導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇稅務(wù)行政復(fù)議制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問(wèn)題

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱(chēng)“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無(wú)疑對(duì)包括稅務(wù)部門(mén)在內(nèi)的行政部門(mén)制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門(mén)對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過(guò)多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無(wú)力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無(wú)法直接向法院.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類(lèi)處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問(wèn)題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無(wú)異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問(wèn)題的復(fù)議。如果不經(jīng)過(guò)先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問(wèn)題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問(wèn)題，該問(wèn)題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過(guò)高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開(kāi)性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門(mén)經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級(jí)部門(mén)某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門(mén)利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無(wú)偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問(wèn)題。（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問(wèn)題

以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱(chēng)為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過(guò)復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過(guò)復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷(xiāo)原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無(wú)論結(jié)果如何，都將毫無(wú)意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷(xiāo)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問(wèn)題作出判決，有不同的意見(jiàn)。一種意見(jiàn)認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問(wèn)題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問(wèn)題作出判決，即法院對(duì)稅款問(wèn)題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類(lèi)稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來(lái)越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問(wèn)題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問(wèn)題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開(kāi)放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無(wú)任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開(kāi)制度。公開(kāi)抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開(kāi)制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說(shuō)似乎有道理，細(xì)究起來(lái)卻立不住腳。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過(guò)行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說(shuō)的異議審理程序，類(lèi)似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過(guò)異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無(wú)誤，須將答辯書(shū)連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷(xiāo)或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)

我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門(mén)的專(zhuān)職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無(wú)疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專(zhuān)職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專(zhuān)家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機(jī)制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項(xiàng)解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計(jì)的最基本要求。在現(xiàn)實(shí)的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時(shí)發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以哪一個(gè)優(yōu)先，不僅是一個(gè)理論問(wèn)題，更是一個(gè)實(shí)踐問(wèn)題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡(jiǎn)便、易于糾正錯(cuò)誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實(shí)行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議應(yīng)該有選擇地實(shí)行復(fù)議前置.除了對(duì)征稅爭(zhēng)議實(shí)行復(fù)議前置外，如果納稅人對(duì)與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實(shí)行復(fù)議前置。這是因?yàn)椋赫鞫悰Q定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由作出的，后者有時(shí)要依據(jù)前者認(rèn)定的事實(shí)，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對(duì)前者實(shí)行必經(jīng)復(fù)議，對(duì)后者實(shí)行選擇復(fù)議，給實(shí)踐操作帶來(lái)很大不便。

篇2

[關(guān)鍵詞]復(fù)議前置條件；回避制度；說(shuō)明理由制度；復(fù)議決定公正性

2010年4月1日起正式施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》在稅務(wù)行政復(fù)議范圍、管轄、申請(qǐng)、受理、決定以及相關(guān)證據(jù)制度等方面作出的一些改進(jìn)性規(guī)定使我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度的可操作性有了進(jìn)一步的增強(qiáng)。但筆者認(rèn)為，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度仍然存在一些需要改進(jìn)的地方。

一、稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件和復(fù)議前置

2010年4月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)則》)第十四條以列舉的方式規(guī)定了申請(qǐng)人可以申請(qǐng)復(fù)議的十一種具體行政行為并加了一項(xiàng)概括性規(guī)定。在第二十三條規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)本規(guī)則第十四條第(一)項(xiàng)規(guī)定的行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以向人民法院提起行政訴訟。申請(qǐng)人按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。”第三十四條規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)本規(guī)則第十四條第(一)項(xiàng)規(guī)定以外的其他具體行政行為不服，可以申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再申請(qǐng)行政復(fù)議?！卑凑者@些規(guī)定，申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，必須先向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，即復(fù)議為提起訴訟的前置程序(必經(jīng)復(fù)議)。申請(qǐng)人對(duì)征稅行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款決定的行為申請(qǐng)行政復(fù)議的，需先繳納稅款或罰款或提供擔(dān)保，此即復(fù)議的前置條件。

(一)應(yīng)取消復(fù)議前置條件的規(guī)定

從立法學(xué)角度上分析，稅收征管法中有關(guān)納稅人復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的限制性條件的設(shè)置，是由于稅收特別行政法的立法思路仍然未能完全沖出管理論模式陰影所造成的。管理論以管理者為本位，以管理為使命，視法為管理工作，往往無(wú)視行政相對(duì)方的權(quán)利，忽略對(duì)管理者的監(jiān)督，過(guò)于強(qiáng)調(diào)行政效率和行政特權(quán)。它加深了行政領(lǐng)域“官本位”的特征，同現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展與進(jìn)步以及民主與法治原則不相適應(yīng)。

對(duì)納稅人申請(qǐng)復(fù)議設(shè)置一定的條件(如必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)、以特定的形式提出等)對(duì)防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)和復(fù)議機(jī)關(guān)及時(shí)有效地解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議有一定的積極作用，也是各國(guó)通行的做法，只是這種限制必須是合理的。

征稅行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)最常進(jìn)行的行為，也是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)常發(fā)生爭(zhēng)議的行為。而按照復(fù)議前置條件的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，申請(qǐng)人如果不能支付全部有爭(zhēng)議的稅款及滯納金或無(wú)力提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那他不僅失去了尋求行政救濟(jì)的機(jī)會(huì)，而且也失去了尋求司法救濟(jì)的機(jī)會(huì)。這樣的復(fù)議前置條件不僅大大提高了納稅人尋求救濟(jì)的門(mén)檻，而且使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟(jì)權(quán)(征稅額越高就表現(xiàn)得越明顯)。對(duì)于逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服，申請(qǐng)人如果不繳納罰款及加處罰款，他就不能申請(qǐng)行政復(fù)議，只能向法院提起訴訟①，這樣的規(guī)定實(shí)際上就等于不想讓行政相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議。

“復(fù)議不停止執(zhí)行”是《行政復(fù)議法》的一項(xiàng)基本原則，根據(jù)這一原則，征稅行為作出以后，不管相對(duì)人是否提起了復(fù)議申請(qǐng)，也不管該申請(qǐng)是否被復(fù)議機(jī)關(guān)受理，被申請(qǐng)人仍可以依據(jù)原征稅決定在復(fù)議期間進(jìn)行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。既然納稅人申請(qǐng)復(fù)議并不影響征稅行為的執(zhí)行，也不影響征稅機(jī)關(guān)采取稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，那么也就不會(huì)出現(xiàn)因納稅人申請(qǐng)復(fù)議而導(dǎo)致國(guó)家稅款流失的問(wèn)題，復(fù)議前置條件的規(guī)定顯無(wú)必要。

稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的規(guī)定限制甚至剝奪了當(dāng)事人尋求救濟(jì)的權(quán)利，違背了“有權(quán)利必有救濟(jì)”的法理，顯然是不合理的，因此應(yīng)當(dāng)取消。

(二)復(fù)議前置程序應(yīng)予保留

對(duì)于復(fù)議前置程序(必經(jīng)復(fù)議)的規(guī)定，許多人認(rèn)為這限制了納稅人的程序選擇權(quán)，是不合理的，應(yīng)將其改為選擇復(fù)議。筆者認(rèn)為，這樣的認(rèn)識(shí)有失偏頗，是對(duì)程序選擇權(quán)的一種不當(dāng)理解。固然，在一個(gè)法制的社會(huì)，尋求司法救濟(jì)是公民的一項(xiàng)基本權(quán)利，司法救濟(jì)的渠道是否暢通甚至被視為一個(gè)國(guó)家法制是否文明的重要標(biāo)志。但同時(shí)我們必須看到，沒(méi)有任何一個(gè)國(guó)家將訴訟作為解決爭(zhēng)議的唯一途徑，考慮到司法資源的有限性、訴訟程序的固有缺憾、某些糾紛自身的特殊性、糾紛解決成本等因素，現(xiàn)在許多國(guó)家都在探尋多樣化的糾紛解決機(jī)制，以求更有效、更合理和低成本地解決爭(zhēng)議。雖然某些強(qiáng)制性的程序規(guī)定(如勞動(dòng)爭(zhēng)議的強(qiáng)制仲裁、離婚訴訟的強(qiáng)制調(diào)解等)限制了當(dāng)事人的自由選擇權(quán)，但此類(lèi)規(guī)定對(duì)糾紛解決的正面作用往往大于其可能產(chǎn)生的負(fù)面影響，更何況前述的程序規(guī)定并不影響后續(xù)程序的進(jìn)行。正是考慮到因征稅行為而引發(fā)的爭(zhēng)議所具有的專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)特點(diǎn)，為了充分發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，使稅務(wù)行政爭(zhēng)議能簡(jiǎn)便快捷地得到解決，我國(guó)有了對(duì)因征稅行為而引發(fā)的爭(zhēng)議必須先申請(qǐng)行政復(fù)議的規(guī)定，這既給了稅務(wù)機(jī)關(guān)自我糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)，也有利于降低糾紛解決成本。盡管目前復(fù)議前置程序的這一作用還沒(méi)有得到充分的發(fā)揮(這涉及到納稅人對(duì)復(fù)議制度的認(rèn)可程度、稅務(wù)行政復(fù)議運(yùn)行狀況等多種因素)，但隨著我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的逐步完善，其優(yōu)勢(shì)必將逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。因此，筆者認(rèn)為復(fù)議前置程序仍應(yīng)保留。

二、稅務(wù)行政復(fù)議的程序規(guī)則

行政復(fù)議程序可謂行政復(fù)議制度的核心，其具體設(shè)計(jì)及實(shí)際運(yùn)作狀況如何，決定著行政復(fù)議制度的命運(yùn)。而人們之所以對(duì)行政復(fù)議制度有所信任或信心，部分地也是基于對(duì)行政復(fù)議程序的希望和信賴。我國(guó)的行政復(fù)議制度在設(shè)計(jì)時(shí)過(guò)于強(qiáng)調(diào)了復(fù)議的行政性，把效率放在了優(yōu)先考慮的方面，忽略了程序的重要性，造成復(fù)議程序規(guī)則過(guò)于簡(jiǎn)單、可操作性差，使得復(fù)議制度無(wú)法為行政相對(duì)人提供真正有效的救濟(jì)，從而使得行政復(fù)議這種對(duì)行政行為進(jìn)行審查的機(jī)制失去了其存在的基礎(chǔ)。我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議同樣存在這些問(wèn)題，雖然《規(guī)則》在復(fù)議程序方面有了一些改進(jìn)，比如在證據(jù)制度方面對(duì)證據(jù)的種類(lèi)、證據(jù)合法性、真實(shí)性的審查以及非法證據(jù)排除規(guī)則等諸多方面作了詳細(xì)的規(guī)定，擴(kuò)大和規(guī)范了行政復(fù)議機(jī)關(guān)的調(diào)查取證權(quán)，明確了復(fù)議機(jī)關(guān)的告知義務(wù)等，使得申請(qǐng)人的程序權(quán)利得到了更好的保障，為稅務(wù)復(fù)議質(zhì)量的提高提供了重要保障，但筆者認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)行政復(fù)議中增加對(duì)回避制度、說(shuō)明理由制度的規(guī)定。

(一)回避制度

回避制度是保證案件公正處理的一項(xiàng)重要制度。一方面，它可以避免與爭(zhēng)議雙方存在某種利害關(guān)系 的復(fù)議工作人員因其偏私性而作出不公正的復(fù)議決定；另一方面，它可以打消申請(qǐng)人對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)中立性的懷疑，提高申請(qǐng)人對(duì)復(fù)議決定正確性的信任度。因此，應(yīng)將回避作為稅務(wù)行政復(fù)議活動(dòng)的一項(xiàng)重要的原則和制度予以規(guī)定，明確回避的原因、適用對(duì)象、方式、程序。

(二)說(shuō)明理由制度

說(shuō)明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正當(dāng)程序的基本內(nèi)容，作為行政程序法一個(gè)重要組成部分的行政復(fù)議法也應(yīng)對(duì)說(shuō)明理由制度予以規(guī)定。正當(dāng)程序中的說(shuō)明理由制度是指公權(quán)力機(jī)關(guān)在作出決定或裁決時(shí)，應(yīng)向其他利害關(guān)系人說(shuō)明法律依據(jù)和事實(shí)狀態(tài)，及通過(guò)相關(guān)法律和事實(shí)狀態(tài)進(jìn)行推理或裁量而作出結(jié)論的過(guò)程，從而表明理由與最終決定的內(nèi)在聯(lián)系。說(shuō)明理由要求決定或者裁決必須具有足夠的、合乎規(guī)則的事實(shí)依據(jù)和有效的規(guī)則，是正當(dāng)程序中重要的構(gòu)成要素，違反說(shuō)明理由義務(wù)有可能直接影響到?jīng)Q定或裁決的效力。規(guī)定復(fù)議機(jī)關(guān)在作出復(fù)議決定時(shí)應(yīng)說(shuō)明理由有著重要意義，從復(fù)議機(jī)關(guān)角度而言，說(shuō)明理由要求其陳述作出決定的法律依據(jù)和事實(shí)理由，這意味著他必須慎重考慮決定所依據(jù)的法律依據(jù)和基本事實(shí)，找到支持其結(jié)論的合法合理的理由，而不能任意做出決定。從申請(qǐng)人的角度而言，說(shuō)明理由促進(jìn)了復(fù)議機(jī)關(guān)與申請(qǐng)人之間的交流，增強(qiáng)了申請(qǐng)人對(duì)復(fù)議決定的信服程度，可以促使申請(qǐng)人仔細(xì)考慮是否提起訴訟并進(jìn)行更有針對(duì)性的準(zhǔn)備，間接地起到了減輕法院訴訟壓力的作用。對(duì)被申請(qǐng)人而言，說(shuō)明理由能夠使其更好地理解自己實(shí)施的行政行為是否符合合法、合理的要求，促進(jìn)其執(zhí)法水平的提高。因此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)在作出復(fù)議決定時(shí)必須說(shuō)明其認(rèn)定事實(shí)所依賴的證據(jù)、證據(jù)取舍的理由和作出決定所適用的法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件，同時(shí)明確復(fù)議機(jī)關(guān)未說(shuō)明理由的法律后果及法律責(zé)任。

三、稅務(wù)復(fù)議決定的公正性

(一)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置及其工作人員素質(zhì)對(duì)復(fù)議決定公正性的影響

在我國(guó)，根據(jù)相關(guān)法律和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，各級(jí)行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)依法辦理行政復(fù)議事項(xiàng)。從實(shí)際的情況來(lái)看，目前省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍成立了稅務(wù)法制機(jī)構(gòu)，設(shè)區(qū)的市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也有部分成立，縣區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的法制機(jī)構(gòu)，法制工作一般掛靠在某一業(yè)務(wù)部門(mén)。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》同時(shí)規(guī)定，各級(jí)行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會(huì)，研究重大、疑難案件，提出處理建議。稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部一個(gè)專(zhuān)門(mén)聯(lián)席會(huì)議的組織，它不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)的各業(yè)務(wù)部門(mén)，是一個(gè)非常設(shè)機(jī)構(gòu)，其成員由行政首長(zhǎng)和各業(yè)務(wù)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成。①作為復(fù)議機(jī)關(guān)的一個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，復(fù)議機(jī)構(gòu)在人事、財(cái)物等方面直接受復(fù)議機(jī)關(guān)控制，在辦理復(fù)議案件過(guò)程中，難免受制于內(nèi)部行政關(guān)系的先天性制約而導(dǎo)致偏私行為的發(fā)生，復(fù)議活動(dòng)實(shí)際上無(wú)法獨(dú)立進(jìn)行?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定對(duì)各級(jí)地方稅務(wù)局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級(jí)地方稅務(wù)局或者該稅務(wù)局的本級(jí)人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議。由稅務(wù)局的本級(jí)人民政府作復(fù)議機(jī)關(guān)雖然能從一定程度上打消申請(qǐng)人對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)中立性的懷疑，但復(fù)議機(jī)關(guān)必將面對(duì)如何解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議中涉及到的專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性問(wèn)題的挑戰(zhàn)，這一問(wèn)題的解決程度勢(shì)必對(duì)人們對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議作用的評(píng)價(jià)產(chǎn)生很大影響。

在我國(guó)，目前從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員基本都是原來(lái)從事稅務(wù)工作的人員，雖然他們對(duì)稅務(wù)知識(shí)較為了解，但法律知識(shí)往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他們與所在機(jī)關(guān)其他機(jī)構(gòu)的人員也沒(méi)有太大不同，可以因所在單位的工作需要而進(jìn)行調(diào)整，這既影響了專(zhuān)業(yè)化復(fù)議工作隊(duì)伍的形成，也嚴(yán)重影響了復(fù)議人員的獨(dú)立性。

爭(zhēng)議裁決者的獨(dú)立和應(yīng)有的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)是裁決公正的基本保證，而以上兩種現(xiàn)象的存在使得稅務(wù)行政復(fù)議決定的公正性受到了嚴(yán)重威脅，復(fù)議在解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議方面的作用自然大打折扣。

篇3

一、稅務(wù)行政復(fù)議案件增多的原因

1．納稅人法律意識(shí)的提高。主要表現(xiàn)為自然人提起復(fù)議的案件數(shù)量大幅度增長(zhǎng)，復(fù)議應(yīng)訴事項(xiàng)全面延伸，由過(guò)去以行政處罰為主，到現(xiàn)在以征稅行為和行政處罰為主的轉(zhuǎn)變，涉及行政強(qiáng)制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規(guī)定可以要求復(fù)議的稅務(wù)具體行政行為。主要因?yàn)楦骷?jí)稅務(wù)部門(mén)大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務(wù)的同時(shí)，也在尋求稅法賦予的權(quán)利，從關(guān)系維權(quán)到法律維權(quán)，法律正逐漸成為納稅人維護(hù)自身合法權(quán)益的重要手

段。

2．稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范。統(tǒng)計(jì)分析顯示，2001年稅務(wù)行政復(fù)議的維持率是28．8％，2002年是23．9％，維持率不高，說(shuō)明稅收行政執(zhí)法行為存在偏差。具體表現(xiàn)在重實(shí)體輕程序，隨意執(zhí)行稅收政策，濫用稅收自由裁量權(quán)，缺少服務(wù)意識(shí)，工作簡(jiǎn)單粗暴。既有思想觀念上的原因，如缺少程序公正和稅收法定的現(xiàn)代法制觀念和治稅觀念；也有執(zhí)法目標(biāo)定位上的原因，如一些稅源較貧乏、財(cái)政需求較大的地方，完成任務(wù)優(yōu)先于依法行政，復(fù)議案件因此增多是可以想見(jiàn)的。既有稅務(wù)干部素質(zhì)上的原因，如對(duì)稅收政策認(rèn)識(shí)的偏差和服務(wù)意識(shí)的缺位；也有執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)相對(duì)不力的原因。

3．稅收立法存在缺陷。我國(guó)稅收立法層次不高，稅收政策頻繁調(diào)整，產(chǎn)生了大量的短期行為；現(xiàn)行稅收法律法規(guī)存在設(shè)計(jì)上的不足和不完善，實(shí)體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規(guī)定不嚴(yán)密，稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用自由裁量權(quán)時(shí)，容易出現(xiàn)違規(guī)操作、顯失公平、過(guò)罰失當(dāng)?shù)膯?wèn)題；稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問(wèn)題不能及時(shí)在稅收立法上予以規(guī)范。由于納稅人法律意識(shí)的提高和專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)、稅務(wù)、律師等大量介入，納稅人開(kāi)始質(zhì)疑上述稅收立法上的問(wèn)題，這方面的稅務(wù)行政復(fù)議案件有增多的趨勢(shì)。

4．復(fù)議制度的逐步完善和復(fù)議工作的發(fā)展。行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議，不得收取任何費(fèi)用，使納稅人行使復(fù)議救濟(jì)的成本很低；新《稅收征管法》對(duì)必經(jīng)復(fù)議的前置條件放寬了，即對(duì)征稅行為不服，既可以選擇繳清稅款，又可以選擇提供納稅擔(dān)保，更大地方便了復(fù)議申請(qǐng)人；行政復(fù)議確認(rèn)的全面審查原則，使納稅人對(duì)征稅行為及與此相關(guān)的行政罰款不服，通過(guò)對(duì)行政處罰的復(fù)議，也可以達(dá)到復(fù)議征稅行為的目的。這些便利條件都不同程度地促使復(fù)議案件增多。同時(shí)，稅務(wù)行政復(fù)議工作質(zhì)量的提高反過(guò)來(lái)又取信于納稅人，促使納稅爭(zhēng)議發(fā)生后納稅人更愿意選擇行政復(fù)議。

二、應(yīng)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議案件增多的措施

1．強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督，提升執(zhí)法質(zhì)量，是降低稅務(wù)行政復(fù)議案件的主要措施。稅務(wù)部門(mén)和稅務(wù)人員，應(yīng)牢牢把握“依法治稅”這一靈魂，探索新的思路和方法，在治稅觀念上，實(shí)現(xiàn)“人治”向“法治”的轉(zhuǎn)變；在治稅思路上，實(shí)現(xiàn)“任務(wù)導(dǎo)向型”向“法治導(dǎo)向型”的轉(zhuǎn)變；在治稅方法上，實(shí)現(xiàn)“管理整治”向“管理服務(wù)”轉(zhuǎn)變，積極開(kāi)展依法行政，全面推行稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制、重大稅務(wù)案件審理制度、稅務(wù)人員執(zhí)法資格和等級(jí)認(rèn)證制度，加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法檢查和過(guò)錯(cuò)追究的力度，通過(guò)執(zhí)法權(quán)的有效制衡和執(zhí)法權(quán)的規(guī)范行使，全面提升執(zhí)法質(zhì)量，減少稅務(wù)爭(zhēng)議，從而達(dá)到降低復(fù)議案件發(fā)生率的目的。

篇4

【關(guān)鍵詞】納稅人 法律救濟(jì) 途徑

一、稅務(wù)行政復(fù)議

納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請(qǐng)，并作出行政復(fù)議決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)為復(fù)議機(jī)構(gòu)，具體辦理行政復(fù)議事項(xiàng)。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行復(fù)議前置制度。納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議尋求法律救濟(jì)時(shí)，應(yīng)先申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，才能依法向人民法院提起行政訴訟。而且，申請(qǐng)行政復(fù)議，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保。

行政復(fù)議范圍。納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅收爭(zhēng)議，只能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議。主要是指：征稅行為，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個(gè)人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。行政許可、行政審批行為。發(fā)票管理行為，包括發(fā)售、收繳、代開(kāi)發(fā)票等。稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施。

行政處罰行為：罰款；沒(méi)收財(cái)物和違法所得；停止出口退稅權(quán)。不依法履行下列職責(zé)的行為：頒發(fā)稅務(wù)登記；開(kāi)具、出具完稅憑證、外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明；行政賠償；行政獎(jiǎng)勵(lì)；其他不依法履行職責(zé)的行為。

資格認(rèn)定行為。不依法確認(rèn)納稅擔(dān)保行為。政府信息公開(kāi)工作中的具體行政行為。納稅信用等級(jí)評(píng)定行為。通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止出境行為。其他具體行政行為。

行政復(fù)議法沒(méi)有將抽象行政行為納入行政復(fù)議范圍，但設(shè)立了規(guī)范性文件審查制度。納稅人及其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的規(guī)范性文件不合法，可以在行政復(fù)議時(shí)一并提出對(duì)規(guī)范性文件的審查申請(qǐng)。當(dāng)事人對(duì)規(guī)范性文件提出審查申請(qǐng)，只限于國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)務(wù)院其他部門(mén)的規(guī)章以下的規(guī)范性文件，地方政府的規(guī)章以下的文件，以及總局以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府部門(mén)的規(guī)范性文件。當(dāng)事人不能單獨(dú)對(duì)文件規(guī)定提出審查申請(qǐng)，只能在具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)一并提出。

行政復(fù)議管轄。對(duì)各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不服的，向其上一級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)各級(jí)地稅機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不服的，申請(qǐng)人可以選擇向該地方稅務(wù)局的本級(jí)人民政府或者上一級(jí)地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；但省、自治區(qū)、直轄市另有規(guī)定的，依照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定辦理。

對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局作出的具體行政行為，向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局復(fù)議決定不服的，申請(qǐng)人可以向法院提起行政訴訟，也可以向國(guó)務(wù)院申請(qǐng)裁決，國(guó)務(wù)院的裁決為終局裁決。

對(duì)計(jì)劃單列市稅務(wù)局作出的具體行政行為不服的，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)，向省稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)稅務(wù)所、各級(jí)稅務(wù)局的稽查局作出的具體行政行為不服的，向其主管稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。

（1）申請(qǐng)與受理。納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人可以在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算。申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議，可以書(shū)面申請(qǐng)，也可以口頭申請(qǐng)。

稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到復(fù)議申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)進(jìn)行審查。經(jīng)審查，對(duì)不符合規(guī)定的復(fù)議申請(qǐng)不予受理，并書(shū)面告知申請(qǐng)人。不符合規(guī)定是指：不屬于行政復(fù)議范圍，超過(guò)法定申請(qǐng)期限，沒(méi)有明確的被申請(qǐng)人和行政復(fù)議對(duì)象，已向其他法定復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議且被受理，已向人民法院提起行政訴訟且已受理，申請(qǐng)人就納稅發(fā)生爭(zhēng)議未按規(guī)定繳清稅款、滯納金且未按規(guī)定提供擔(dān)?；驌?dān)保無(wú)效，申請(qǐng)人與具體行政行為無(wú)利害關(guān)系等。

對(duì)符合規(guī)定，但不屬于本機(jī)關(guān)受理的復(fù)議申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)告知申請(qǐng)人向有關(guān)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。

（2）審理與決定。復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理之日起7日內(nèi)將復(fù)議申請(qǐng)書(shū)副本或者行政復(fù)議申請(qǐng)筆錄復(fù)印件發(fā)送被申請(qǐng)人。被申請(qǐng)人對(duì)其作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任。

對(duì)復(fù)議案件可以采取書(shū)面審理的方式，但申請(qǐng)人提出要求或者復(fù)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見(jiàn)，并可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況。

復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)復(fù)議進(jìn)行審理，應(yīng)當(dāng)自受理復(fù)議申請(qǐng)之日起60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長(zhǎng)，但延長(zhǎng)期限最多不得超過(guò)30日。

在復(fù)議決定作出前，對(duì)下列行政復(fù)議事項(xiàng)，申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人可以按照自愿、合法的原則，達(dá)成和解，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可以調(diào)解：行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率等；行政賠償；行政獎(jiǎng)勵(lì)；存在其他合理性問(wèn)題的具體行政行為。

復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為具體行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、適用依據(jù)正確、程序合法、內(nèi)容適當(dāng)，可以決定維持該具體行政行為。認(rèn)定被申請(qǐng)人不履行法定職責(zé)的，可以決定其在一定期限內(nèi)履行。認(rèn)為具體行政行為主要事實(shí)不清、證據(jù)不足，適用依據(jù)錯(cuò)誤，違反法定程序，超越或者，或者明顯不當(dāng)?shù)?，可以決定撤銷(xiāo)、變更或者確認(rèn)該具體行政行為違法；決定撤銷(xiāo)或者確認(rèn)該具體行政行為違法的，可以責(zé)令被申請(qǐng)人在一定期限內(nèi)重新作出具體行政行為。

二、稅務(wù)行政訴訟

納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議必須先申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，才能依法向人民法院。納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人或者其他當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅收保全措施或者其他具體行政行為不服的，可以直接向人民法院。稅務(wù)行政訴訟受案范圍與稅務(wù)行政復(fù)議范圍一致。

訴訟期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不停止執(zhí)行。除非作為被告的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要停止執(zhí)行；或者原告申請(qǐng)停止執(zhí)行，人民法院認(rèn)為該具體行政行為的執(zhí)行會(huì)造成難以彌補(bǔ)的損失，并且停止執(zhí)行不損害社會(huì)公共利益，裁定停止執(zhí)行。稅務(wù)行政訴訟經(jīng)過(guò)人民法院一審、二審或再審的程序?qū)彾ê?，?dāng)事人必須履行人民法院發(fā)生法律效力的判決、裁定。納稅人或者其他當(dāng)事人拒絕履行判決、裁定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向第一審人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕履行判決、裁定的，人民法院可以通知銀行從該稅務(wù)機(jī)關(guān)的賬戶內(nèi)劃撥應(yīng)當(dāng)歸還的罰款或者應(yīng)當(dāng)給付的賠償金；在規(guī)定期限內(nèi)不執(zhí)行的，從期滿之日起，按日處50～100元的罰款；向稅務(wù)機(jī)關(guān)或者監(jiān)察、人事機(jī)關(guān)提出司法建議等。

三、稅務(wù)行政賠償

納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人，因稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的職權(quán)行為，致其人身權(quán)或者財(cái)產(chǎn)權(quán)受到侵犯并造成損害的，可以依法取得稅務(wù)行政賠償。因稅務(wù)人員與行使職權(quán)無(wú)關(guān)的個(gè)人行為，或因納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他當(dāng)事人自己的行為致使損害發(fā)生的，國(guó)家不承擔(dān)賠償責(zé)任。

稅務(wù)行政賠償以支付賠償金為主要方式。能夠返還財(cái)產(chǎn)或者恢復(fù)原狀的，予以返還財(cái)產(chǎn)或者恢復(fù)原狀。返還罰款、解除凍結(jié)存款，應(yīng)當(dāng)支付銀行同期存款利息。致人精神損害，應(yīng)當(dāng)在侵權(quán)行為影響范圍內(nèi)，為受害人消除影響、恢復(fù)名譽(yù)、賠禮道歉；造成嚴(yán)重后果的，應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)的精神損害撫慰金。

篇5

一、當(dāng)前征納糾紛的主要特點(diǎn)

1、征納糾紛數(shù)量越來(lái)越多。隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，納稅戶穩(wěn)步增長(zhǎng)，納稅人維權(quán)意識(shí)不斷提高，征納糾紛的絕對(duì)量逐年遞增。主要表現(xiàn)之一，當(dāng)前稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)日益增多，并呈加速增長(zhǎng)趨勢(shì)。

2、執(zhí)法糾紛比重有所下降。因各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法質(zhì)量的提高，目前，征稅和處罰不再是征納糾紛的重頭戲。據(jù)走訪調(diào)查，某市國(guó)稅局2002～2006年發(fā)生的113起征納糾紛中，因征稅和處罰而起的占42％，因服務(wù)質(zhì)量、辦稅效率及廉潔等其他問(wèn)題而起的則占58％。

3、征納糾紛多與個(gè)體私營(yíng)企業(yè)有關(guān)。目前，個(gè)體私營(yíng)企業(yè)在納稅管戶中占絕對(duì)比重。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，在征納糾紛中，大多數(shù)稅務(wù)行政復(fù)議案件是個(gè)人和私營(yíng)企業(yè)（個(gè)體、合伙）提起的，同時(shí)要求附帶審查稅收規(guī)范性文件的案件數(shù)量也呈上升趨勢(shì)。

4、引起征納糾紛的多為縣級(jí)以下執(zhí)法單位。由于縣級(jí)以下執(zhí)法單位處于稅收?qǐng)?zhí)法一線，直接面向廣大納稅人，因此縣級(jí)局、稽查局自然成了引起稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟案件的主要單位，而管理分局、稅務(wù)所自然成了征納糾紛的源頭。

二、征納糾紛的起因

1、稅收立法存在缺陷。主要表現(xiàn)在：一是我國(guó)部分稅收立法層次不高，稅收改革在不斷深化，稅收政策頻繁調(diào)整，產(chǎn)生了大量的短期行為；二是現(xiàn)行稅收法律法規(guī)還存在設(shè)計(jì)上的不足和不完善，實(shí)體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規(guī)定不嚴(yán)密，稅收機(jī)關(guān)在運(yùn)用自由裁量權(quán)時(shí)，容易出現(xiàn)違規(guī)操作、顯失公平、過(guò)罰失當(dāng)?shù)膯?wèn)題；三是稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問(wèn)題不能及時(shí)在稅收立法上予以規(guī)范。由于納稅人法律意識(shí)的提高和專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)、稅務(wù)、律師等大量介入，納稅人開(kāi)始質(zhì)疑上述稅收立法上的問(wèn)題，這方面的稅務(wù)行政復(fù)議案件有增多的趨勢(shì)。

2、稅收?qǐng)?zhí)法存在偏差。有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，全國(guó)2005年稅務(wù)行政復(fù)議的維持率是27.8％，2006年是24.9％，維持率不高，說(shuō)明稅收行政執(zhí)法行為存在偏差。具體表現(xiàn)在重實(shí)體輕程序，隨意執(zhí)行稅收政策，濫用稅收自由裁量權(quán)，缺少服務(wù)意識(shí)，工作簡(jiǎn)單粗暴。主要原因有四個(gè)方面：一是思想觀念上的原因。如缺少程序公正和稅收法定的治稅觀念；二是執(zhí)法目標(biāo)定位上的原因。如一些稅源較缺乏、財(cái)政需求較大的地方，完成任務(wù)優(yōu)先于依法行政，復(fù)議案件因此增多是可以想見(jiàn)的；三是稅務(wù)干部素質(zhì)上的原因。如對(duì)稅收政策認(rèn)識(shí)的偏差和服務(wù)意識(shí)的缺位；四是執(zhí)法監(jiān)督不力上的原因。執(zhí)法監(jiān)督不力易導(dǎo)致執(zhí)法偏差，除對(duì)納稅人合法權(quán)益造成侵害外，還很容易導(dǎo)致征納矛盾的激化。

3、納稅人維權(quán)意識(shí)漸強(qiáng)。主要表現(xiàn)在：提起復(fù)議的案件數(shù)量大幅度增長(zhǎng)，復(fù)議應(yīng)訴事項(xiàng)全面延伸，由過(guò)去以行政處罰為主，到現(xiàn)在以征稅行為和行政處罰為主的轉(zhuǎn)變，涉及行政強(qiáng)制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規(guī)定可以要求復(fù)議的稅務(wù)具體行政行為。這些主要緣于各級(jí)稅務(wù)部門(mén)大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務(wù)的同時(shí)，也在尋求稅法賦予的權(quán)利，從關(guān)系維權(quán)到法律維權(quán)，法律正逐漸成為納稅人維護(hù)自身合法權(quán)益的重要手段。

三、處理征納糾紛應(yīng)遵循的幾個(gè)原則

（一）依“法”處理。不適用調(diào)解的征納糾紛應(yīng)嚴(yán)格按稅收法律法規(guī)的規(guī)定處理，決不能以情代法、以理代法和以罰代法。

（二）從“快”落實(shí)。如果征納糾紛不能盡快地得到解決，時(shí)間拖的越長(zhǎng)，納稅人抱怨就越大，矛盾會(huì)隨之加深，并可能復(fù)雜化。從征納糾紛產(chǎn)生時(shí)起，要快分析，快處理，快落實(shí)，讓納稅人感受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的快節(jié)奏、高效率的優(yōu)良作風(fēng)，從而在一定程度上消除納稅人的不滿。

（三）合“理”調(diào)解。適用于調(diào)解的征納糾紛，可以從和諧相處的角度考慮，在合法的前提下，各方積極配合，按照雙方的利益和意原，由各方當(dāng)事人通過(guò)協(xié)商解決，避免矛盾激化。當(dāng)然，協(xié)商調(diào)解應(yīng)在事實(shí)清楚，合法性、適當(dāng)性審查，“適度”為基調(diào)的框架下進(jìn)行。

（四）據(jù)“實(shí)”答復(fù)。對(duì)待征納糾紛，要提高認(rèn)識(shí)，切實(shí)負(fù)起責(zé)任，大小糾紛一視同仁，馬虎應(yīng)付不得。要及時(shí)分析矛盾糾紛和隱患，采取正確有效的方式處理，堅(jiān)決不留任何“后遺癥”。解釋答復(fù)稅收政策要準(zhǔn)確、全面，讓納稅人心服口服。

四、減少并妥善處理征納糾紛的對(duì)策

（一）清理稅收政策，加強(qiáng)稅收立法。一方面，針對(duì)稅收規(guī)范性文件數(shù)量多，文種多，時(shí)間跨度長(zhǎng)，聯(lián)合發(fā)文多，且不少文件存在超越解釋權(quán)限、違反上位法等現(xiàn)象，開(kāi)展規(guī)范性文件的清理工作，對(duì)確已過(guò)時(shí)或違法的文件，應(yīng)宣布終止或廢止，同時(shí)出臺(tái)規(guī)范性文件制定辦法，加強(qiáng)規(guī)范性文件的管理；另一方面，加強(qiáng)稅收立法，盡可能提升稅收立法級(jí)次。加強(qiáng)稅收立法的前瞻性研究，保障稅收法律、行政法規(guī)和稅收政策的穩(wěn)定性。

（二）強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督，提升執(zhí)法質(zhì)量。應(yīng)牢牢把握“依法治稅”這一靈魂，實(shí)現(xiàn)“人治”向“法治”的轉(zhuǎn)變；在治稅思路上，實(shí)現(xiàn)“任務(wù)導(dǎo)向型”向“法治導(dǎo)向型”的轉(zhuǎn)變；在治稅方法上，實(shí)現(xiàn)“管理整治”向“管理服務(wù)”轉(zhuǎn)變，積極開(kāi)展依法行政，全面推行稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制、執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度、重大稅務(wù)案件審理制度、稅務(wù)人員執(zhí)法資格認(rèn)證等制度，加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法檢查和過(guò)錯(cuò)追究的力度，通過(guò)執(zhí)法權(quán)的規(guī)范行使，全面提升執(zhí)法質(zhì)量，減少稅務(wù)爭(zhēng)議，從而達(dá)到降低征納糾紛發(fā)生率的目的。

（三）優(yōu)化納稅服務(wù)，提升服務(wù)質(zhì)量

1、思想上要真正尊重納稅人。不可否認(rèn)，納稅人是共和國(guó)的基石。必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，把征稅人與納稅人的關(guān)系由過(guò)去的不平等關(guān)系還原為彼此依存的平等關(guān)系，在此基礎(chǔ)上將“向納稅人致敬”由口號(hào)變成實(shí)實(shí)在在的行動(dòng)。這是提高納稅人滿意度的重要前提。

2、行動(dòng)上要真正服務(wù)納稅人。

一是大力推行政務(wù)公開(kāi)。切實(shí)做好公開(kāi)辦稅各項(xiàng)工作，接受納稅人監(jiān)督，實(shí)行“陽(yáng)光執(zhí)法”，讓納稅人繳明白稅、放心稅，公正、公平認(rèn)真落實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益的政策法規(guī)，嚴(yán)厲查處偷、騙、抗稅等行為，為納稅人營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。

二是大力加強(qiáng)稅法宣傳。進(jìn)一步做好稅法宣傳工作，特別要做好政策解讀，增進(jìn)廣大納稅人對(duì)稅法知識(shí)的理解，引導(dǎo)納稅人誠(chéng)信納稅。取得納稅人對(duì)稅收工作的理解和支持。

三是大力提供高效服務(wù)。一位納稅人曾真誠(chéng)地說(shuō)過(guò)，“我們到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事，不是來(lái)享受輕松的，一杯茶、一張椅子、一張笑臉，不代表我們需要的全部。我們更需要的是你們的工作流程更簡(jiǎn)捷一些，工作效率更高一些，執(zhí)法更公正一些，網(wǎng)絡(luò)速度更快一些，辦稅等待的時(shí)間更短一些，了解稅收政策的渠道更加廣泛一些?！币虼?，為納稅人提供便捷、高效的服務(wù)才是根本之舉。要急納稅人所急，想納稅人所想，切實(shí)增強(qiáng)納稅服務(wù)理念，拓深服務(wù)內(nèi)涵，為納稅人做好事，辦實(shí)事，解難事。

3、廉政上要真正取信納稅人。多層面、多角度、大范圍弘揚(yáng)廉潔辦稅，增強(qiáng)廉潔從稅意識(shí)，引導(dǎo)干部把自己放在納稅人的角度，設(shè)身處地進(jìn)行換位思考，處處為納稅人著想，做到不向納稅人“伸手”，不刁難納稅人，不以權(quán)壓人，不以稅謀私，樹(shù)立廉潔作風(fēng)，從而取信納稅人。

4、權(quán)益上要真正維護(hù)納稅人。鼓勵(lì)成立納稅人組織，增強(qiáng)納稅人自律。大力開(kāi)展納稅人權(quán)利宣傳，讓納稅人明白應(yīng)享有的權(quán)利，增強(qiáng)納稅人維權(quán)意識(shí)，鼓勵(lì)和支持維權(quán)活動(dòng)。堅(jiān)持依法治稅，只有公開(kāi)、公平公正的執(zhí)法，才能保障納稅人合法權(quán)益不受侵害。

（四）完善法律救濟(jì)，暢通解糾渠道

1、加強(qiáng)聽(tīng)證工作。聽(tīng)證是一種人性化的管理措施。納稅人在申請(qǐng)行政復(fù)議和提起行政訴訟之前，解決稅務(wù)糾紛、消除疑慮的最好辦法就是聽(tīng)證。借助聽(tīng)證會(huì)可以進(jìn)行有組織、有條理的交互式溝通，利用多人參與、政策法規(guī)資料齊全的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)答疑、辯解，糾紛的“癥結(jié)”也就隨之而解。

2、完善復(fù)議制度。要適應(yīng)稅務(wù)行政實(shí)踐的變化，盡快修訂《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，解決與有關(guān)法律行政法規(guī)相銜接的證據(jù)制度、第三人獨(dú)立申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)的確認(rèn)、稅務(wù)行政復(fù)議的中止和終止制度等重大稅務(wù)行政復(fù)議問(wèn)題。加強(qiáng)各級(jí)稅收法制部門(mén)建設(shè)，特別是要加強(qiáng)地市一級(jí)稅收法制部門(mén)建設(shè)，一方面將既懂稅收業(yè)務(wù)又精通法律知識(shí)的人才充實(shí)到這個(gè)隊(duì)伍中來(lái)，另一方面要落實(shí)復(fù)議工作的專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，保障復(fù)議工作順利開(kāi)展所需要的財(cái)力。

3、做好行政應(yīng)訴。加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，高度重視，在稅務(wù)機(jī)關(guān)收到法院發(fā)送的狀副本后，應(yīng)立即明確應(yīng)訴人員。應(yīng)訴人員在做好充分準(zhǔn)備的情況下正確行使權(quán)利，為訴訟活動(dòng)正確進(jìn)行，維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)而努力。應(yīng)訴工作中，必須堅(jiān)持實(shí)事求是，真實(shí)地反映情況，不得為部門(mén)或個(gè)人利益作不負(fù)責(zé)任的證明。

篇6

(一)我國(guó)稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)

稅收自由裁量權(quán)的實(shí)質(zhì)是行政機(jī)關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過(guò)程。由于稅務(wù)行政的專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，而且我國(guó)當(dāng)前處于社會(huì)轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國(guó)家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：

1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對(duì)權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)?！敝劣谌绾巍敖y(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒(méi)有明確規(guī)定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況自由決定。

2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇行為的方法。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

3．權(quán)力適用標(biāo)準(zhǔn)的自由決定。稅法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用權(quán)力處理具體事件的標(biāo)準(zhǔn)未作明確、具體、詳細(xì)的規(guī)定，使用一些語(yǔ)義模糊的詞，缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法定條件，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況判斷運(yùn)用權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的……由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款?！奔{稅人嚴(yán)重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)并不具體明確，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量決定。

4．權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定的幅度內(nèi)對(duì)特定的事項(xiàng)做出適當(dāng)?shù)奶幚?。如上例中的?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個(gè)幅度內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。

5．權(quán)力行使時(shí)限的選擇。稅收法律、法規(guī)對(duì)具體行政行為未規(guī)定具體的時(shí)限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在何時(shí)做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”，稅法對(duì)“限期”沒(méi)有具體的規(guī)定，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有完全的自由裁量權(quán)。

(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成

綜觀我國(guó)稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)，主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實(shí)要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于：其一，在我國(guó)稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應(yīng)依法治稅要求的情況下，提出事實(shí)要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟(jì)手段和渠道存在阻滯的情況下，相對(duì)人的權(quán)利和利益可能會(huì)受到更多的侵害，很難保證公共利益和個(gè)人利益的平衡；其三，對(duì)稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的新問(wèn)題可以通過(guò)立法解釋或司法解釋來(lái)解決，而不能由稅收行政機(jī)關(guān)“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責(zé)任倒置的原則，事實(shí)要件的自由裁量會(huì)增加稅收行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。因此，稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對(duì)稅收行政程序中的制度創(chuàng)設(shè)，主要包含以下三方面的內(nèi)容：(1)立法程序的制度保證。在立法過(guò)程中，為納稅人提供參與意見(jiàn)的機(jī)會(huì)，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類(lèi)稅收制度的制定過(guò)程中，從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強(qiáng)制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實(shí)現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。(3)行政行為的事后救濟(jì)。通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議、外部(主要是立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān))的監(jiān)督審查對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)因自由裁量失當(dāng)對(duì)納稅人權(quán)益造成的損害進(jìn)行事后救濟(jì)，通過(guò)責(zé)任追查對(duì)非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。

二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標(biāo)

稅收管理實(shí)踐充分說(shuō)明：稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對(duì)必要，同時(shí)稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收自由裁量權(quán)以下兩個(gè)方面的控制：

(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求

稅務(wù)行政的起點(diǎn)是依法治稅，這一目標(biāo)既是對(duì)納稅人管理的要求，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容和方式之一，也應(yīng)該以法治為準(zhǔn)繩，所以稅收自由裁量權(quán)的起點(diǎn)和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對(duì)稅收自由裁量行為最基本的要求。對(duì)稅收自由裁量權(quán)而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政管理不僅要遵循實(shí)體法，還要遵循程序法，同時(shí)稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行，按照法律規(guī)定的適用對(duì)象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。

(二)合理性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的實(shí)質(zhì)要求

2004年3月，國(guó)務(wù)院了《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對(duì)待行政管理相對(duì)人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式?！边@些要求概括起來(lái)就是“合理行政”原則。

隨著行政活動(dòng)日益復(fù)雜，自由裁量權(quán)日益得以擴(kuò)張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對(duì)自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法，而且在實(shí)質(zhì)上要合理，這是對(duì)行政執(zhí)法活動(dòng)的最終要求。因此，“合理行政”原則相對(duì)于“合法行政”原則，是對(duì)行政機(jī)關(guān)更高級(jí)的要求。“合理行政”原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量遵循比例適當(dāng)原則。該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時(shí)所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)，稅收行政行為應(yīng)當(dāng)與相對(duì)人的行為事實(shí)、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會(huì)影響相配比。

三、我國(guó)稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行控制的制度缺失

從我國(guó)當(dāng)前的稅收?qǐng)?zhí)法來(lái)看，稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形，其原因就在于無(wú)論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對(duì)稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專(zhuān)斷和無(wú)常行使動(dòng)搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行敗的工具；另一方面，相對(duì)人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護(hù)。稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)具體方面：

(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念

目前世界各國(guó)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關(guān)條文中，我國(guó)屬后一種情況。就整個(gè)稅法體系而言，缺乏一個(gè)對(duì)整體稅收制度進(jìn)行規(guī)范的基本法律，同時(shí)，由于我國(guó)歷史文化傳統(tǒng)、社會(huì)價(jià)值觀以及稅收征管制度的長(zhǎng)期影響，稅收自由裁量權(quán)缺少個(gè)人本位理念的文化積淀和對(duì)個(gè)人權(quán)利的充分尊重，總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ)，具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個(gè)方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn)，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值取向，構(gòu)成了整個(gè)法律制度的理論基礎(chǔ)；其二，法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障；其三，法律原則對(duì)法制改革具有導(dǎo)向作用，是后繼立法的出發(fā)點(diǎn)；其四，從法律實(shí)施上看，法律原則指導(dǎo)著法律解釋和法律推理，可以彌補(bǔ)法律漏洞，限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國(guó)家，行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達(dá)，并且起著十分重要的作用，如英國(guó)普通法上的“自然公正原則”、美國(guó)的“非專(zhuān)斷、反復(fù)無(wú)常或?yàn)E用權(quán)力”原則、德國(guó)的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運(yùn)行的基本原則。

(二)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準(zhǔn)則

由于稅收行政活動(dòng)的變化性、復(fù)雜性、專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)不斷擴(kuò)張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個(gè)主要變化：法律本身的實(shí)體性標(biāo)準(zhǔn)日趨抽象公設(shè)化和行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細(xì)則化和明細(xì)化。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實(shí)際操作性和明確統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的能力，“為了對(duì)行政過(guò)程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行有效限制，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)行政機(jī)關(guān)通過(guò)連續(xù)的行政立法，將行政過(guò)程中積累起來(lái)的理性和智慧規(guī)則化”，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)為了行使稅收自由裁量權(quán)對(duì)稅收法律、法規(guī)的細(xì)化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級(jí)上對(duì)稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準(zhǔn)一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專(zhuān)橫；有利于加強(qiáng)對(duì)稅收行政裁量行為的層級(jí)監(jiān)督，制約裁量領(lǐng)域的權(quán)力尋租和腐敗。但是，目前我國(guó)稅收機(jī)關(guān)內(nèi)部自由裁量的行政標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一層級(jí)較低，難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性，也不利于稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部對(duì)行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。

(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善，理由說(shuō)明制度缺失

由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴(kuò)張，客觀上提出了加強(qiáng)對(duì)行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對(duì)濫用自由裁量權(quán)進(jìn)行預(yù)防性控制，程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過(guò)程中，必須遵循的法定的時(shí)間和空間上的步驟和方式。誠(chéng)如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項(xiàng)程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽(tīng)證、回避、不單方面接觸等制度，通過(guò)程序限制稅務(wù)行政人員的主觀隨意性。其中，對(duì)控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說(shuō)明制度，該制度能夠敦促行政機(jī)關(guān)認(rèn)真考慮問(wèn)題，制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國(guó)最高法院在1971年的一個(gè)判決中聲稱(chēng)的“非正式程序不需要正式的事實(shí)裁定，但需要解釋和說(shuō)明”。對(duì)于對(duì)行政相對(duì)人權(quán)利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務(wù)說(shuō)明法律根據(jù)和裁量理由，然而在我國(guó)在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。

(四)稅收自由裁量失當(dāng)?shù)氖潞缶葷?jì)制度不利于對(duì)自由裁量行為的實(shí)際控制

因稅收自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而侵犯當(dāng)事人的合法權(quán)益時(shí)，可以實(shí)行稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟(jì)方式。稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的一種層級(jí)監(jiān)督機(jī)制，是一種內(nèi)部糾錯(cuò)機(jī)制。與外部的司法審查制度相比，行政復(fù)議具有其自身不可克服的弱點(diǎn)和缺點(diǎn)：其一，垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中性。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行條條管轄模式，由于部門(mén)間聯(lián)系密切、職責(zé)相關(guān)，甚至利益與共，因此復(fù)議監(jiān)督往往難以保持中立。其二，我國(guó)《行政復(fù)議法》規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議一般采取書(shū)面審理形式，因此復(fù)議過(guò)程中沒(méi)有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過(guò)觀點(diǎn)碰撞認(rèn)定事實(shí)。其三，作為一種內(nèi)部的糾錯(cuò)機(jī)制和科層制的控制機(jī)制，如果外部控制機(jī)制不健全，控制力度不夠，稅務(wù)行政復(fù)議就會(huì)存在“激勵(lì)”不足的問(wèn)題，導(dǎo)致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。其四，稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件提高了事后救濟(jì)的門(mén)檻?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置程序，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，這一規(guī)定實(shí)際上是限制了相對(duì)人的救濟(jì)權(quán)利，部分自由裁量行為因相對(duì)人資格受限而免于審查，不利于實(shí)現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。

與此同時(shí)，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務(wù)行政執(zhí)法專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，部分涉稅案件案情復(fù)雜，在沒(méi)有專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下，對(duì)自由裁量權(quán)的司法救濟(jì)，顯得力不從心。二是對(duì)稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門(mén)因?qū)徤鲗?duì)待而謹(jǐn)慎為之。三是從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費(fèi)用的高低直接影響到相關(guān)主體購(gòu)買(mǎi)“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響救濟(jì)資源的有效利用。如果通過(guò)救濟(jì)來(lái)“復(fù)原”權(quán)力的費(fèi)用過(guò)高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實(shí)現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國(guó)《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對(duì)具體行政行為是否合法進(jìn)行審查。”這個(gè)規(guī)定也就決定了我國(guó)司法審查的對(duì)象集中于具體行政行為，標(biāo)準(zhǔn)是合法性審查。

四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議

(一)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)致力于建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則

自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語(yǔ)義的模糊特性、固定規(guī)則與流動(dòng)現(xiàn)實(shí)的矛盾及執(zhí)行人的個(gè)人原因，然而由于行政機(jī)關(guān)有大量的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實(shí)際操作性、更細(xì)致深入、更明確的裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為，進(jìn)行梳理、分類(lèi)，制定具體、細(xì)化、量化的實(shí)施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險(xiǎn)：一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺(tái)，固化自由裁量權(quán)。對(duì)稅收管理中的自由裁量行為，通過(guò)相應(yīng)的管理模塊創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)穩(wěn)定和連續(xù)，對(duì)同一類(lèi)稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情況平等對(duì)待，同類(lèi)情況符合比例原則，責(zé)罰相當(dāng)，前后事件處理一致。稅務(wù)行政內(nèi)部準(zhǔn)則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性，另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復(fù)議和司法審查提供參照。

(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說(shuō)明制度為核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價(jià)值(實(shí)質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統(tǒng)一：一方面，程序的合理性是指通過(guò)法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實(shí)體角度看是合理的、符合實(shí)體正義的；另一方面程序理性是指一個(gè)法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過(guò)程是一個(gè)通過(guò)事實(shí)、證據(jù)以及程序參與者之間平等對(duì)話與理性說(shuō)服的過(guò)程。也就是說(shuō)，程序在過(guò)程上應(yīng)當(dāng)遵循通過(guò)理性說(shuō)服和論證做出決定的要求，不是恣意、專(zhuān)斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證，稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應(yīng)滿足執(zhí)法合理性的實(shí)質(zhì)要求。

行政行為理由說(shuō)明制度是指行政主體在做出對(duì)行政相對(duì)人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(shí)(除法律有特別規(guī)定外)，必須向行政相對(duì)人說(shuō)明其做出該行政行為的事實(shí)因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時(shí)所考慮的諸多因素。對(duì)于理性程序的運(yùn)作來(lái)說(shuō)，理由說(shuō)明制度的重要作用就在于對(duì)程序操作過(guò)程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行一種理性的控制：(1)理由說(shuō)明制度促使行政機(jī)關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過(guò)程中，盡量避免恣意、專(zhuān)斷、偏私等因素，因?yàn)橹挥锌陀^、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開(kāi)的推敲，才能夠有說(shuō)服力和合法性。因此，說(shuō)明制度是對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)行控制的一個(gè)有效環(huán)節(jié)和機(jī)制。(2)理由說(shuō)明制度有助于對(duì)決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無(wú)謂和無(wú)效訴訟。(3)理由說(shuō)明是程序公開(kāi)的體現(xiàn)，意味著對(duì)當(dāng)事人在法律程序中的人格與尊嚴(yán)的對(duì)等和尊重，當(dāng)事人知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的動(dòng)機(jī)和原因，有助于其日后行為的調(diào)整。(4)理由說(shuō)明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果，因此有助于增強(qiáng)人們對(duì)決定合理性的信心，避免當(dāng)事人雙方對(duì)立。(5)說(shuō)明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護(hù)，有助于行政救濟(jì)和司法審查。可見(jiàn)，理由說(shuō)明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求，是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關(guān)鍵一環(huán)，要防止自由裁量權(quán)被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說(shuō)明理由并告知當(dāng)事人。

(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，為降低納稅人的權(quán)利救濟(jì)成本提供制度保障

在稅收自由裁量權(quán)的實(shí)際行使過(guò)程中，由于稅務(wù)人員千差萬(wàn)別，個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向不同，將會(huì)導(dǎo)致對(duì)法律、規(guī)章的理解不同從而也就會(huì)產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟(jì)制度。與稅務(wù)行政訴訟相比，行政內(nèi)救濟(jì)“以其符合專(zhuān)業(yè)性、效率性和尊重行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)的優(yōu)勢(shì)，為現(xiàn)代行政救濟(jì)制度所廣泛采用”。但如前所述，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善，制約了稅收相對(duì)人對(duì)稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮：(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置，嚴(yán)格實(shí)行復(fù)議機(jī)構(gòu)的職責(zé)獨(dú)立、機(jī)構(gòu)獨(dú)立；(2)放寬條件限制，實(shí)行選擇性復(fù)議前置制度，提高救濟(jì)方式的靈活性；(3)擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴(kuò)大到間接行政相對(duì)人，以更好地保護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益；(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開(kāi)庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。

(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度

司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對(duì)“行政自治”的總體否定，其目標(biāo)不是代行行政自由裁量權(quán)，而是制約行政自由裁量權(quán)，“司法審查之所以有存在的必要，不是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源嫘姓C(jī)關(guān)做最理想的事，而是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源偈剐姓C(jī)關(guān)盡可能不做不理想的事[6]?！彼痉▽彶橐环矫婵梢酝ㄟ^(guò)糾錯(cuò)實(shí)行權(quán)利救濟(jì)，另一方面可以形成外部強(qiáng)制壓力，規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴(kuò)大司法對(duì)稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力，保證司法監(jiān)督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專(zhuān)業(yè)性要求我國(guó)的行政庭法官必須是通曉稅收、會(huì)計(jì)、法律的復(fù)合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能，必須是專(zhuān)職的稅務(wù)法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級(jí)別，防止地方政府對(duì)稅收司法審查的干預(yù)。最后，應(yīng)逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標(biāo)準(zhǔn)，彌合成文法的不足。

(五)推行稅務(wù)行政責(zé)任制度

行政責(zé)任是指國(guó)家行政機(jī)關(guān)必須對(duì)自己所實(shí)施的行政活動(dòng)全部承擔(dān)責(zé)任，整個(gè)行政活動(dòng)應(yīng)處于一種負(fù)責(zé)任的狀態(tài)，不允許行政機(jī)關(guān)只實(shí)施行為，而對(duì)自己的行為不承擔(dān)責(zé)任?！半x開(kāi)了責(zé)任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎(chǔ)，也失去了判斷合法、合理的意義”。建立并落實(shí)行政責(zé)任制，可以敦促稅務(wù)行政主體及其稅務(wù)人員忠實(shí)地履行自己的行政責(zé)任，提高稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量，通過(guò)責(zé)任追究確保自由裁量權(quán)的合理行使。

稅收行政自由裁量權(quán)的制度控制是一個(gè)綜合的系統(tǒng)工程，需要對(duì)稅收行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)、運(yùn)行、校正和補(bǔ)救實(shí)行全過(guò)程控制。不僅需要稅務(wù)行政機(jī)關(guān)加強(qiáng)內(nèi)部控制，而且需要外部的立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政相對(duì)人以及整個(gè)社會(huì)力量特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門(mén)和新聞媒介的共同參與。外部控制的主要難點(diǎn)集中于“信息不對(duì)稱(chēng)”，制度控制的重點(diǎn)在立法參與和監(jiān)督審查，內(nèi)部控制的主要問(wèn)題是“激勵(lì)不足”，制度控制的重點(diǎn)在程序執(zhí)行和責(zé)任追究。內(nèi)部控制和外部控制兩者互為條件、互相促進(jìn)，方能建立一個(gè)有效的制度控制體系。

篇7

一、稅務(wù)行政處罰管理現(xiàn)狀

根據(jù)《行政處罰法》第八條規(guī)定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物、（四）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、（五）暫扣或者吊銷(xiāo)許可證、暫扣或者吊銷(xiāo)執(zhí)照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)必須嚴(yán)格按照《行政處罰法》規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵤┮?guī)定的處罰種類(lèi)?？紤]到其他法律法規(guī)具體調(diào)整的需要，因此《行政處罰法》在規(guī)范行政機(jī)關(guān)行政處罰的種類(lèi)時(shí)在第八條特別作了一條附加規(guī)定，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”。這實(shí)際上是在行政處罰的種類(lèi)上開(kāi)了一個(gè)口子，按此規(guī)定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規(guī)規(guī)定的行政處罰種類(lèi)還可以繼續(xù)適用，而且以后出臺(tái)的法律、法規(guī)還可以補(bǔ)充行政處罰的種類(lèi)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第六款的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰包括：罰款、沒(méi)收非法所得、停止出口退稅權(quán)。其中停止出口退稅權(quán)的處罰設(shè)定在法律上有明確規(guī)定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規(guī)定行政處罰種類(lèi)設(shè)定權(quán)限的規(guī)定。

正確劃分稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)有利于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法行為，因?yàn)槎悇?wù)行政處罰是對(duì)管理相對(duì)人違反了稅收管理秩序后，稅務(wù)機(jī)關(guān)給相對(duì)人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)必須按照法定程序和權(quán)限作出，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為是違法行為，因此應(yīng)當(dāng)正確界定稅務(wù)行政處罰行為和“稅務(wù)機(jī)關(guān)不予依法辦理或答復(fù)的行為”（《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第七款規(guī)定）。

然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺(tái)前，對(duì)稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)規(guī)定還不規(guī)范和完善，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》及稅收征管工作規(guī)程等規(guī)章規(guī)定，確定的稅務(wù)行政處罰種類(lèi)少，與基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理實(shí)際不相適應(yīng)，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收征管規(guī)程規(guī)定，在管理中已經(jīng)采取的有效管理措施在法律上沒(méi)有充足的依據(jù)，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收征管的發(fā)展情況，將原有規(guī)章、規(guī)程規(guī)定的有效管理措施上升為稅收法律法規(guī)的規(guī)定。

二、稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)

根據(jù)修訂后的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)應(yīng)當(dāng)有警告（責(zé)令限期改正）、罰款、停止出口退稅權(quán)、沒(méi)收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請(qǐng)吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境。

其中責(zé)令限期改正從實(shí)質(zhì)來(lái)看，它基本近似于《行政處罰法》規(guī)定的警告，無(wú)論是就其作用還是性質(zhì)而言，幾乎與警告相同，只是名稱(chēng)不同而已。罰款、沒(méi)收非法所得和停止出口退稅權(quán)是《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中已明確的稅務(wù)行政處罰種類(lèi)。

通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規(guī)定的處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》將其作為單獨(dú)的復(fù)議情形，未作為稅務(wù)行政處罰。而全國(guó)稅務(wù)人員執(zhí)法資格統(tǒng)一考試用書(shū)《稅收?qǐng)?zhí)法基礎(chǔ)知識(shí)》第57頁(yè)認(rèn)為“其他法律法規(guī)還規(guī)定有關(guān)機(jī)關(guān)可以依法對(duì)外國(guó)人、無(wú)國(guó)籍人可以采取驅(qū)逐出境、限制進(jìn)境或出境、限期出境的行政處罰”?！抖愂照魇展芾矸ā返谒氖臈l規(guī)定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻其出境?！睆脑摲N措施的性質(zhì)和手段看，應(yīng)該屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法提請(qǐng)，而由有權(quán)機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行的一種稅務(wù)行政處罰，根據(jù)《行政處罰法》第九條規(guī)定法律可以設(shè)定各種行政處罰，因此應(yīng)當(dāng)將阻止處境作為一種稅務(wù)行政處罰。

新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規(guī)定了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)，由工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷(xiāo)其營(yíng)業(yè)執(zhí)照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執(zhí)行主體相似，都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法提請(qǐng)，由有權(quán)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行的一種處罰措施。吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照是《行政處罰法》明確規(guī)定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質(zhì)也屬于其他法律規(guī)定的一種行政處罰措施，只是執(zhí)行機(jī)關(guān)的特殊性。根據(jù)稅收法律規(guī)定，執(zhí)行該兩項(xiàng)法律規(guī)定的處罰措施的原因是相對(duì)人違反稅收征管秩序，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照法定的程序處理后，才能提請(qǐng)相關(guān)機(jī)關(guān)執(zhí)行，在提請(qǐng)之前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《行政處罰法》規(guī)定的程序調(diào)查取證、審理告知無(wú)效后，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)相關(guān)機(jī)關(guān)執(zhí)行，只是最終執(zhí)行的結(jié)果由相關(guān)部門(mén)執(zhí)行。這與申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行稅務(wù)罰款的措施相似。因此該兩項(xiàng)措施應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執(zhí)行主體的稅務(wù)行政處罰。這與我國(guó)現(xiàn)行的執(zhí)法體制有關(guān)，是由于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法范圍和權(quán)限的有限性決定的。管理相對(duì)人對(duì)該處罰措施可以依法申請(qǐng)上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議，也可以提請(qǐng)行政訴訟。在行政訴訟過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)為被告或與具體執(zhí)行機(jī)關(guān)為共同被告，而訴訟中的舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)全部由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。因此對(duì)這兩項(xiàng)稅務(wù)行政處罰措施的程序、法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范和明確。

收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票是稅務(wù)機(jī)關(guān)早已使用的一種管理措施，基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人違章情況采取了停票或繳銷(xiāo)發(fā)票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國(guó)家稅務(wù)總局也制定了許多具體的發(fā)票控管辦法。然而長(zhǎng)期以來(lái)從稅收立法到稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際操作中沒(méi)有將停止供應(yīng)發(fā)票作為一種處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》只將這一措施作為一種稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的行政行為。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，財(cái)務(wù)管理不斷的規(guī)范和稅收征管措施的日益強(qiáng)化，發(fā)票作為經(jīng)濟(jì)往來(lái)的重要憑據(jù)，已成為經(jīng)濟(jì)交往中明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要的原始憑證，納稅人交易活動(dòng)的重要憑證。對(duì)發(fā)票的控管成為稅務(wù)機(jī)關(guān)控稅管理的有效手段。作為發(fā)票管理的主管機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人停止或繳銷(xiāo)發(fā)票后，勢(shì)必影響到納稅人的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。納稅人正常取得和使用發(fā)票以保證其經(jīng)營(yíng)秩序的運(yùn)行無(wú)疑是納稅人的一種權(quán)益，在稅務(wù)征管活動(dòng)中稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分尊重納稅人的權(quán)益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實(shí)施前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票的停售和繳銷(xiāo)隨意性較大，影響到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的發(fā)票控管措施提出訴訟。稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟中法律依據(jù)不足。

新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”，從立法的角度給稅務(wù)機(jī)關(guān)的收繳發(fā)票予以認(rèn)可。稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳和停止發(fā)售發(fā)票，是對(duì)納稅人使用發(fā)票權(quán)利的制裁，符合行政處罰的性質(zhì)和特點(diǎn)。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取收繳和停止發(fā)票處罰措施時(shí)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)行政處罰法的規(guī)定進(jìn)行管理。

三、規(guī)范稅務(wù)行政處罰措施

根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄，《稅收征管法》第七十四條規(guī)定“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的可以由稅務(wù)所決定。”因此七種稅務(wù)行政處罰措施中停止出口退稅權(quán)、沒(méi)收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請(qǐng)吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境應(yīng)當(dāng)由縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出。

然而在《稅收征管規(guī)程》中，對(duì)警告和罰款外的稅務(wù)行政處罰規(guī)定得不具體，在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行中很不規(guī)范。急需完善現(xiàn)存的稅收征管規(guī)程中稅務(wù)行政處罰程序，當(dāng)相對(duì)人違反稅收管理秩序，需要給予稅務(wù)行政處罰時(shí)，除警告和罰款外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照行政處罰一般程序處理，例如對(duì)欠繳稅款的出境前，需要阻止出境的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將欠繳稅款情況及催繳文書(shū)報(bào)縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審理，縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)將欠稅情況及文書(shū)審理后向當(dāng)事人下達(dá)《稅務(wù)行政處罰告知書(shū)》，然后在當(dāng)事人陳述申辯后制作阻止出境的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》交當(dāng)事人，并制作《阻出境通知書(shū)》附《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》交進(jìn)出境管理機(jī)關(guān)執(zhí)行，當(dāng)事人在收到稅務(wù)行政處罰決定書(shū)后不服的，可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定申請(qǐng)復(fù)議或提請(qǐng)行政訴訟。

篇8

案例一:2013年4月，A國(guó)稅機(jī)關(guān)作出一項(xiàng)稅務(wù)行政許可決定，直接涉及申請(qǐng)人(甲企業(yè))與他人(乙企業(yè))之間重大利益關(guān)系。乙企業(yè)在被告得知聽(tīng)證權(quán)利之日起第5日提出聽(tīng)證申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻以超出時(shí)限為由未予組織聽(tīng)證。

案例二:2013年6月，某省國(guó)稅局通過(guò)招標(biāo)的方式最終確定某企業(yè)印制普通發(fā)票，并頒發(fā)發(fā)票準(zhǔn)印證。丙企業(yè)作為投標(biāo)人之一對(duì)此決定不服，于是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法向中標(biāo)人送達(dá)《準(zhǔn)予稅務(wù)行政許可決定書(shū)》之日起的第5日提出了聽(tīng)證申請(qǐng)。

案例三:2013年8月，丁企業(yè)對(duì)B國(guó)稅機(jī)關(guān)的不予稅務(wù)行政許可決定不服，決定直接向人民法院提起變更的訴訟請(qǐng)求。

二、案件關(guān)注點(diǎn)

上述案例的關(guān)注點(diǎn)有三:一是稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以超出時(shí)限為由不予組織聽(tīng)證;二是不服通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票是否可以申請(qǐng)聽(tīng)證;三是不服不予稅務(wù)行政許可決定可否請(qǐng)求法院判決變更。

三、案情分析

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以超出時(shí)限為由不予組織聽(tīng)證。聽(tīng)證是現(xiàn)代行政程序法的核心制度，是相對(duì)人參與行政程序的重要形式。目前在稅收行政領(lǐng)域，設(shè)置聽(tīng)證程序的主要是在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政許可程序中。依據(jù)《行政處罰法》和《稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅發(fā)[1996]190號(hào)文)的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依申請(qǐng)而舉行聽(tīng)證的范圍為被處以2000元以上(含本數(shù))罰款的公民和被處以10000元以上(含本數(shù))罰款的法人或者其他組織。當(dāng)事人必須以書(shū)面形式在聽(tīng)證告知書(shū)送達(dá)后的3日內(nèi)提出聽(tīng)證要求。另?yè)?jù)《行政許可法》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稅務(wù)行政許可若干問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅發(fā)[2004]73號(hào)文)的規(guī)定，雖然聽(tīng)證不是作出許可決定的必經(jīng)程序，但對(duì)于三類(lèi)事項(xiàng)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)舉行聽(tīng)證，包括依職權(quán)和依申請(qǐng)兩種啟動(dòng)方式:一是依職權(quán)啟動(dòng)的兩種情形。其一，法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定實(shí)施稅務(wù)行政許可應(yīng)當(dāng)聽(tīng)證的事項(xiàng);其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要聽(tīng)證的其他涉及公共利益的許可事項(xiàng)。二是依申請(qǐng)啟動(dòng)的一種情形。即稅務(wù)行政許可直接涉及申請(qǐng)人與他人之間重大利益關(guān)系的，申請(qǐng)人或者利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)在行政機(jī)關(guān)告知有權(quán)要求聽(tīng)證之日起5日內(nèi)提出聽(tīng)證申請(qǐng)，這是啟動(dòng)聽(tīng)證的必要程序。

可見(jiàn)，《行政許可法》關(guān)于聽(tīng)證提出的起算時(shí)間和期限均較《行政處罰法》有所放寬。很明顯，案例一A國(guó)稅機(jī)關(guān)作出的是一項(xiàng)稅務(wù)行政許可決定，不屬于稅務(wù)處罰行為，應(yīng)當(dāng)適用《行政許可法》關(guān)于聽(tīng)證程序的規(guī)定。由于該許可決定直接涉及申請(qǐng)人(甲企業(yè))與他人(乙企業(yè))之間重大利益關(guān)系，毫無(wú)疑問(wèn)，又屬于依申請(qǐng)啟動(dòng)聽(tīng)證程序的稅務(wù)行政許可事項(xiàng)。因此，乙企業(yè)在被告得知聽(tīng)證權(quán)利之日起第5日提出聽(tīng)證申請(qǐng)符合法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)以超出時(shí)限為由不予組織聽(tīng)證是不正確的。另?yè)?jù)《行政許可法》第72條第(六)項(xiàng)的規(guī)定，依法應(yīng)當(dāng)舉行聽(tīng)證而不舉行聽(tīng)證的，由其上級(jí)行政機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)嚴(yán)重的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予行政處分。

(二)不服通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票是否可以申請(qǐng)聽(tīng)證。《稅收征管法》第22條明確了發(fā)票印制的管理權(quán)限并對(duì)發(fā)票印制企業(yè)的管理作出規(guī)定。自2011年2月1日起施行的《發(fā)票管理辦法》第7條還具體規(guī)定，增值稅專(zhuān)用發(fā)票由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)確定的企業(yè)印制;其他發(fā)票，按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的企業(yè)印制。第8條還專(zhuān)門(mén)規(guī)定了要以招標(biāo)方式來(lái)確定印制發(fā)票的企業(yè)，并發(fā)給發(fā)票準(zhǔn)印證。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是將發(fā)票印制企業(yè)全部納入了政府采購(gòu)的監(jiān)控范圍之內(nèi)，可以有效防止私自印制、偽造、變?cè)彀l(fā)票情況的出現(xiàn)?？梢?jiàn)，案例二某省國(guó)稅局通過(guò)招標(biāo)方式確定企業(yè)印制普通發(fā)票是有法律依據(jù)的。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，不服通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票可否申請(qǐng)聽(tīng)證?！缎姓S可法》第53條第1款規(guī)定:實(shí)施本法第十二條第二項(xiàng)所列事項(xiàng)的行政許可的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過(guò)招標(biāo)、拍賣(mài)等公平競(jìng)爭(zhēng)的方式作出決定。但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。無(wú)疑，通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票屬于該條款法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的情形。該條第2,3款還規(guī)定，行政機(jī)關(guān)通過(guò)招標(biāo)方式作出行政許可決定的具體程序，依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。

行政機(jī)關(guān)按照招標(biāo)程序確定中標(biāo)人后，應(yīng)當(dāng)作出準(zhǔn)予行政許可的決定，并依法向中標(biāo)人頒發(fā)行政許可證件。但通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票的具體程序，《稅收征管法》和新《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則都沒(méi)有明確規(guī)定，對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)普通發(fā)票集中印制管理的通知》(國(guó)稅函[2006]431號(hào)文)予以明確印制企業(yè)的印制資格應(yīng)通過(guò)招標(biāo)的方式加以確定，招標(biāo)工作要嚴(yán)格按照《政府采購(gòu)法》、《政府采購(gòu)貨物和服務(wù)招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》的規(guī)定執(zhí)行。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)招標(biāo)方式確定印制普通發(fā)票，該稅務(wù)行政許可的受理、審查應(yīng)根據(jù)有關(guān)政府采購(gòu)和招投標(biāo)的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。

另?yè)?jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》第65條規(guī)定，投標(biāo)人和其他利害關(guān)系人認(rèn)為招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)不符合本法有關(guān)規(guī)定的，有權(quán)向招標(biāo)人提出異議或者依法向有關(guān)行政監(jiān)督部門(mén)投訴?！缎姓S可法》第53條第4款還規(guī)定，行政機(jī)關(guān)違反本條規(guī)定，不采用招標(biāo)、拍賣(mài)方式，或者違反招標(biāo)、拍賣(mài)程序，損害申請(qǐng)人合法權(quán)益的，申請(qǐng)人可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《政府采購(gòu)法》及《招標(biāo)投標(biāo)法》通過(guò)招標(biāo)方式確定印制普通發(fā)票，根本不會(huì)涉及聽(tīng)證程序問(wèn)題。綜上，案例二丙企業(yè)針對(duì)通過(guò)招標(biāo)方式確定印制發(fā)票的稅務(wù)行政許可決定提出聽(tīng)證申請(qǐng)，是缺乏法律依據(jù)的。

(三)不服不予稅務(wù)行政許可決定可否請(qǐng)求法院判決變更?！缎姓S可法》第38條第2款規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出不予行政許可的書(shū)面決定的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由，并告知申請(qǐng)人享有依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的權(quán)利。這里的依法提起行政訴訟，是否意味著，申請(qǐng)人不服不予稅務(wù)行政許可決定可以直接請(qǐng)求法院判決變更?依據(jù)我國(guó)行政訴訟法的規(guī)定，一般情況下，人民法院的判決不能直接變更具體行政行為。

但是，如果對(duì)于違法的具體行政行為一律判決撤銷(xiāo)后再由行政機(jī)關(guān)重新作出具體行政行政行為，對(duì)新的具體行政行為不服的，公民、法人或者其他組織要再次提起訴訟，由此導(dǎo)致循環(huán)訴訟、多次訴訟等現(xiàn)象，極為不利于保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益。因此，《行政訴訟法》第54條第4款明確規(guī)定:行政處罰顯失公正的，可以判決變更。簡(jiǎn)言之，變更判決是法院應(yīng)原告的訴訟請(qǐng)求，直接以具有實(shí)際權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的司法判斷代替了原來(lái)的行政行為，目的在于更直接、更充分地保護(hù)公民、法人或者其他組織的權(quán)利。但對(duì)于具體行政行為引發(fā)的行政訴訟案件，人民法院可以作出變更判決的僅限于行政處罰顯失公正的情形，對(duì)行政許可等具體行政行為仍然只能行使司法權(quán)，不得越權(quán)行使行政權(quán)。因此，丁企業(yè)不服不予稅務(wù)行政許可決定不得請(qǐng)求人民法院作出變更判決。值得注意的是，對(duì)于顯失公正的行政處罰，這里用的是可以二字，意味著既可判決變更，又可判決撤銷(xiāo)，法院可以自由裁量。即使法院作出變更判決還應(yīng)注意兩點(diǎn):一是不得加重對(duì)原告的處罰，但利害關(guān)系人同為原告的除外;二是行政程序中未處罰的人，不得在訴訟程序中直接處罰。

四、案件啟示

(一)完善稅務(wù)行政許可的相關(guān)文書(shū)?！缎姓S可法》明確規(guī)定，聽(tīng)取申請(qǐng)人、利害關(guān)系人的陳述和申辯，以及針對(duì)三類(lèi)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)舉行的聽(tīng)證程序都是行政機(jī)關(guān)聽(tīng)取當(dāng)事人意見(jiàn)的程序，都是程序公正原則的體現(xiàn)。為防止聽(tīng)證流于形式，該法還明確了案卷排他原則，即聽(tīng)證筆錄要作為作出行政許可決定依據(jù)的法律地位。而行政立法、行政處罰和行政復(fù)議中的聽(tīng)證程序都沒(méi)有規(guī)定該原則。但國(guó)稅發(fā)[2004]73號(hào)文附件所列稅務(wù)行政許可文書(shū)樣式以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)總局公告2009年第1號(hào))卻沒(méi)有稅務(wù)行政許可申辯、聽(tīng)證制度的相關(guān)稅務(wù)文書(shū)及公告內(nèi)容。因此筆者建議，盡快修訂國(guó)稅發(fā)[2004]73號(hào)文附件所列稅務(wù)行政許可文書(shū)樣式及總局公告2009年第1號(hào)，增加稅務(wù)行政許可的上述相關(guān)內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)法律與總局文件及公告之間銜接的統(tǒng)一性。

(二)修訂確定印制發(fā)票的相關(guān)表述。新《發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定要采用招標(biāo)形式來(lái)確定印制發(fā)票的企業(yè)。這里用了個(gè)確定，就不是指定了。但無(wú)論是《稅收征管法》還是國(guó)稅發(fā)[2004]73號(hào)文，都用了指定二字。而稅務(wù)局指定印刷企業(yè)典型的違反了政府采購(gòu)原則，發(fā)票印制應(yīng)當(dāng)全程通過(guò)政府采購(gòu)公開(kāi)招標(biāo)方式產(chǎn)生。此外，新《發(fā)票管理辦法》屬于行政法規(guī)，不僅是處理發(fā)票問(wèn)題的重要依據(jù)，也是法院等部門(mén)執(zhí)法的重要依據(jù)。筆者建議盡快修訂《稅收征管法》及國(guó)稅發(fā)[2004]73號(hào)文相關(guān)表述，將指定改為確定。

篇9

關(guān)鍵詞：納稅人 權(quán)利 義務(wù)本位

一、納稅人權(quán)利的概念

關(guān)于納稅人的概念，我國(guó)新修訂的《稅收征管法》第4條給出了明確規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人”。從我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)納稅人的定義可以看出，法律過(guò)于強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，而對(duì)納稅人的權(quán)利只字未提。

納稅人的權(quán)利，是指納稅人在稅收征管過(guò)程中享有的各項(xiàng)權(quán)利的總稱(chēng)，即作出或者不作出一定行為以及要求他人作出或者不作出一定行為的許可或保障。納稅人的權(quán)利包括實(shí)體性權(quán)利和程序性權(quán)利。我國(guó)法律明確規(guī)定的實(shí)體性權(quán)利有：享受減免退稅的權(quán)利、隱私權(quán)、自主選擇稅務(wù)的權(quán)利、知情權(quán)和賠償請(qǐng)求權(quán)。納稅人享有的程序性權(quán)利有：陳述申辯的權(quán)利、申請(qǐng)行政復(fù)議和行政訴訟的權(quán)利和控告檢舉權(quán)。

二、我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)中存在的問(wèn)題

（一）納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄

在我國(guó)的法律傳統(tǒng)中，一直將納稅人視為義務(wù)人，過(guò)分宣揚(yáng)其義務(wù)主體地位，而對(duì)其權(quán)利卻少有提及，納稅人整體甚至整個(gè)社會(huì)，缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的認(rèn)識(shí)、尊重和維護(hù)。納稅人權(quán)利意識(shí)的淡薄一方面造成納稅人不能主動(dòng)維護(hù)自己的權(quán)利，權(quán)利受到侵害時(shí)沒(méi)有自我救濟(jì)的意識(shí)。另一方面，權(quán)利意識(shí)的缺失必然造成納稅人對(duì)納稅認(rèn)識(shí)的偏差，認(rèn)為納稅僅僅是履行義務(wù)，而非享有權(quán)利的前提，從而導(dǎo)致偷稅、漏稅、騙稅甚至暴力抗稅現(xiàn)象的產(chǎn)生，影響國(guó)家的稅收秩序，形成惡性循環(huán)。

（二）我國(guó)立法對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)不到位

1.《憲法》缺乏對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定

作為國(guó)家根本大法的憲法，具有最高的法律效力，對(duì)其他法律的制定有重要的指導(dǎo)意義。我國(guó)憲法僅在第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，對(duì)于納稅人權(quán)利只字未提。在憲法層面缺少對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，必將導(dǎo)致對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的不力。

2.稅收立法在權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定上不均衡

作為征稅機(jī)構(gòu)征稅及納稅人納稅的主要依據(jù)的《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則在納稅人權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定上是不平衡的，對(duì)納稅人的義務(wù)規(guī)定的較為詳盡，而在涉及到納稅人權(quán)利時(shí)卻非常的粗疏。相關(guān)涉稅法規(guī)雖然對(duì)納稅人的權(quán)利做出了規(guī)定，但一方面缺少在權(quán)利受到侵害時(shí)的救濟(jì)措施，另一方面納稅人的權(quán)利沒(méi)有在法律層面上轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)，這將直接導(dǎo)致納稅人的權(quán)利很大程度上停留在紙面上，真正貫徹起來(lái)困難重重。

（三）在稅收行政執(zhí)法中對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)不足

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中沒(méi)有做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)

我國(guó)《稅收征管法》第二十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。”然而由于我國(guó)的立法和制度設(shè)計(jì)中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利制約和監(jiān)督都很不到位，在實(shí)際的稅收?qǐng)?zhí)法中，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)現(xiàn)象異常嚴(yán)重，違法違規(guī)征稅侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)官本位思想嚴(yán)重，缺乏服務(wù)意識(shí)

在官本位思想的驅(qū)使下，我國(guó)的稅收?qǐng)?zhí)法者歷來(lái)以官員自居，認(rèn)為自己是高高在上的管理者，而沒(méi)有意識(shí)到自己是一個(gè)服務(wù)者，納稅人才是真正的主人。在這種身份定位下，我國(guó)的稅收?qǐng)?zhí)法者缺乏服務(wù)意識(shí)，在征稅過(guò)程中態(tài)度生硬，甚至暴力征稅，根本不顧及納稅人的人格尊嚴(yán)。

（四）我國(guó)的稅收司法制度在納稅人權(quán)利保護(hù)中存在缺陷

在司法訴訟中設(shè)置不合理的前置條件，阻礙了納稅人的司法維權(quán)之路?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院?！币罁?jù)此項(xiàng)規(guī)定，在提起行政復(fù)議的過(guò)程中對(duì)稅務(wù)部門(mén)作出的涉稅決定不能停止執(zhí)行，這實(shí)際上存在剝奪稅收參與人獲得救濟(jì)機(jī)會(huì)的風(fēng)險(xiǎn)，如果稅收參與人如果無(wú)力履行稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定也無(wú)法提供擔(dān)保，那他就無(wú)法提起行政復(fù)議，進(jìn)而也喪失了提起行政訴訟的權(quán)利，這對(duì)稅收參與人來(lái)說(shuō)是極不公平的。

另一方面，我國(guó)缺乏納稅人訴訟制度。我國(guó)的法律制度采用傳統(tǒng)的當(dāng)事人適格主義，無(wú)論民事訴訟、行政訴訟以及刑事自訴案件，均要求訴訟當(dāng)事人與案件有直接的利害關(guān)系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為侵犯了原告合法權(quán)益，否則就不予受理。政府是為納稅人服務(wù)的，稅款的真正主人應(yīng)該是全體納稅人。納稅人對(duì)稅款的使用過(guò)程亦應(yīng)有天然的監(jiān)督權(quán)，稅款的使用應(yīng)放在陽(yáng)光下接受納稅人的監(jiān)督。當(dāng)政府濫用稅款時(shí)，任何一個(gè)納稅人都應(yīng)有權(quán)提訟，以司法手段保證稅款使用的正當(dāng)性。缺乏納稅人訴訟制度將使納稅人的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)形同虛設(shè)。

三、我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制的完善

（一）加強(qiáng)納稅人權(quán)利的立法保護(hù)

應(yīng)在《憲法》中規(guī)定納稅人的基本權(quán)利，完善憲法中的涉稅條款，明確稅收法定主義原則，可以在憲法層面為納稅人權(quán)利保護(hù)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。此外，應(yīng)當(dāng)制定稅收基本法，對(duì)納稅人的權(quán)利作集中統(tǒng)一的規(guī)定，增加保護(hù)納稅人權(quán)利的法律規(guī)定，平衡納稅人的權(quán)利和義務(wù)。

（二）行政執(zhí)法保護(hù)——轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的角色定位，提高服務(wù)意識(shí)

我國(guó)稅務(wù)部門(mén)的官本位思想嚴(yán)重，在行政執(zhí)法中態(tài)度生硬蠻橫，此種執(zhí)法導(dǎo)致稅收征納雙方的對(duì)立，增加稅收征納成本，不利于我國(guó)稅收事業(yè)的發(fā)展。要使納稅人的權(quán)利在現(xiàn)實(shí)中落實(shí)到實(shí)處，必須轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的官本位思想，使我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)由管理、監(jiān)督機(jī)構(gòu)逐步過(guò)渡到以為納稅人服務(wù)、保護(hù)納稅人權(quán)利為主，行政執(zhí)法為輔的納稅人服務(wù)機(jī)構(gòu)。

（三）司法保護(hù)——設(shè)立納稅人訴訟制度

納稅人訴訟在本質(zhì)上屬公益訴訟的范圍，是納稅人通過(guò)司法途徑監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為及政府的用稅行為是否合法的有效途徑。我國(guó)應(yīng)借鑒外國(guó)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)設(shè)立納稅人訴訟制度，允許納稅人就稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理行為和政府的用稅行為提訟。

（四）社會(huì)保護(hù)——提高納稅人的權(quán)利意識(shí)

納稅人權(quán)利意識(shí)的覺(jué)醒是一國(guó)稅收制度順利推進(jìn)和諧發(fā)展的基礎(chǔ)。要提高納稅人的權(quán)利意識(shí)，除了要加強(qiáng)以稅法為引導(dǎo)的法律法規(guī)的宣傳，以促使納稅人了解權(quán)利，進(jìn)而有行使權(quán)利的欲望外，更為重要的是要改變我國(guó)的傳統(tǒng)稅收理念。我國(guó)的稅收理論建立在“國(guó)家分配論”之上，這種理論更多的是強(qiáng)調(diào)納稅的強(qiáng)制性和無(wú)償性，對(duì)納稅人的權(quán)利顧及甚微。在這種理論引導(dǎo)下，納稅人很難具有權(quán)利意識(shí)。改變我國(guó)傳統(tǒng)的稅收理論，可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的契約論理念，將稅負(fù)的負(fù)擔(dān)看做納稅人享有社會(huì)公共物品的對(duì)價(jià)。在這種理論下才能使納稅人認(rèn)識(shí)到履行義務(wù)本質(zhì)上是為了享有權(quán)利，能提高納稅人在稅收征納各個(gè)環(huán)節(jié)的維權(quán)意識(shí)。

參考文獻(xiàn)：

1劉少軍，翟繼光著.稅法學(xué)【M】北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社 2008 年版.

篇10

【關(guān)鍵詞】民事?lián)?納稅擔(dān)保 強(qiáng)制性規(guī)定 擔(dān)保范圍 擔(dān)保責(zé)任

2009年1月21日被告稅務(wù)局作出國(guó)稅處(2009)1號(hào)稅務(wù)行政處理決定書(shū)，原告運(yùn)輸公司不服擬提起行政復(fù)議，但該行政處理決定書(shū)明確規(guī)定原告運(yùn)輸公司的擔(dān)保要經(jīng)被告稅務(wù)局確認(rèn)之后方可提起行政復(fù)議。原告運(yùn)輸公司于2009年3月10日在規(guī)定的期限內(nèi)向被告稅務(wù)局提供了房產(chǎn)抵押擔(dān)保，但被告稅務(wù)局對(duì)原告運(yùn)輸公司提供的擔(dān)保是否符合要求，一直沒(méi)有作出確認(rèn)和答復(fù)。原告運(yùn)輸公司認(rèn)為，被告稅務(wù)局無(wú)論認(rèn)為原告運(yùn)輸公司提供的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保是否符合法律規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式向原告運(yùn)輸公司作出答復(fù)，但其不予審查，不予答復(fù)，其行為已構(gòu)成行政不作為。遂訴至法院，要求判令被告稅務(wù)局對(duì)原告運(yùn)輸公司提供的擔(dān)保予以確認(rèn)。

被告稅務(wù)局辯稱(chēng)在向原告運(yùn)輸公司送達(dá)原告運(yùn)輸公司向被告稅務(wù)局提出納稅擔(dān)保時(shí)，已超過(guò)了法律規(guī)定的期限，被告稅務(wù)局依法不再對(duì)其提供的擔(dān)保物進(jìn)行審查，不存在至今未作答復(fù)的問(wèn)題，要求駁回原告運(yùn)輸公司的訴訟請(qǐng)求。

本案首先涉及的問(wèn)題是，對(duì)于納稅人提供的稅收擔(dān)保的認(rèn)定，是屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)？如進(jìn)一步探究，還可以發(fā)現(xiàn)如下問(wèn)題：稅收擔(dān)保究竟應(yīng)如何啟動(dòng)與設(shè)立？由此引申開(kāi)去，相較于民事?lián)Ｖ贫群托姓?qiáng)制措施，稅收擔(dān)保的性質(zhì)如何，其強(qiáng)制效力如何，擔(dān)保人的權(quán)利如何保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力如何制約？

一、稅收擔(dān)保概念及其性質(zhì)

（一）稅收擔(dān)保概念

稅收擔(dān)保，又稱(chēng)納稅擔(dān)保，指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或第三人為納稅人應(yīng)納稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。稅收擔(dān)保概念最早源于1986年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國(guó)頒布實(shí)施《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》），首次以法律的形式規(guī)定了稅收擔(dān)保在稅收強(qiáng)制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進(jìn)行了修訂，增加了稅收復(fù)議前的擔(dān)保，并采用稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)將稅收視為一種債務(wù)，設(shè)立稅收擔(dān)保制度，借鑒民事?lián)Ｖ贫扔枰酝晟啤?001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現(xiàn)稅收法律關(guān)系平等性，稅收法律關(guān)系主體即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價(jià)值和平等原則亦開(kāi)始引入稅收征管領(lǐng)域。為便于稅收擔(dān)保的順利進(jìn)行，2002年國(guó)務(wù)院頒布《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》，2005年國(guó)家稅務(wù)總局頒布實(shí)施《納稅擔(dān)保試行辦法》，進(jìn)一步明確了稅收擔(dān)保的形式并細(xì)化了稅收擔(dān)保的操作過(guò)程。

（二）稅收擔(dān)保的性質(zhì)

關(guān)于稅收擔(dān)保的性質(zhì)，自稅收擔(dān)保制度設(shè)立以來(lái)，就存有爭(zhēng)議；截止目前，仍存在三種不同學(xué)說(shuō)。

第一種觀點(diǎn)為權(quán)力關(guān)系說(shuō)，或行政說(shuō)。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，基于稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性特點(diǎn)，稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國(guó)家意志性即管理與服從的關(guān)系。稅收擔(dān)保作為稅收征管程序中的一項(xiàng)制度，其一方主體必然為代表國(guó)家行使公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收擔(dān)保關(guān)系中處于優(yōu)勢(shì)地位，享有單方權(quán)力，在納稅人不履行納稅義務(wù)且稅收擔(dān)保人不代為清償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法強(qiáng)制執(zhí)行。因而稅收擔(dān)保關(guān)系實(shí)際上為一種行政關(guān)系或權(quán)力關(guān)系。

第二種觀點(diǎn)為平等關(guān)系說(shuō)，或合意說(shuō)。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡關(guān)系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國(guó)家保障而支付的對(duì)價(jià)；所以稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上為一種國(guó)家與人民的合同關(guān)系，稅收債務(wù)的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務(wù)的擔(dān)保，稅收擔(dān)保系以私法上的擔(dān)保契約保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，其必然需要有擔(dān)保人進(jìn)行擔(dān)保的合意。稅收擔(dān)保無(wú)疑具有私法合意的性質(zhì)。

第三種觀點(diǎn)為公私法合體說(shuō)，或混合說(shuō)。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，稅收征收程序中的法律關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，即稅收程序法制多體現(xiàn)為行政關(guān)系；而納稅人與國(guó)家間稅收債務(wù)中的法律關(guān)系為平等關(guān)系，即將稅收實(shí)體法制多體現(xiàn)為私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但總體上認(rèn)為，稅收的基本性質(zhì)仍為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅收擔(dān)保制度宗旨在于保障稅收債權(quán)這一公法之債的實(shí)現(xiàn)，在保障稅收債權(quán)安全的前提下，存在國(guó)家與納稅人及稅收擔(dān)保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔(dān)保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅人、納稅擔(dān)保人因稅收擔(dān)保而形成的稅收擔(dān)保法律關(guān)系，應(yīng)當(dāng)定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點(diǎn)。

二、稅收擔(dān)保制度的檢討

如上文所述，我國(guó)現(xiàn)行稅收擔(dān)保系依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2005年頒布實(shí)施的《納稅擔(dān)保試行辦法》進(jìn)行的。我國(guó)《擔(dān)保法》于1995年頒布施行，對(duì)保證、抵押、質(zhì)押進(jìn)行了規(guī)定；而2007年我國(guó)頒布實(shí)施《物權(quán)法》，對(duì)于抵押、質(zhì)押制度進(jìn)行了修正，與保證的關(guān)系也有調(diào)整。《納稅擔(dān)保試行辦法》作為部門(mén)規(guī)章，其相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)則與兩法并不完全一致，需要進(jìn)行調(diào)和?，F(xiàn)探討如下。

（一）擔(dān)保范圍

納稅人的納稅義務(wù)往往會(huì)涉及不同稅種及屬期。而對(duì)于稅收擔(dān)保，是以納稅人所有稅種的稅額及滯納金提供足額擔(dān)保，擬或可以由擔(dān)保人選擇確定擔(dān)保范圍。