟(jì)上和精神上缺少撫養(yǎng)人的撫養(yǎng)。

三、胎兒的權(quán)益保護(hù)形式

對(duì)于胎兒權(quán)益保護(hù)的形式，羅馬法對(duì)胎兒利益保護(hù)的原則為：胎兒從現(xiàn)實(shí)角度上講不是人，由于它仍然是一個(gè)潛在的（infieri）人，人們?yōu)樗４娌⒕S護(hù)自出生之日起即歸其所有的那些權(quán)利，而且為對(duì)其有利，權(quán)利能力從受孕之時(shí)而不是從出生之時(shí)計(jì)算。正如保羅所說(shuō)：“當(dāng)涉及胎兒利益時(shí)，母體中的胎兒像活人一樣被看待，盡管在他出生以前這對(duì)他毫無(wú)裨益。”豛亦即在羅馬法上，當(dāng)涉及胎兒利益保護(hù)時(shí)，胎兒被視為自母體受孕時(shí)具有權(quán)利能力。豜而近代民法上，世界各國(guó)對(duì)胎兒利益保護(hù)的立法例主要有以下幾種：

1．總括的保護(hù)主義（概括保護(hù)主義）。即凡涉及胎兒利益之保護(hù)時(shí)，視為其已經(jīng)出生。如《瑞士民法典》第31條第2款規(guī)定：“子女，只要其出生時(shí)尚生存，出生前即具有權(quán)利能力?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)民法典第7條規(guī)定：“胎兒以將來(lái)非死產(chǎn)者為限，關(guān)于其個(gè)人利益之保護(hù)，視為既已出生。”

2．個(gè)別的保護(hù)主義（列舉保護(hù)主義）。即胎兒原則上無(wú)權(quán)利能力，但于若干例外情形視為其具有權(quán)利能力。法國(guó)、德國(guó)、日本均采用此種立法例。如《法國(guó)民法典》第906條規(guī)定：“僅需在生前贈(zèng)與之時(shí)已經(jīng)受孕的胎兒，即有能力接受贈(zèng)與。在立遺囑人死亡時(shí)已經(jīng)受孕的胎兒，有按照遺囑接受遺產(chǎn)的能力。但是，僅在胎兒出生時(shí)生存者，贈(zèng)與或遺囑始產(chǎn)生效力?！钡?923條在繼承制度中規(guī)定：“在繼承開(kāi)始時(shí)尚未出生，但已懷孕的胎兒，視為在繼承開(kāi)始前出生?！薄度毡久穹ǖ洹返?21條規(guī)定：“胎兒，就損害賠償請(qǐng)求權(quán)，視為已出生?！钡?86條規(guī)定：“胎兒就繼承視為已出生；前款規(guī)定，不適用于胎兒以死體出生的情形?！?/p>

    

3．絕對(duì)主義。即絕對(duì)貫徹胎兒不具有民事權(quán)利能力的原則。按照該立法模式，胎兒不具有權(quán)利能力，不得為民事權(quán)利主體。一般認(rèn)為，1964年《蘇俄民法典》和我國(guó)《民法通則》采用此種立法模式。

絕對(duì)主義立法完全否認(rèn)胎兒的權(quán)利能力，使胎兒的權(quán)利保護(hù)處于完全空白的狀態(tài)，導(dǎo)致多數(shù)侵犯胎兒權(quán)利的案件無(wú)法可依，最不可取。

個(gè)別保護(hù)主義給予胎兒權(quán)利一定的保護(hù)，最大的優(yōu)點(diǎn)是保護(hù)范圍清晰明確，在遇到案件時(shí)可以嚴(yán)格地按照法律來(lái)辦理。然而隨著社會(huì)生活的變化，社會(huì)關(guān)系日新月異，法律僅僅依靠列舉的方式，往往會(huì)導(dǎo)致法律滯后性凸顯。在遇到新的情況時(shí)，胎兒的某些特殊利益仍然無(wú)法得到有效的保護(hù)，這也有悖于對(duì)胎兒權(quán)利保護(hù)予以立法的初衷。

相比較而言，總括保護(hù)主義對(duì)胎兒權(quán)益保護(hù)最為完善。概括保護(hù)主義在胎兒活著出生的前提下，認(rèn)為胎兒階段涉及其利益時(shí)，均視為已出生。這就使胎兒的權(quán)益受到了全面的保護(hù)，避免了權(quán)益保護(hù)真空狀態(tài)。

而何謂“出生”，即何時(shí)對(duì)胎兒的權(quán)益保護(hù)結(jié)束，開(kāi)始采用一般自然人的保護(hù)方法。對(duì)于該問(wèn)題，也存在多種理論。在羅馬法上，規(guī)定的出生條件包括：（1）胎兒與母體完全分離：“但所謂分離，并不以臍帶是否切斷為標(biāo)準(zhǔn)”。豝（2）需為活產(chǎn)；（3）須有生存能力，指嬰兒脫離母體后能夠繼續(xù)生存下去的能力；（4）須有一般的人形。而近現(xiàn)代關(guān)于出生的標(biāo)準(zhǔn)主要有一部露出說(shuō)、全部露出說(shuō)、陣痛說(shuō)、初啼說(shuō)、獨(dú)立呼吸說(shuō)等：

1．獨(dú)立呼吸說(shuō)是指胎兒全部脫離母體，且在分離之際有呼吸行為，為完成出生。胎兒是否繼續(xù)生存，在所非問(wèn)。此說(shuō)為羅馬法采取的標(biāo)準(zhǔn)；目前德國(guó)法學(xué)界也多主張獨(dú)立呼吸說(shuō)，英國(guó)布羅德里克委員會(huì)提出應(yīng)采用獨(dú)立呼吸說(shuō)；豞

2．一部露出說(shuō)是指胎兒一部分脫離母胎即為完成出生。這一學(xué)說(shuō)是日本刑法實(shí)務(wù)上所確立的標(biāo)準(zhǔn)，但在民法實(shí)務(wù)上并非通行標(biāo)準(zhǔn)；豟

3．全部露出說(shuō)是指胎兒全部脫離母體之時(shí)，為完成出生。德國(guó)學(xué)者梅迪庫(kù)斯特持此說(shuō)，并且此說(shuō)為日本民法界通說(shuō)；豠

4．陣痛說(shuō)認(rèn)為孕婦開(kāi)始陣痛，為完成出

生；

5．初啼說(shuō)認(rèn)為胎兒降生后，需能發(fā)聲才是完成出生。

而史尚寬認(rèn)為出生的條件有二：（1）胎兒需由母體完全脫離，而一部分露出者，不得謂之出生，反之其身體既已脫出，則臍帶雖尚與母體聯(lián)絡(luò)，不妨謂之出生。（2）胎兒由母體脫離后，有活存之必要。茍已死于胎內(nèi)或出生前已死亡者，無(wú)法律之人格。然出生后無(wú)須長(zhǎng)時(shí)間之生活，即一瞬間之活存為已足。即全部露出時(shí)須有呼吸能力。豣目前通說(shuō)大致采用了該觀點(diǎn)，即胎兒完全脫離母體并開(kāi)始獨(dú)立呼吸的時(shí)間為出生時(shí)間。因此胎兒全部露出并能夠獨(dú)立呼吸，即成為一個(gè)自然人，享有權(quán)利能力，即使在呼吸后立即死亡，也作為自然人曾經(jīng)存在。

四、胎兒的權(quán)利能力性質(zhì)

關(guān)于胎兒權(quán)利能力的性質(zhì)，亦即胎兒的法律地位，現(xiàn)有的立法例主要有兩種：第一種，承認(rèn)胎兒的民事主體地位，即胎兒具有民事權(quán)利能力。根據(jù)這種立法例，胎兒享有民事權(quán)利能力，因此具有生命權(quán)，那么目前的墮胎行為的合法性就有疑問(wèn)。若胎兒是一個(gè)獨(dú)立的生命，那么墮胎無(wú)異于故意殺人，而這顯然不符合當(dāng)前大多數(shù)國(guó)家的立法。目前大多數(shù)國(guó)家承認(rèn)婦女有墮胎的權(quán)利，但是可能會(huì)附加一些條件。如法國(guó)《韋伊法》允許墮胎，但前提是在受孕后三個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。美國(guó)在判例roevswade一案后，孕婦個(gè)人可以選擇是否墮胎。豤即使有的國(guó)家禁止墮胎，卻極少有國(guó)家將墮胎作為故意殺人來(lái)處理。就中國(guó)目前的情況來(lái)看，“一旦賦予胎兒以權(quán)利能力，則流產(chǎn)無(wú)異于殺人，將對(duì)婦女保護(hù)和中國(guó)社會(huì)發(fā)展極大不利”。豥胎兒是生命形成的一個(gè)過(guò)程，但因此即認(rèn)為胎兒具有權(quán)利能力，享有生命權(quán)，雖然可以使胎兒權(quán)益保護(hù)十分周延，但是將動(dòng)搖傳統(tǒng)的民事權(quán)利能力制度，并在立法上帶來(lái)許多困境。第二種是主流的觀點(diǎn)，即自然人民事權(quán)利能力始于出生，胎兒尚未出生，仍然是屬于母體的一部分，因此胎兒不具有權(quán)利能力。但是基于胎兒的特殊性，即胎兒在大多數(shù)情況下能夠順利發(fā)育，最終形成自然人。因此在胎兒孕育過(guò)程中其權(quán)利必須得到保護(hù)。所以該說(shuō)認(rèn)為在一定的條件下（能夠活著出生），胎兒可以享有權(quán)利能力。由于該說(shuō)對(duì)胎兒權(quán)利能力的取得附有條件，即活產(chǎn)。而墮胎等行為導(dǎo)致胎兒無(wú)法活產(chǎn)，因此被墮胎的胎兒并不享有權(quán)利能力，從而避免了對(duì)墮胎合法性的爭(zhēng)議。但是關(guān)于所附條件的性質(zhì)，也存在不同的學(xué)說(shuō)：

1．法定停止條件說(shuō)或人格溯及說(shuō)。該說(shuō)認(rèn)為在懷胎期間胎兒并沒(méi)有權(quán)利能力，當(dāng)胎兒系活產(chǎn)時(shí)再追溯到問(wèn)題發(fā)生的時(shí)間（繼承開(kāi)始時(shí)或是侵權(quán)行為發(fā)生時(shí)）。豦即胎兒的權(quán)利能力的取得附有停止條件——活著出生。該說(shuō)實(shí)際上在承認(rèn)保護(hù)胎兒利益時(shí)，并不承認(rèn)在胎兒涉及利益的當(dāng)時(shí)具有權(quán)利能力，只有在胎兒活著出生時(shí)，才能夠取得。此種學(xué)說(shuō)，為日本判例所采用。基于該學(xué)說(shuō)，在問(wèn)題發(fā)生當(dāng)時(shí)，該權(quán)利主體并不存在，胎兒的賠償請(qǐng)求權(quán)只有在其活著出生時(shí)才能取得。但是在問(wèn)題發(fā)生當(dāng)時(shí)，導(dǎo)致了權(quán)利主體的“虛位”，從而在問(wèn)題發(fā)生當(dāng)時(shí)無(wú)法確認(rèn)人，胎兒權(quán)益保護(hù)人不確定。如在繼承、受遺贈(zèng)的情形，當(dāng)法律關(guān)系開(kāi)始時(shí)，胎兒利益由誰(shuí)保護(hù)不明；在贈(zèng)與（生前贈(zèng)與）時(shí)，無(wú)法判定法律關(guān)系是否成立；而在胎兒遭受損害時(shí)，不能立即行使請(qǐng)求權(quán)，有可能使索賠最佳時(shí)間喪失豧。

2．法定解除條件說(shuō)或限制人格說(shuō)。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，即使在懷孕期間，胎兒也被視為具有與出生的人同樣的法律地位，具有權(quán)利能力。如果以后胎兒為死產(chǎn)時(shí)，其已經(jīng)取得的權(quán)利能力才被溯及地取消。亦即胎兒的權(quán)利能力之取得附有解除條件。此說(shuō)為我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法所采用，臺(tái)灣地區(qū)民法典第7條規(guī)定：“胎兒以將來(lái)非死產(chǎn)者為限，關(guān)于其個(gè)人利益之保護(hù)，視為既已出生?！被谠摲N學(xué)說(shuō)，當(dāng)發(fā)生涉及胎兒利益之事項(xiàng)時(shí)，胎兒視為既已出生，取得權(quán)利能力，但由于胎兒的特殊性，其無(wú)法行使權(quán)利，因此可以將其父母確定為其法定人，從而能夠及時(shí)地行使自己的權(quán)利，避免了權(quán)利主體虛位的問(wèn)題。如若發(fā)生了對(duì)胎兒健康權(quán)的侵害，若侵害結(jié)果和因果聯(lián)系能夠即時(shí)確定，則可由父母行使侵權(quán)損害賠償權(quán)。若之后胎兒為死產(chǎn)時(shí)，解除條件生效，胎兒不具有權(quán)利能力，該賠償可依不當(dāng)?shù)美颠€或是對(duì)其不生侵權(quán)行為，只是母親的身體健康遭到損害，母親可作為受害人請(qǐng)求賠償豨。因此，法定解除條件說(shuō)對(duì)胎兒利益的保護(hù)更為有利。例如《德國(guó)民法典》第1912條規(guī)定為胎兒將來(lái)的利益，特設(shè)管理人，其于出生時(shí)在親權(quán)以下者，由父母為其管理；我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法典第1166條第2項(xiàng)規(guī)定：“遺產(chǎn)之分割，以其母為人?！卑l(fā)生涉及胎兒利益之事項(xiàng)時(shí)，胎兒視為已出生，即承認(rèn)胎兒在懷孕期間有權(quán)利能力，以胎兒的父母為其法定人，顯然在制度上更加有效地保護(hù)了胎兒利益。

五、我國(guó)胎兒權(quán)益保護(hù)現(xiàn)狀及出路

我國(guó)《民法通則》第9條規(guī)定：“公民從出生時(shí)起到死亡時(shí)止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)?！倍吨腥A人民共和國(guó)繼承法》第28條規(guī)定：“遺產(chǎn)分割時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留胎兒的繼承份額，胎

兒出生時(shí)是死體的，保留的份額按照法定繼承辦理。”這一法條是我國(guó)目前立法上唯一對(duì)胎兒權(quán)益的保護(hù)。然而這也并非德、日等國(guó)的個(gè)別保護(hù)主義。個(gè)別保護(hù)主義是承認(rèn)在某些特殊方面胎兒具有權(quán)利能力，而我國(guó)只是在繼承時(shí)保留胎兒份額，并沒(méi)有承認(rèn)胎兒在該問(wèn)題上有權(quán)利能力，且并沒(méi)有細(xì)致的規(guī)定來(lái)保證特留份能夠得到有效實(shí)現(xiàn)。比如侵害胎兒特留份額時(shí)保護(hù)請(qǐng)求權(quán)由誰(shuí)行使法律規(guī)定并不明確：胎兒尚未出生，無(wú)法行使權(quán)利。且因胎兒不具有權(quán)利能力，不是權(quán)利主體，因此也無(wú)法確定人。而母親也并非特留份的主體，由母親行使請(qǐng)求權(quán)也沒(méi)有法律和理論的基礎(chǔ)。所以我國(guó)在胎兒利益保護(hù)上是絕對(duì)主義。除了特留份的規(guī)定外，法律在其他方面的權(quán)利保護(hù)處于空白狀態(tài)。若胎兒受侵權(quán)損害、胎兒的撫養(yǎng)人因侵權(quán)去世或者失去勞動(dòng)能力從而失去撫養(yǎng)能力等情況，胎兒將處于無(wú)法要求法律保護(hù)的狀態(tài)。絕對(duì)主義在胎兒利益保護(hù)上完全真空，在胎兒健康權(quán)受到侵害時(shí)、繼承權(quán)被侵害時(shí)都找不到相應(yīng)的法律加以維護(hù)，因此對(duì)胎兒權(quán)利極為不利，亟需改變。我國(guó)目前的絕對(duì)主義造成了實(shí)踐中許多案例無(wú)法律依據(jù)，胎兒權(quán)益得不到有效保護(hù)，人為地造成了情與法之間的沖突?！坝^之德、日等國(guó)，學(xué)者尚且以個(gè)別保護(hù)主義對(duì)胎兒保護(hù)不力，主張改變立法主義，采總括的保護(hù)主義。可見(jiàn)我國(guó)《民法通則》所采絕對(duì)主義不合時(shí)宜，乃毋庸置疑。因此，建議制定民法典時(shí)采總括保護(hù)主義，以強(qiáng)化對(duì)胎兒保護(hù)，順乎人情及民法至進(jìn)步潮流。”豩

因此，筆者認(rèn)為，要周延地保護(hù)胎兒的權(quán)益，應(yīng)該采用概括保護(hù)主義，涉及胎兒利益時(shí)，視為其已出生。同時(shí)，在胎兒權(quán)利能力的性質(zhì)上，采用法定解除條件說(shuō)，若胎兒非死產(chǎn)，則懷孕期間胎兒視為已出生，就胎兒所受不法侵害的損害賠償或者其父親被害致死的損害賠償，均得由胎兒的法定人代為行使。

注釋：

豍馬俊駒．關(guān)于人格權(quán)基礎(chǔ)理論問(wèn)題的探討．法學(xué)雜志．2007（5）．

豎馬京平，王小玲．近代民法對(duì)羅馬法之法律人格理論的反思．法學(xué)雜志．2008（3）．

豏豓豙姜鵬．論民法典中的胎兒利益保護(hù)問(wèn)題．法學(xué)雜志．2004（4）．

豐唐青林．論民法對(duì)胎兒的保護(hù)．南昌高專學(xué)報(bào)．2003（1）．

豑蔣月．民法總論．廈門大學(xué)出版社．2007年版．第104頁(yè)．

豒lori b．a(chǎn)ndrews．tort law．the legal status of the embryo．

豔四宮和夫．日本民法總則．臺(tái)灣五南圖書出版公司．1995年版．第47頁(yè)．

豖豘豨朱呈義．關(guān)于侵害胎兒人身權(quán)益的幾個(gè)問(wèn)題．法學(xué)雜志．2005（6）．

豗豜豧尹田．論胎兒利益的民法保護(hù)．云南大學(xué)學(xué)報(bào)法學(xué)版．2002．15（1）．

豛彼得羅·彭梵德著．黃鳳譯．羅馬法教科書．中國(guó)政法大學(xué)出版社．2005年版．第24頁(yè)．

豝周枂．羅馬法原論．商務(wù)印書館．1994年版．第128頁(yè)．

豞豟豠龍衛(wèi)球．民法總論．中國(guó)法制出版社．2002年版．第197頁(yè)，第198頁(yè)．

豣史尚寬．民法總論．中國(guó)政法大學(xué)出版社．2000年版．第88頁(yè)．

豤徐國(guó)棟．民法哲學(xué)．中國(guó)政法大學(xué)出版社．2009年版．第189頁(yè)．

豥劉心穩(wěn)．中國(guó)民法學(xué)研究評(píng)述．中國(guó)政法大學(xué)出版社．第91-92頁(yè)．

篇4

關(guān)鍵詞 長(zhǎng)期股權(quán)投資 權(quán)益法 順流交易 逆流交易

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法定義及適用范圍

（一）權(quán)益法的含義

權(quán)益法，指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

（二）權(quán)益法適用范圍

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序

1、初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)投資成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；同時(shí)，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)作為“營(yíng)業(yè)外支出”計(jì)入當(dāng)期損益，并且調(diào)整入賬的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，兩者差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

2、投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。具體分別以下情況處理：一是投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的部分確認(rèn)的當(dāng)期投資收益，僅限于投資企業(yè)在被投資單位接受投資后產(chǎn)生的凈損益，投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益不包括在內(nèi)。二是投資企業(yè)按所持有表決權(quán)資本比例計(jì)算確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)時(shí)，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)。如按照我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)可以提取一定比例的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，這部分從凈利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利，投資企業(yè)不能享有。三是投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況除外。

3、按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

4、投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。

（二）權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整

在確認(rèn)投資收益時(shí)，要考慮公允價(jià)值的調(diào)整，還要將投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產(chǎn)從投資企業(yè)流向被投資企業(yè)；逆流交易，則是相反。期末，如果內(nèi)部交易的資產(chǎn)未能向第三方銷售或轉(zhuǎn)讓，則該內(nèi)部交易損益實(shí)質(zhì)并未實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。

三、權(quán)益法的缺點(diǎn)及改進(jìn)建議

（一）權(quán)益法核算存在的問(wèn)題

1、關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。

在非同一控制下母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所做的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄中明確了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本大于被投資方所有者權(quán)益總額的作為商譽(yù)確認(rèn)，反之作為營(yíng)業(yè)外收入。該筆抵消分錄實(shí)質(zhì)上就是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由原來(lái)的成本法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法時(shí)對(duì)初始投資成本的調(diào)整。很明顯，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用的權(quán)益法對(duì)商譽(yù)不作任何反映，而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用的權(quán)益法卻確認(rèn)了商譽(yù)，兩者同是權(quán)益法，處理方法卻不一致，可能會(huì)誤導(dǎo)信息提供者和使用者。

2、虛構(gòu)利潤(rùn)的可能。

權(quán)益法核算存在虛增利潤(rùn)的可能。如果被投資公司虛構(gòu)利潤(rùn)，那么采用權(quán)益法就可能導(dǎo)致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的話，也存在虛構(gòu)利潤(rùn)的可能空間。如關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的明知不可實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說(shuō)，權(quán)益法與成本法一樣，無(wú)法規(guī)避這樣的利潤(rùn)操縱，而不是權(quán)益法所特有的缺陷。因?yàn)?，只有愿意，即使形式上完全沒(méi)有股權(quán)投資關(guān)聯(lián)的企業(yè)間，也可以進(jìn)行如此的操縱。

3、給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)不必要的麻煩。

崔剛認(rèn)為采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算引發(fā)了一系列的會(huì)計(jì)難題，并給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了不必要的麻煩。首先在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照被投資方所有者權(quán)益的變化而不斷做出調(diào)整，致使其賬面價(jià)值既不能反映原始投資成本，也不能準(zhǔn)確反映股權(quán)投資的公允價(jià)值。其次不利于對(duì)投資效果進(jìn)行分析，利用權(quán)益法得到的會(huì)計(jì)信息，無(wú)論是投資本金還是投資收益指標(biāo)，都無(wú)法與投資所形成的現(xiàn)金流量等同起來(lái)，而這恰恰是進(jìn)行投資財(cái)務(wù)分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權(quán)益法會(huì)計(jì)核算的工作量大，會(huì)計(jì)信息的清晰度也受到很大影響，其結(jié)果卻并不具有相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)價(jià)值。還有一點(diǎn)，它忽略了“投資雙方是兩個(gè)相互獨(dú)立的法律主體”這樣一個(gè)事實(shí)。

4、核算和報(bào)告的時(shí)間上的缺陷。

投資方如采用權(quán)益法核算，則其會(huì)計(jì)核算和報(bào)告必須等到所有被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表全報(bào)出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報(bào)告時(shí)間容易陷入循環(huán)難題。

（二）權(quán)益法核算改進(jìn)建議

1、增設(shè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資――商譽(yù)”和“營(yíng)業(yè)外收入――投資受贈(zèng)利得”明細(xì)科目

為了與企業(yè)合并準(zhǔn)則中對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理保持一致，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，對(duì)于初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分不單獨(dú)作商譽(yù)確認(rèn)，但應(yīng)該對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，并記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――商譽(yù)”明細(xì)科目，同時(shí)期末在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。這樣長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)就可以通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本、商譽(yù)、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”四個(gè)明細(xì)科目來(lái)全面地反映投資方與被投資方作為一個(gè)整體的特殊關(guān)系，而且與準(zhǔn)則中就初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入的做法保持一致。同時(shí)通過(guò)設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入――投資受贈(zèng)利得”明細(xì)科目反映投資方在交易中所獲得的投資優(yōu)惠。

2、對(duì)權(quán)益法和成本法之間的轉(zhuǎn)換采用更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。

因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資核算權(quán)益法下存在虛構(gòu)利潤(rùn)的可能性，并且會(huì)給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)不必要的麻煩。因此，這就給企業(yè)管理者調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)留下了管理空間。企業(yè)可以采用對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的改變來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)，增大企業(yè)的總資產(chǎn)和所有者權(quán)益。因此，對(duì)于權(quán)益法核算的選擇標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該從投資方的重要性考慮，即不僅應(yīng)該考慮對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，同時(shí)還要結(jié)合投資公司對(duì)被投資企業(yè)以前年度所采取的核算方法。對(duì)于那些以前年度采用權(quán)益法核算的被投資企業(yè)，在本年度股權(quán)比例發(fā)生較小變動(dòng)或者基本沒(méi)有變動(dòng)的情形，不得以管理者持有目的的轉(zhuǎn)變或者其他方面的原因而改變對(duì)同一投資企業(yè)的核算方法。另外，我們還可以參考股權(quán)投資占投資方的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的比重來(lái)進(jìn)行考慮，對(duì)于相對(duì)重要的股權(quán)投資，應(yīng)該采用權(quán)益法核算，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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篇5

①母公司各期期末按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（或虧損）份額，調(diào)整投資的帳面價(jià)值，并確認(rèn)為投資損益；

②母公司收到或有權(quán)收到子公司宣告分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，相應(yīng)減少投資的帳面價(jià)值；

③投資發(fā)生時(shí)，投資成本與子公司所有者權(quán)益帳面價(jià)值中母公司應(yīng)享有份額的差額（我國(guó)投資準(zhǔn)則中稱為股權(quán)投資差額），母公司應(yīng)在一定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷；

④母公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)按投資比例加以抵銷，相互間所發(fā)生的債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益應(yīng)予確認(rèn)。一般而言，只按上述①②進(jìn)行會(huì)計(jì)處理稱為簡(jiǎn)單權(quán)益法，而對(duì)上述四個(gè)方面的內(nèi)容都加以處理則稱為復(fù)雜權(quán)益法，亦稱完全權(quán)益法。我國(guó)投資準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法的要求是進(jìn)行上述第①②③項(xiàng)核算，對(duì)第四項(xiàng)不予考慮。要明確權(quán)益法究竟應(yīng)包括哪些核算內(nèi)容，必須對(duì)權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體有明確的界定。

一、權(quán)益法所反映的會(huì)計(jì)主體的再認(rèn)識(shí)

一個(gè)獨(dú)立個(gè)體一般就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，但在特定情況下，為強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)主體也可超出法律主體的范圍。當(dāng)投資對(duì)被投資單位的經(jīng)營(yíng)方針、財(cái)務(wù)決策、利潤(rùn)分配政策等施加重大，形成母公司與子公司（附屬公司）的經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí)，母公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際上已超過(guò)自身的法律主體范圍，子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)則屬于母公司的一項(xiàng)重要組成部分。權(quán)益法下，會(huì)計(jì)主體反映的就是這一經(jīng)濟(jì)主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權(quán)益中享有的份額所產(chǎn)生的收益機(jī)為同一會(huì)計(jì)主體的內(nèi)容。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的攤銷

母公司以貨幣或其他資產(chǎn)對(duì)外投資，取得子公司一定份額的股權(quán)，投資成本與所獲得的子公司相應(yīng)股份的凈資產(chǎn)帳面價(jià)值存在一定差額。該差額的攤銷與否對(duì)投資企業(yè)的投資收益和凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。權(quán)益法下，母公司強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)主體包括子公司中應(yīng)享有的份額，長(zhǎng)期投資以獲得時(shí)的公允價(jià)值入賬，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源所產(chǎn)生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認(rèn)的收益是按原有成本的攤銷出來(lái)的收益，母公司如果以該收益為基礎(chǔ)按持股比例計(jì)算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實(shí)價(jià)值。因此，為正確計(jì)量母公司各期的投資收益，必須將股權(quán)投資差額分期攤銷。投資準(zhǔn)則規(guī)定，合同規(guī)定了投資期限的，按合同規(guī)定的投資期限攤銷；合同沒(méi)有規(guī)定投資期限的，投資成本超過(guò)應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不超過(guò)十年的期限攤銷，投資成本低于應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷?？梢?jiàn)，由于股權(quán)投資差額的借項(xiàng)在未來(lái)期間形成利潤(rùn)的抵減因素，攤銷期限規(guī)定最高值，投資收益的抵減在較短時(shí)間內(nèi)完成；而股權(quán)投資差額貸項(xiàng)在未來(lái)期間形成收益，攤銷期限規(guī)定最低值，投資收益的增加在校長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)完成，這也是謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的表現(xiàn)。

三、內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn)

在權(quán)益法下，子公司所有者權(quán)益中母公司部分為母公司的一個(gè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)實(shí)體，子公司的其他股東權(quán)益部分則為母公司的一個(gè)外部經(jīng)濟(jì)實(shí)體，母子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來(lái)按投資比例視為與兩個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行交易，第一個(gè)實(shí)體為母公司的一個(gè)內(nèi)部單位，各期所有未實(shí)現(xiàn)的損益均應(yīng)全部抵銷；第二個(gè)實(shí)體為獨(dú)立的外部經(jīng)濟(jì)單位，也就不存在任何抵銷事項(xiàng)。對(duì)債券贖回引起的推定損益確認(rèn)，道理同樣如此。

長(zhǎng)期投資的內(nèi)部交易的抵銷，與合并報(bào)表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益的確認(rèn)，而與相互間債權(quán)債務(wù)的抵銷無(wú)關(guān)。

l．母子公司之間存貨購(gòu)銷業(yè)務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來(lái)最終出售給第三方之前，銷售業(yè)務(wù)中所確認(rèn)的收益實(shí)際上含有一部分未實(shí)現(xiàn)損益，期未核算時(shí)必須對(duì)投資收益與長(zhǎng)期投資帳戶加以抵銷。舉例如下：

例1：母公司對(duì)子公司的投資比例為50％，某一會(huì)計(jì)期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當(dāng)期對(duì)外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業(yè)務(wù)中，母公司因存貨鋁售確認(rèn)的銷售利潤(rùn)為200元（1200－1000），子公司當(dāng)期確認(rèn)收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡(jiǎn)單權(quán)益法下母公司由于該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)275元（200＋75）。實(shí)際上，母公司當(dāng)期確認(rèn)的銷售利潤(rùn)200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對(duì)外銷售，不能滿足銷售收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，因此在復(fù)雜權(quán)益法下，必須對(duì)該部分未實(shí)現(xiàn)的損益加以抵銷。該筆業(yè)務(wù)全部未實(shí)現(xiàn)的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應(yīng)抵銷的投資收益應(yīng)為50元，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益50元；貸：長(zhǎng)期投資50元。下一會(huì)計(jì)期間，如果該筆存貨已對(duì)外銷售，則母公司應(yīng)補(bǔ)計(jì)上期未確認(rèn)的銷售收益，會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期投資劉元；貸：投資收益50元。

2.內(nèi)部計(jì)提壞帳費(fèi)用的抵銷。期末一般按一定的百分比對(duì)應(yīng)收帳款余額計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，對(duì)于母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付款業(yè)務(wù)，該部分計(jì)提的壞帳難備，在權(quán)益法下并非母公司真正的費(fèi)用支出，各期期末應(yīng)對(duì)該計(jì)提的壞帳費(fèi)用按投資比例加以抵銷。舉例如下：

例2：母公司對(duì)子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付帳款中，期末母公司的內(nèi)部應(yīng)收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準(zhǔn)備50元，則期末應(yīng)抵銷的投資收益為萬(wàn)元 （5×50％），分錄為：借：長(zhǎng)期投資萬(wàn)元；貸：投資收益25元。

3．長(zhǎng)期資產(chǎn)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。長(zhǎng)期資產(chǎn)的內(nèi)部交易分為固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)部交易，在購(gòu)買方未將長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認(rèn)的損益中所包含的未實(shí)現(xiàn)損益部分應(yīng)按投資比例進(jìn)行批銷。舉例如下：

例3：母公司某年年初向子公司出售一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1000元，收入為1200元，固定資產(chǎn)估計(jì)使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)母公司確認(rèn)收益200元，在復(fù)雜權(quán)益法的會(huì)計(jì)主體觀下，該項(xiàng)收益的25％份額（50元）實(shí)際上為母公司自身的內(nèi)部交易所產(chǎn)生，必須隨子公司各期計(jì)提的折舊費(fèi)比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認(rèn)的收益為5元。銷售當(dāng)期，母公司確認(rèn)的200元收益中，75％份額已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，而25％份額為未實(shí)現(xiàn)的部分。會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益50元；貸：長(zhǎng)期投資50元。同時(shí)第一期期未確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益部分，會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)，以后各期分別確認(rèn)5元的投資收益。

4．債券業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn)。復(fù)雜權(quán)益法下，母公司（或子公司）從市場(chǎng)上購(gòu)買子公司（或母公司）發(fā)行在外的債券時(shí)產(chǎn)生的推定債券贖回?fù)p益應(yīng)按投資比例加以確認(rèn)。舉例如下：

例4：母公司向外發(fā)行債券，債券票面價(jià)值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價(jià)余額為5元，子公司以110元的價(jià)格從市場(chǎng)上購(gòu)買一個(gè)單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發(fā)行時(shí)間為5年，母公司對(duì)子公司的投資比例為50％。對(duì)母公司股東來(lái)說(shuō)，該筆債券贖回業(yè)務(wù)實(shí)際是發(fā)生了7．5元［l10－100＋ 5） x 50％〕的贖回?fù)p失。由于母公司當(dāng)期確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用為11元（10元應(yīng)付利息加1元折價(jià)攤銷），于公司當(dāng)期確認(rèn)債券投資收益為百元（10元應(yīng)收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復(fù)雜權(quán)益法下，母公司期末應(yīng)補(bǔ)記確認(rèn)的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應(yīng)付債券的帳面價(jià)值96元與子公司債券投資帳面價(jià)值108元差額的50％，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益6元；貸：長(zhǎng)期投資6元。在債券贖回的后續(xù)期間，母公司各期確認(rèn)利息費(fèi)用11元，子公司各期確認(rèn)債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計(jì)價(jià)不同而產(chǎn)生的，實(shí)際上在債券贖回期間母公司已經(jīng)確認(rèn)為贖回?fù)p益，因此在后續(xù)期間該差額必須加以抵銷。會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。

以上論述清楚地表明，在企業(yè)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，組織形式日益復(fù)雜的環(huán)境下，復(fù)雜權(quán)益法處理更符合母公司實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，它具有以下優(yōu)點(diǎn)： 第一、投資收益的確認(rèn)以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及凈資產(chǎn)規(guī)模更接近于母公司的真實(shí)經(jīng)濟(jì)情況。

篇6

案例分析及財(cái)務(wù)處理:(1)從個(gè)別公司的角度①2013年6月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄一):借:庫(kù)存商品160000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)27200貸:銀行存款1872000在甲公司的個(gè)別報(bào)表中，庫(kù)存商品列示為存貨。②2013年12月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄二):借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整((1000000－60000)×30%=)282000貸:投資收益((1000000－60000)×30%=)282000上述分錄可以分解為:不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(分錄三):借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整(1000000×30%=)300000貸:投資收益(1000000×30%=)300000消除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄四):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整(60000×30%=)18000③乙公司的會(huì)計(jì)處理如下:2013年6月，確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入(分錄五):借:銀行存款1872000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入160000應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)27200結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄六):借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000貸:庫(kù)存商品100000在乙公司的個(gè)別報(bào)表中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入列示為營(yíng)業(yè)收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本列示為營(yíng)業(yè)成本。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報(bào)表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報(bào)表。

首先假設(shè)乙公司需要納入合并范圍，把甲乙視為一個(gè)整體，改內(nèi)部交易使乙公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虛增18000元，導(dǎo)致甲公司的存貨增虛18000元，為了客觀反映報(bào)表數(shù)據(jù)，需沖減未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。合并報(bào)表需要編制的分錄為(分錄七):借:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(乙的個(gè)別報(bào)表)(60000×30%=)18000貸:存貨(甲的個(gè)別報(bào)表)(60000×30%=)18000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不能被抵銷，在合并報(bào)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目只能用投資收益項(xiàng)目替代，而準(zhǔn)則規(guī)定甲公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，即合并報(bào)表應(yīng)編制的消除內(nèi)部交易分錄，也就是最終要編制的分錄為(分錄八):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:存貨(60000×30%=)18000(3)合并報(bào)表調(diào)整分錄因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于甲公司個(gè)別報(bào)表消除的是長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報(bào)表需要編制調(diào)整分錄如下:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資18000貸:存貨18000需要說(shuō)明的是，在逆流交易中，無(wú)論被投資單位銷售給投資單位是何種資產(chǎn)，在投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除均反映在長(zhǎng)期股權(quán)投資中;但從合并報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如存貨、固定資產(chǎn)等)。

二、順流交易的賬務(wù)處理

對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表決權(quán)股份，能夠?qū)π『邮┘又卮笥绊憽?013年4月，大海公司將其某商品出售給小河企業(yè)，成本200000元，售價(jià)300000元，小河企業(yè)將取得的商品作為存貨，款項(xiàng)用轉(zhuǎn)賬支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未對(duì)外出售該存貨。小河企業(yè)2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2500000元。假定大海公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，小河公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財(cái)務(wù)處理:(1)從個(gè)別公司的角度2013年4月，大海公司的會(huì)計(jì)處理如下:確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入(分錄一):借:銀行存款351000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300000應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)51000結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄二):借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200000貸:庫(kù)存商品200000在大海公司的個(gè)別報(bào)表中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入列示為營(yíng)業(yè)收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本列示為營(yíng)業(yè)成本。2013年12月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄三):借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整((2500000－100000)×30%=)720000貸:投資收益((2500000－100000)×30%=)720000上述分錄可以分解為:①不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(分錄四):借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整(2500000×30%=)750000貸:投資收益(2500000×30%=)750000②消除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄五):借:投資收益(100000×30%=)30000貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整(100000×30%=)30000此項(xiàng)交易可理解為:由于大海公司的內(nèi)部交易使公司個(gè)別報(bào)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虛增30000元，在該分錄中用投資收益替代營(yíng)業(yè)利潤(rùn);該交易使小河公司存貨虛增30000元，在該分錄中用長(zhǎng)期股權(quán)投資替代。小河公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄六):借:庫(kù)存商品300000應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)51000貸:銀行存款351000在甲公司的個(gè)別報(bào)表中，庫(kù)存商品列示為存貨。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報(bào)表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報(bào)表。從合并報(bào)表的角度，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易導(dǎo)致大海公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本虛增，小河公司存貨虛增，假設(shè)小河公司應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，合并報(bào)表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄七):借:營(yíng)業(yè)收入300000貸:營(yíng)業(yè)成本200000存貨100000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司凈資產(chǎn)的消除不能通過(guò)存貨項(xiàng)目，應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算，所以合并報(bào)表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄八):借:營(yíng)業(yè)收入300000貸:營(yíng)業(yè)成本200000長(zhǎng)期股權(quán)投資100000(3)合并報(bào)表調(diào)整分錄因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于大海公司個(gè)別報(bào)表消除的是長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報(bào)表需要編制調(diào)整分錄如下:借:營(yíng)業(yè)收入300000貸:營(yíng)業(yè)成本200000投資收益100000需要說(shuō)明的是，在順流交易中，投資單位銷售給被投資單位無(wú)論是何種資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除反映在投資收益中;從合并報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)外收入等)的金額。

三、總結(jié)

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【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法 購(gòu)買法

隨著我國(guó)加入WTO和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)合并現(xiàn)象越來(lái)越廣泛。通過(guò)合并方式企業(yè)可以迅速擴(kuò)張和壯大，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)或者達(dá)到分散風(fēng)險(xiǎn)的目的。同時(shí)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法也是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，本文主要對(duì)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法進(jìn)行比較和探討。

一、我國(guó)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法并用的原因

2006年2月15日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》中沒(méi)有明確指出兩種合并會(huì)計(jì)方法，但從其認(rèn)可的合并計(jì)價(jià)基礎(chǔ)（賬面價(jià)值和公允價(jià)值）以及會(huì)計(jì)處理程序來(lái)看，采用的是權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法并存的“二元制”結(jié)構(gòu)。從國(guó)際范圍來(lái)看，2001年6月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）SFAS141，取消了權(quán)益結(jié)合法；在這樣的國(guó)際大環(huán)境下，我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出兩種方法并存主要是立足于我國(guó)的具體國(guó)情，具體問(wèn)題具體分析的結(jié)果，也是我國(guó)的一大特色，同時(shí)也為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供有益的參考。我國(guó)保留權(quán)益結(jié)合法的原因主要有以下幾點(diǎn)。

第一，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，許多公司是由政府相關(guān)部門統(tǒng)一管理的，這些公司之間由同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并有時(shí)也并不是兩個(gè)公司自愿的行為；另外我國(guó)上市公司的一大特色就是，大多數(shù)上市公司是某一集團(tuán)公司分拆上市的部分。如果采用購(gòu)買法以公允價(jià)值計(jì)量，短期內(nèi)可以創(chuàng)造巨額利潤(rùn)，這樣就為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了空間。

第二，我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)還有待健全。購(gòu)買法要求采用公允價(jià)值計(jì)量，而企業(yè)很難客觀準(zhǔn)確的確定資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)格，在評(píng)估中存在著很大的局限性。

第三，權(quán)益結(jié)合法的使用避免了購(gòu)買法下企業(yè)ROE和EPS的大幅下降，并為合并后的企業(yè)留下了較大的利潤(rùn)增值空間。因此可以這樣說(shuō)，如果不允許這些企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，很多并購(gòu)活動(dòng)就有可能流產(chǎn)，而且會(huì)使得并購(gòu)交易對(duì)股東失去吸引力。這不僅不利于新技術(shù)、新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且會(huì)對(duì)跨國(guó)并購(gòu)形成阻礙。在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日趨劇烈的情況下，我國(guó)企業(yè)若想迅速擴(kuò)大規(guī)模以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，一個(gè)便捷的方法便是進(jìn)行并購(gòu)，尤其是跨國(guó)并購(gòu)。而股權(quán)聯(lián)合以其不受現(xiàn)金支付能力約束、擴(kuò)張迅速的特點(diǎn)，顯示出巨大的發(fā)展空間和潛力，對(duì)于行業(yè)巨人的產(chǎn)生起到了良好的推動(dòng)作用。因此，現(xiàn)階段我國(guó)在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法中保留權(quán)益結(jié)合法具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

二、權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的適用范圍和會(huì)計(jì)處理比較

1、兩種會(huì)計(jì)處理方法的適用范圍不同

按合并雙方合并前、后是否屬于同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。

2、兩種會(huì)計(jì)處理方法合并成本的初始計(jì)量不同

權(quán)益結(jié)合法按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)投資的入賬價(jià)值，由于不單獨(dú)確認(rèn)購(gòu)買成本，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用均在合并當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。購(gòu)買法下，按購(gòu)買成本作為合并成本。購(gòu)買成本的確定主要取決于購(gòu)買交易日購(gòu)買企業(yè)支付的現(xiàn)金或放棄的其他代價(jià)（即放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性工具）的公允價(jià)值。另外，購(gòu)買成本中還包括可直接歸屬于企業(yè)合并的成本的有關(guān)費(fèi)用（如注冊(cè)費(fèi)用、發(fā)行權(quán)益性證券的費(fèi)用、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師和資產(chǎn)評(píng)估師及法律顧問(wèn)等有關(guān)人員的費(fèi)用等）。

3、是否產(chǎn)生合并商譽(yù)方面的不同

權(quán)益結(jié)合罰要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，不涉及商譽(yù)的確認(rèn)；購(gòu)買法下購(gòu)買方支付的購(gòu)買成本超過(guò)其在被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占的份額的部分，即為合并商譽(yù)。吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并商譽(yù)在合并時(shí)應(yīng)作為合并后企業(yè)的一項(xiàng)永久性資產(chǎn)入賬，或者作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)入賬，或者沖減股東權(quán)益。但在控股合并情況下，購(gòu)買企業(yè)并不需要將支付的購(gòu)買成本超過(guò)其在被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分作為合并商譽(yù)入賬，而是在投資時(shí)將其記作股權(quán)投資成本的一部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將其單項(xiàng)列示。

4、合并當(dāng)年的凈收益處理不同

權(quán)益結(jié)合法下參與合并各方當(dāng)年凈收益包括參與合并各方整個(gè)年度凈收益之和；購(gòu)買法下合并企業(yè)當(dāng)年凈收益包括合并企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈收益以及被合并企業(yè)自合并日后當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈收益中相當(dāng)于合并企業(yè)在被合并企業(yè)股權(quán)份額的部分。

三、權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響比較

1、兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法將對(duì)合并當(dāng)年的利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響

第一，在購(gòu)買法下，如果存在通貨膨脹的影響，重估后資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于賬面價(jià)值，尤其是資產(chǎn)中的土地、建筑物等，升值幅度很大，這些增值的資產(chǎn)確認(rèn)后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而導(dǎo)致購(gòu)買法下的成本、費(fèi)用較權(quán)益結(jié)合法多。

第二，在購(gòu)買法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)僅僅包括購(gòu)買日后被并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；而在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)包括被并企業(yè)整個(gè)合并前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，而不管實(shí)際的合并日具體是哪一天。因此，采用權(quán)益結(jié)合法合并能夠在增加利潤(rùn)上收到立竿見(jiàn)影的效果。

2、兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)合并以后年度的利潤(rùn)產(chǎn)生的影響不同

購(gòu)買法下，資產(chǎn)價(jià)值一般要高于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)價(jià)值，而合并后若干年內(nèi)，這些資產(chǎn)多是要轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，如存貨的流轉(zhuǎn)，固定資產(chǎn)的折舊，商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，公司債券折價(jià)的攤銷，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的攤銷等都會(huì)使費(fèi)用增大，在收入不變的情況下，利潤(rùn)會(huì)減少；權(quán)益結(jié)合法下則不存在這些影響。權(quán)益結(jié)合法還能產(chǎn)生迅速增加利潤(rùn)的效應(yīng)。因?yàn)樵跈?quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而賬面價(jià)值通常又低于公允價(jià)格，因而資產(chǎn)存在著未實(shí)現(xiàn)的升值，購(gòu)買企業(yè)可以明智地出售這些資產(chǎn)，便可增加合并后年度的利潤(rùn)。即使資產(chǎn)不出售，企業(yè)自用，像固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)這類長(zhǎng)期資產(chǎn)，要通過(guò)以較低的賬面價(jià)值計(jì)算的成本攤銷也可增加未來(lái)年度的利潤(rùn)。

3、兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法還會(huì)對(duì)所有者權(quán)益回報(bào)率產(chǎn)生影響

由于權(quán)益結(jié)合法下并入的凈資產(chǎn)價(jià)值較低，而合并后的利潤(rùn)又較高，從而導(dǎo)致較高的所有者權(quán)益回報(bào)率；反之，購(gòu)買法下的所有者權(quán)益回報(bào)率則相對(duì)較低。因此，如果投資者僅僅看中公司財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息，而不注意公司采用的處理合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法，那么，購(gòu)買法對(duì)公司股票的價(jià)格會(huì)產(chǎn)生不利的影響。

四、對(duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的思考

第一，從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，權(quán)益結(jié)合法確實(shí)有存在的意義；但從國(guó)際趨勢(shì)看，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷完善，權(quán)益結(jié)合法最終會(huì)退出歷史舞臺(tái)。同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用權(quán)益結(jié)合法，是我國(guó)的特色。我國(guó)改革開(kāi)放近三十年來(lái)，與世界其他國(guó)家的貿(mào)易與日俱增，要想融入到世界經(jīng)濟(jì)的大家庭中，就要制定有利于企業(yè)發(fā)展的會(huì)計(jì)政策，使我國(guó)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)的跨國(guó)合并有一致的會(huì)計(jì)處理，從而提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性。

第二，為了使購(gòu)買法得到恰到的運(yùn)用，要完善我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)。由于資產(chǎn)評(píng)估需要多方面的知識(shí)，僅僅懂得會(huì)計(jì)是不夠的。不同的資產(chǎn)要有與之相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，因此要大力提高資產(chǎn)評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)，同時(shí)完善資產(chǎn)評(píng)估師的考試規(guī)范，從而選拔出更加合格的資產(chǎn)評(píng)估人員。

第三，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。但在實(shí)務(wù)中有時(shí)很難區(qū)分到底是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。因此有關(guān)的政府監(jiān)管部門要加大監(jiān)管力度，防止企業(yè)利用準(zhǔn)則的不同處理方法而達(dá)到自己的目的。

第四，近些年來(lái)企業(yè)合并現(xiàn)象越來(lái)越多，企業(yè)合并也是企業(yè)發(fā)展壯大的有效途徑。因而準(zhǔn)則的制定也要與時(shí)俱進(jìn)，理論與實(shí)際相結(jié)合，才能更好地為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 劉永澤、傅榮：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007.

篇8

[關(guān)鍵詞] 旅游 合法權(quán)益 法律

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，旅游成為假期人民生活的主要內(nèi)容，這也為旅游服務(wù)業(yè)帶來(lái)賺錢良機(jī)。但是，當(dāng)人民在享受忙碌的工作生活之外的旅游生活的同時(shí)，也常因自身合法權(quán)益受到侵害未能獲得精神上的享受，相反，更多的麻煩。近日相關(guān)數(shù)據(jù)表明，來(lái)自于旅游服務(wù)的投訴和糾紛有擴(kuò)大的趨勢(shì)，很多涉及到涉外旅游。在旅游者的合法權(quán)益受到侵害時(shí)，他們通常會(huì)尋求《合同法》的幫助，但是，由于合同法對(duì)旅游服務(wù)業(yè)的相關(guān)權(quán)益和義務(wù)并沒(méi)有作詳細(xì)的闡述，內(nèi)容太過(guò)抽象，原則性規(guī)定較多，沒(méi)有統(tǒng)一適應(yīng)的法律依據(jù)，不利于保護(hù)旅游者的合法權(quán)益。因此，為了保障旅游者的合法權(quán)益，對(duì)常見(jiàn)的侵害現(xiàn)象進(jìn)行分析顯得尤為必要。

二、旅游者權(quán)益侵害常見(jiàn)類型

1.違反誠(chéng)信原則形成締約責(zé)任

在旅游糾紛中，大部分糾紛源于違約和侵權(quán)，但是，締約過(guò)失也是糾紛形成的主要類型。締約過(guò)失責(zé)任是當(dāng)事人在合同的簽訂、撤銷、無(wú)效等過(guò)程中因違反其依據(jù)誠(chéng)實(shí)信用原則所應(yīng)負(fù)的義務(wù)，造成相對(duì)方利益的損失所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。在旅游合同中，這種情況主要表現(xiàn)在:

（1）旅游服務(wù)主體不具備法定主體資格,導(dǎo)致合同無(wú)效。這些主體有些不是該行業(yè)的經(jīng)營(yíng)主體,有的超越經(jīng)營(yíng)范圍,導(dǎo)致簽訂的旅游合同因缺乏有效合同所需的主體資格要件,不產(chǎn)生法律效力。如國(guó)內(nèi)旅行社與旅游者簽訂的入境或出境旅游合同,就屬此類。

（2)旅行社歪曲事實(shí)致使旅游者違背真實(shí)意思而締約。在與旅游消費(fèi)者簽訂合同的過(guò)程中，旅游服務(wù)商進(jìn)行虛假宣傳，向旅游者提供虛假的資料和信息，引起旅游者做出錯(cuò)誤的決定，就屬于歪曲事實(shí)形成的該承擔(dān)的締約責(zé)任。

2.合同履行過(guò)程中形成違約責(zé)任

違約糾紛是旅游合同中的最常見(jiàn)的糾紛內(nèi)容，它是指在合同履行過(guò)程中，行為人沒(méi)有履行合同或者履行合同不符合規(guī)定，無(wú)論其主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，而要承擔(dān)的責(zé)任。

（1)對(duì)于旅游服務(wù)商的違約行為表現(xiàn)為拒絕履行、遲緩履行和部分履行。比如旅游服務(wù)商拒絕提供某種服務(wù)就形成拒絕履行的違約責(zé)任，如果服務(wù)商在合同期限內(nèi)未履行而在后面再履行，就屬于此類。如旅行社因交通票等原因推遲某次旅游活動(dòng)或是某個(gè)旅游景點(diǎn)的游覽。部分履行是指服務(wù)商未提供合同約定的全部旅游服務(wù)，如未組織約定的全部游覽活動(dòng)，未提供約定的全部食宿服務(wù)等。

(2)因輔助者導(dǎo)致的違約責(zé)任。旅游是一個(gè)綜合多種服務(wù)的行業(yè)，涉及到餐飲、住宿、交通、娛樂(lè)、導(dǎo)游甚至購(gòu)物等在內(nèi)的一攬子服務(wù)，服務(wù)商必須借助這些輔助者才能完成所有旅游服務(wù)。如果因這些輔助者的違約而導(dǎo)致的旅游服務(wù)商的違約就屬于這類。如酒店未按與旅游服務(wù)商約定的餐飲和住宿價(jià)格而降低服務(wù)的檔次，就屬于因輔助者導(dǎo)致的違約責(zé)任。

(3)轉(zhuǎn)讓合同義務(wù)而構(gòu)成違約。比如，旅游服務(wù)商因?yàn)榻M團(tuán)的人數(shù)不夠，把已簽約的旅游消費(fèi)者轉(zhuǎn)讓給其他富有服務(wù)商就屬此類違約行為。

3.合同履行過(guò)程中形成的侵權(quán)責(zé)任

在合同履行過(guò)程中,因旅游服務(wù)商的緣故,旅游消費(fèi)者的人身和財(cái)產(chǎn)安全受到侵害,就屬于侵權(quán)行為。這主要表現(xiàn)在:

(1)旅游服務(wù)商因自身的設(shè)備而引發(fā)的侵權(quán)結(jié)果。如旅游車輛不符合有關(guān)安全規(guī)范的要求直接導(dǎo)致旅游者的人身、財(cái)產(chǎn)損害。

(2)旅游服務(wù)商的工作人員的服務(wù)質(zhì)量太低，導(dǎo)致旅游者的權(quán)益受侵害，比如導(dǎo)游人員未盡安全保障義務(wù)導(dǎo)致的。

(3)對(duì)可能危及旅游者人身、財(cái)產(chǎn)安全的事宜，旅游服務(wù)商未向旅游者作出真實(shí)的說(shuō)明和明確的警示，或沒(méi)有制止來(lái)自第三方對(duì)旅游者的侵害而承擔(dān)的責(zé)任。

三、構(gòu)筑旅游者合法權(quán)益保障體系

1.加快制定《中華人民共和國(guó)旅游法》和相關(guān)法律保障體系

我國(guó)的旅游糾紛中，消費(fèi)者基本上都是尋求《合同法》或《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》等相關(guān)法律的保護(hù)，在我國(guó)仍然沒(méi)有一部《旅游法》來(lái)保護(hù)旅游消費(fèi)者的權(quán)益。但是，任何一個(gè)國(guó)家旅游業(yè)的發(fā)展都離不開(kāi)旅游基本法的指導(dǎo)，正像日本那樣，戰(zhàn)后旅游業(yè)之所以能夠迅速發(fā)展，旅游基本法發(fā)揮了巨大的作用。旅游基本法是規(guī)定一個(gè)國(guó)家發(fā)展旅游事業(yè)的根本宗旨、根本政策原則和旅游活動(dòng)各主體根本性權(quán)利義務(wù)關(guān)系的基本法，通過(guò)基本法能夠明確規(guī)定旅游者應(yīng)享有的重要權(quán)利，并將旅游經(jīng)營(yíng)者的義務(wù)用法律形式明確規(guī)定下來(lái)，為旅游者應(yīng)享有的正當(dāng)權(quán)利提供了保障。因此，加快制定《中華人民共和國(guó)旅游法》，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)旅游業(yè)的健康發(fā)展非常重要。

在制定基本法的基礎(chǔ)上，要不斷完善《合同法》和《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》等相關(guān)法律，應(yīng)包含有對(duì)旅游者合法權(quán)益保護(hù)的規(guī)定，并在消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法中增設(shè)消費(fèi)者合同一章，分別對(duì)典型的消費(fèi)者合同進(jìn)行規(guī)定，對(duì)旅游服務(wù)商侵害了旅游者的旅游權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)精神損害賠償，這些內(nèi)容都要不斷補(bǔ)充和完善，為促進(jìn)旅游業(yè)的規(guī)范化發(fā)展作出貢獻(xiàn)。

2.簽訂誠(chéng)信公平的合同

簽訂誠(chéng)信公平的旅游合同，明確雙方的權(quán)力和義務(wù)，既要保障旅游消費(fèi)者的合法權(quán)益，又要考慮旅游服務(wù)商的利益，以合同為依據(jù)，誰(shuí)違約誰(shuí)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，這是保護(hù)旅游者合法權(quán)益的第一道保障線。在簽訂合同時(shí)，盡量要詳細(xì)一些，寫明旅游日程、旅游地、觀光設(shè)施、景點(diǎn)、旅游費(fèi)用、交通工具種類和等級(jí)、住宿飯店的名稱、客房的種類和設(shè)備等。對(duì)于旅游服務(wù)商遇到變化的條件，可以約定相應(yīng)的解決辦法和費(fèi)用調(diào)整方案、違約責(zé)任、侵權(quán)行為及相應(yīng)的調(diào)解方案等，以及旅游過(guò)程中旅游者的人身、財(cái)產(chǎn)受到損害時(shí)旅行業(yè)者如何賠償，旅游者使旅行業(yè)者受到損害時(shí)旅游者怎樣賠償?？傊?，合同的內(nèi)容要盡量的詳盡，要針對(duì)在旅游糾紛中碰到的內(nèi)容盡量涉及相應(yīng)的保障措施，規(guī)定雙方的權(quán)利和義務(wù)，有了這樣條款詳細(xì)的合同，一旦在旅游過(guò)程中發(fā)生糾紛，即使旅游者在行前未仔細(xì)閱讀合同，也無(wú)須擔(dān)心自己的合法權(quán)益得不到保障。同時(shí)，旅游服務(wù)商也應(yīng)當(dāng)利用公正詳細(xì)的合同保護(hù)自身的利益，從而達(dá)到保護(hù)旅游者合法權(quán)益的目的。共同遵守并相互監(jiān)督，這對(duì)于減少糾紛、保護(hù)旅游者的合法權(quán)益也是相當(dāng)重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。

3.加大旅游行業(yè)的行政監(jiān)管力度

相關(guān)的旅游行政監(jiān)管部門要嚴(yán)格按照《旅行社管理?xiàng)l例》和《導(dǎo)游人員管理?xiàng)l例》的規(guī)定,定期或不定期地對(duì)旅游服務(wù)商進(jìn)行檢查、抽查和評(píng)分,從而加大行業(yè)監(jiān)管的力度。另一方面,監(jiān)管部門要對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題尋找產(chǎn)生的原因，從根源上解決問(wèn)題。對(duì)于旅游合同,未詳盡的部分應(yīng)監(jiān)督予以補(bǔ)充,形成有效監(jiān)管。對(duì)于非常經(jīng)營(yíng)的服務(wù)商,要嚴(yán)厲打擊，杜絕企業(yè)違規(guī)經(jīng)營(yíng),通過(guò)法律明確導(dǎo)游人員的勞動(dòng)報(bào)酬和返回傭金比例，不斷導(dǎo)游業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水準(zhǔn)的提高,完善旅游服務(wù)質(zhì)量公告制度，并對(duì)當(dāng)?shù)氐穆糜畏?wù)商的服務(wù)質(zhì)量及相關(guān)信息面向全社會(huì)披露,以供游客查詢。

4.構(gòu)建行業(yè)協(xié)會(huì),強(qiáng)化行業(yè)自律

一些發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，建立并發(fā)揮旅游行業(yè)協(xié)會(huì)的作用，對(duì)于強(qiáng)化行業(yè)自律和加強(qiáng)行業(yè)的管理都有積極的作用。作為一個(gè)民間組織，行業(yè)協(xié)會(huì)有利于制定統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)、行規(guī)會(huì)約和行為準(zhǔn)則，阻止行業(yè)內(nèi)部的不合理競(jìng)爭(zhēng)，協(xié)調(diào)各成員之間的矛盾糾紛，規(guī)范旅游經(jīng)營(yíng)者的行為，從而保障旅游消費(fèi)者合法權(quán)益。其次，旅游行業(yè)協(xié)會(huì)作為溝通官方與民間的橋梁，有利于加強(qiáng)行業(yè)管理。通過(guò)靠旅游行業(yè)協(xié)會(huì)，行業(yè)組織在結(jié)合、協(xié)調(diào)信息傳遞方面發(fā)揮重要作用，政府對(duì)企業(yè)的干預(yù)極少，旅游企業(yè)在以激烈競(jìng)爭(zhēng)為基調(diào)的市場(chǎng)機(jī)制下自主經(jīng)營(yíng)，積極協(xié)調(diào)、溝通行業(yè)內(nèi)企業(yè)之間的關(guān)系，在產(chǎn)品質(zhì)量、價(jià)格、市場(chǎng)開(kāi)發(fā)等方面，制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并且嚴(yán)格執(zhí)行，強(qiáng)化管理。最后，政府賦予行業(yè)協(xié)會(huì)一定權(quán)威，賦予它一定的法律定位，成為行業(yè)自我規(guī)范、健康發(fā)展的有力工具，我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家旅行業(yè)協(xié)會(huì)在運(yùn)作過(guò)程中的有效做法，使其管理職能在法律、條例的保護(hù)下能夠順利貫徹執(zhí)行。

四、結(jié)束語(yǔ)

總之，保護(hù)好旅游者的合法權(quán)益的問(wèn)題應(yīng)該加強(qiáng)重視，盡快從各個(gè)源頭解決，應(yīng)與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展俱進(jìn)，與人民旺盛的旅游需求俱進(jìn)，只有從制度保證上、旅游服務(wù)者的規(guī)范上和旅游者自身意識(shí)上共同提高，積極正視其中存在的各種問(wèn)題，端正認(rèn)識(shí)，尋求解決的對(duì)策和途徑，才能不斷完善我國(guó)的旅游行業(yè)環(huán)境，才能對(duì)旅游業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮了積極的推動(dòng)作用。

參考文獻(xiàn):

[1]鄭海英:論旅游者合法權(quán)益的法律保護(hù)[J].學(xué)術(shù)交流,2007,161(8):60～62

篇9

    第二條 消費(fèi)者為生活消費(fèi)需要購(gòu)買、使用商品或者接受服務(wù),其權(quán)益受本法保護(hù);本法未作規(guī)定的,受其他有關(guān)法律、法規(guī)保護(hù)。

    第三條 經(jīng)營(yíng)者為消費(fèi)者提供其生產(chǎn)、銷售的商品或者提供服務(wù),應(yīng)當(dāng)遵守本法;本法未作規(guī)定的,應(yīng)當(dāng)遵守其他有關(guān)法律、法規(guī)。

    第四條 經(jīng)營(yíng)者與消費(fèi)者進(jìn)行交易,應(yīng)當(dāng)遵循自愿、平等、公平、誠(chéng)實(shí)信用的原則。

    第五條 國(guó)家保護(hù)消費(fèi)者的合法權(quán)益不受侵害。

    國(guó)家采取措施,保障消費(fèi)者依法行使權(quán)利,維護(hù)消費(fèi)者的合法權(quán)益。

    第六條 保護(hù)消費(fèi)者的合法權(quán)益是全社會(huì)的共同責(zé)任。

    國(guó)家鼓勵(lì)、支持一切組織和個(gè)人對(duì)損害消費(fèi)者合法權(quán)益的行為進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督。

    大眾傳播媒介應(yīng)當(dāng)做好維護(hù)消費(fèi)者合法權(quán)益的宣傳,對(duì)損害消費(fèi)者合法權(quán)益的行為進(jìn)行輿論監(jiān)督。

    第二章 消費(fèi)者的權(quán)利

    第七條 消費(fèi)者在購(gòu)買、使用商品和接受服務(wù)時(shí)享有人身、財(cái)產(chǎn)安全不受損害的權(quán)利。

    消費(fèi)者有權(quán)要求經(jīng)營(yíng)者提供的商品和服務(wù),符合保障人身、財(cái)產(chǎn)安全的要求。

    第八條 消費(fèi)者享有知悉其購(gòu)買、使用的商品或者接受的服務(wù)的真實(shí)情況的權(quán)利。

    消費(fèi)者有權(quán)根據(jù)商品或者服務(wù)的不同情況,要求經(jīng)營(yíng)者提供商品的價(jià)格、產(chǎn)地、生產(chǎn)者、用途、性能、規(guī)格、等級(jí)、主要成份、生產(chǎn)日期、有效期限、檢驗(yàn)合格證明、使用方法說(shuō)明書、售后服務(wù),或者服務(wù)的內(nèi)容、規(guī)格、費(fèi)用等有關(guān)情況。

    第九條 消費(fèi)者享有自主選擇商品或者服務(wù)的權(quán)利。

    消費(fèi)者有權(quán)自主選擇提供商品或者服務(wù)的經(jīng)營(yíng)者,自主選擇商品品種或者服務(wù)方式,自主決定購(gòu)買或者不購(gòu)買任何一種商品、接受或者不接受任何一項(xiàng)服務(wù)。

    消費(fèi)者在自主選擇商品或者服務(wù)時(shí),有權(quán)進(jìn)行比較、鑒別和挑選。

    第十條 消費(fèi)者享有公平交易的權(quán)利。

    消費(fèi)者在購(gòu)買商品或者接受服務(wù)時(shí),有權(quán)獲得質(zhì)量保障、價(jià)格合理、計(jì)量正確等公平交易條件,有權(quán)拒絕經(jīng)營(yíng)者的強(qiáng)制交易行為。

    第十一條 消費(fèi)者因購(gòu)買、使用商品或者接受服務(wù)受到人身、財(cái)產(chǎn)損害的,享有依法獲得賠償?shù)臋?quán)利。

    第十二條 消費(fèi)者享有依法成立維護(hù)自身合法權(quán)益的社會(huì)團(tuán)體的權(quán)利。

    第十三條 消費(fèi)者享有獲得有關(guān)消費(fèi)和消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)方面的知識(shí)的權(quán)利。

    消費(fèi)者應(yīng)當(dāng)努力掌握所需商品或者服務(wù)的知識(shí)和使用技能,正確使用商品,提高自我保護(hù)意識(shí)。

    第十四條 消費(fèi)者在購(gòu)買、使用商品和接受服務(wù)時(shí),享有其人格尊嚴(yán)、民族風(fēng)俗習(xí)慣得到尊重的權(quán)利。

    第十五條 消費(fèi)者享有對(duì)商品和服務(wù)以及保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益工作進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利。

    消費(fèi)者有權(quán)檢舉、控告侵害消費(fèi)者權(quán)益的行為和國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員在保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益工作中的違法失職行為,有權(quán)對(duì)保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益工作提出批評(píng)、建議。

    第三章 經(jīng)營(yíng)者的義務(wù)

    第十六條 經(jīng)營(yíng)者向消費(fèi)者提供商品或者服務(wù),應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)產(chǎn)品質(zhì)量法》和其他有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定履行義務(wù)。

    經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者有約定的,應(yīng)當(dāng)按照約定履行義務(wù),但雙方的約定不得違背法律、法規(guī)的規(guī)定。

    第十七條 經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取消費(fèi)者對(duì)其提供的商品或者服務(wù)的意見(jiàn),接受消費(fèi)者的監(jiān)督。

    第十八條 經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)保證其提供的商品或者服務(wù)符合保障人身、財(cái)產(chǎn)安全的要求。對(duì)可能危及人身、財(cái)產(chǎn)安全的商品和服務(wù),應(yīng)當(dāng)向消費(fèi)者作出真實(shí)的說(shuō)明和明確的警示,并說(shuō)明和標(biāo)明正確使用商品或者接受服務(wù)的方法以及防止危害發(fā)生的方法。

    經(jīng)營(yíng)者發(fā)現(xiàn)其提供的商品或者服務(wù)存在嚴(yán)重缺陷,即使正確使用商品或者接受服務(wù)仍然可能對(duì)人身、財(cái)產(chǎn)安全造成危害的,應(yīng)當(dāng)立即向有關(guān)行政部門報(bào)告和告知消費(fèi)者,并采取防止危害發(fā)生的措施。

    第十九條 經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)向消費(fèi)者提供有關(guān)商品或者服務(wù)的真實(shí)信息,不得作引人誤解的虛假宣傳。

    經(jīng)營(yíng)者對(duì)消費(fèi)者就其提供的商品或者服務(wù)的質(zhì)量和使用方法等問(wèn)題提出的詢問(wèn),應(yīng)當(dāng)作出真實(shí)、明確的答復(fù)。

    商店提供商品應(yīng)當(dāng)明碼標(biāo)價(jià)。

    第二十條 經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)標(biāo)明其真實(shí)名稱和標(biāo)記。

    租賃他人柜臺(tái)或者場(chǎng)地的經(jīng)營(yíng)者,應(yīng)當(dāng)標(biāo)明其真實(shí)名稱和標(biāo)記。

    第二十一條 經(jīng)營(yíng)者提供商品或者服務(wù),應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定或者商業(yè)慣例向消費(fèi)者出具購(gòu)貨憑證或者服務(wù)單據(jù);消費(fèi)者索要購(gòu)貨憑證或者服務(wù)單據(jù)的,經(jīng)營(yíng)者必須出具。

    第二十二條 經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)保證在正常使用商品或者接受服務(wù)的情況下其提供的商品或者服務(wù)應(yīng)當(dāng)具有的質(zhì)量、性能、用途和有效期限;但消費(fèi)者在購(gòu)買該商品或者接受該服務(wù)前已經(jīng)知道其存在瑕疵的除外。

    經(jīng)營(yíng)者以廣告、產(chǎn)品說(shuō)明、實(shí)物樣品或者其他方式表明商品或者服務(wù)的質(zhì)量狀況的,應(yīng)當(dāng)保證其提供的商品或者服務(wù)的實(shí)際質(zhì)量與表明的質(zhì)量狀況相符。

    第二十三條 經(jīng)營(yíng)者提供商品或者服務(wù),按照國(guó)家規(guī)定或者與消費(fèi)者的約定,承擔(dān)包修、包換、包退或者其他責(zé)任的,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定或者約定履行,不得故意拖延或者無(wú)理拒絕。

    第二十四條 經(jīng)營(yíng)者不得以格式合同、通知、聲明、店堂告示等方式作出對(duì)消費(fèi)者不公平、不合理的規(guī)定,或者減輕、免除其損害消費(fèi)者合法權(quán)益應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任。

    格式合同、通知、聲明、店堂告示等含有前款所列內(nèi)容的,其內(nèi)容無(wú)效。

    第二十五條 經(jīng)營(yíng)者不得對(duì)消費(fèi)者進(jìn)行侮辱、誹謗,不得搜查消費(fèi)者的身體及其攜帶的物品,不得侵犯消費(fèi)者的人身自由。

    第四章 國(guó)家對(duì)消費(fèi)者合法權(quán)益的保護(hù)

    第二十六條 國(guó)家制定有關(guān)消費(fèi)者權(quán)益的法律、法規(guī)和政策時(shí),應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取消費(fèi)者的意見(jiàn)和要求。

    第二十七條 各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo),組織、協(xié)調(diào)、督促有關(guān)行政部門做好保護(hù)消費(fèi)者合法權(quán)益的工作。

    各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督,預(yù)防危害消費(fèi)者人身、財(cái)產(chǎn)安全行為的發(fā)生,及時(shí)制止危害消費(fèi)者人身、財(cái)產(chǎn)安全的行為。

    第二十八條 各級(jí)人民政府工商行政管理部門和其他有關(guān)行政部門應(yīng)當(dāng)依照法律、法規(guī)的規(guī)定,在各自的職責(zé)范圍內(nèi),采取措施,保護(hù)消費(fèi)者的合法權(quán)益。

    有關(guān)行政部門應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取消費(fèi)者及其社會(huì)團(tuán)體對(duì)經(jīng)營(yíng)者交易行為、商品和服務(wù)質(zhì)量問(wèn)題的意見(jiàn),及時(shí)調(diào)查處理。

篇10

新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則相比,主要有以下幾方面的差異:縮小了規(guī)范的范圍,取消了長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的核算,對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法,改變了權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)方法。新舊準(zhǔn)則核算方法變化大,但是更符合企業(yè)的“資產(chǎn)負(fù)債觀”,那么怎樣來(lái)進(jìn)行新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期投資權(quán)益法的核算呢?筆者通過(guò)舉例來(lái)分析具體的會(huì)計(jì)處理核算程序:

一、權(quán)益法的定義及其選用范圍

(一)定義:權(quán)益法是指投資以初始成本計(jì)量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

(二)選用范圍:投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資,即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

二.權(quán)益法的核算

(一)初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后,對(duì)于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)分別情況分別處理。

1、初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。

2、初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

例:B企業(yè)于2006年1月取得C企業(yè)40%的股權(quán),支付價(jià)款1000000元。取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2300000元。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資成本1000000

貸:銀行存款1000000

如本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000000元,則賬務(wù)處理如下:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資成本1200000

貸:銀行存款 1000000

營(yíng)業(yè)外收入 200000

(二)損益調(diào)整

投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整:

1、被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

2、以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊或攤銷額,以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

(三)被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)

投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?；举~務(wù)處理如下:

借:應(yīng)收股利

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整

(四)超額虧損的處理

投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益,通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目,如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán),該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。

企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下,在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理:

1、沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

如果長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。

2、在進(jìn)行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的(如:企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保義務(wù)),應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。

被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述相反的順序處理,減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。

例:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。乙企業(yè)2007年虧損8000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值,雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。

則甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失3200萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元。

借:投資收益 3200

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整3200

如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為13000萬(wàn)元,當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失5200萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資減至零。如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款1800萬(wàn)元,則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失。

借:投資收益4000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 4000

借:投資收益 1200

貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款1200

注:除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的,應(yīng)在賬外備查登記。

(五)其他權(quán)益變動(dòng)

投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。

例:甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%,乙企業(yè)2006年9月26日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng) 40

貸:資本公積 40

三、對(duì)權(quán)益法的評(píng)價(jià):