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[摘要]稅收道德衡量的是納稅人的態(tài)度，而公眾價(jià)值觀調(diào)查為我們度量稅收道德提供了一個(gè)獨(dú)特的視角。進(jìn)而能夠使稅收道德成為一個(gè)因變量來(lái)方便我們進(jìn)行分析。通過(guò)對(duì)OECD國(guó)家的研究和分析，結(jié)果表明，稅收道德與稅收遵從之間正相關(guān)，而司法廉潔、安全與稅收道德之間也存在顯著的正相關(guān)。即腐敗行為將嚴(yán)重?fù)p害公民的稅收道德，隨著嚴(yán)重犯罪的增加，公民的稅收道德隨之下降。

[關(guān)鍵詞]稅收道德；稅收遵從；司法廉潔；安全

一、引

言

如何提高納稅人的稅收遵從程度是一道困擾著世界各國(guó)政府的難題，其根本問(wèn)題在于公民為什么要納稅?一種解釋是政府運(yùn)用威懾政策來(lái)迫使納稅人納稅。Allingham、Sandmo基于期望效用理論將這一思想形成了一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型，它將逃稅行為視作納稅人在不確定性條件下進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)決策。后來(lái)許多研究者對(duì)納稅人是超道德的效用最大化者進(jìn)行了批判，并進(jìn)一步指出，隨機(jī)的觀察表明，并非所有納稅人都想逃稅。的確，有逃稅機(jī)會(huì)的納稅人很可能會(huì)逃稅，但大多數(shù)納稅人都會(huì)誠(chéng)實(shí)納稅，一些納稅人根本沒(méi)有設(shè)想去逃稅，也不會(huì)去尋找逃稅的方法。另外，保證目前的稅收遵從程度所需的阿羅一帕拉特風(fēng)險(xiǎn)度量指數(shù)與實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)度量指數(shù)之間存在著巨大的差距。以美國(guó)為例，人們實(shí)際的阿羅一帕拉特風(fēng)險(xiǎn)度量指數(shù)在1－2之間，但這個(gè)指數(shù)只有在達(dá)到30時(shí)才能解釋目前的稅收遵從程度。在瑞士，根據(jù)Frey、Feldt對(duì)瑞士一些州的考察，阿羅一帕拉特風(fēng)險(xiǎn)度量指數(shù)要達(dá)到30.75才能解釋這些州目前的稅收遵從程度。但人們實(shí)際的阿羅一帕拉特風(fēng)險(xiǎn)度量指數(shù)同樣僅在1－2之間。

此外，在各國(guó)所開(kāi)展的稅收遵從實(shí)驗(yàn)中大多數(shù)也報(bào)告了比威懾模型預(yù)測(cè)更高的稅收遵從程度。由此看來(lái)，僅僅從威懾與經(jīng)濟(jì)因素的角度出發(fā)并不能令人信服地解釋現(xiàn)實(shí)中的稅收遵從行為。

二、稅收道德的度量

稅收道德如何定義，如何度量?在本文中我們將其定義為促使納稅人付稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，它是納稅人自覺(jué)支付稅款的意愿。與逃稅不同的是，稅收道德衡量的是納稅人的態(tài)度，而我們必須找到適當(dāng)?shù)墓ぞ邅?lái)衡量這種態(tài)度。

公眾價(jià)值觀調(diào)查通過(guò)在世界范圍收集人們的價(jià)值觀和信念的變化，以反映社會(huì)、文化以及政治等諸多方面的改變。該調(diào)查不定期地在40個(gè)以上的國(guó)家進(jìn)行，目前已經(jīng)進(jìn)行了4次。第一次是1981－1984年進(jìn)行的歐洲價(jià)值觀調(diào)查，第二次調(diào)查在1989－1993年進(jìn)行，第三次調(diào)查在1994－1999年進(jìn)行，第四次在1999－2000年進(jìn)行。每個(gè)樣本國(guó)家中，至少通過(guò)面對(duì)面的方式在被調(diào)查者家中采訪1000個(gè)以上的被調(diào)查者。①本文將利用第四次公眾價(jià)值觀調(diào)查的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

由于公眾價(jià)值觀調(diào)查在不同的國(guó)家中都要問(wèn)被調(diào)查者同一個(gè)問(wèn)題，因此，它允許進(jìn)行跨國(guó)或跨年度的比較研究。一些學(xué)者已經(jīng)將公眾價(jià)值觀調(diào)查數(shù)據(jù)用于其研究中。如Knack、Keefe副利用1981年和1990－1991的公眾價(jià)值觀調(diào)查數(shù)據(jù)中關(guān)于被調(diào)查者對(duì)逃稅的看法作為公民道德的一個(gè)替代指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，他分析了公民道德、公民對(duì)政府的信任與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)系。他的研究顯示，公民道德、公民對(duì)政府的信任與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間存在著顯著的正相關(guān)關(guān)系。在公眾價(jià)值觀調(diào)查中，與稅收道德密切相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題是逃稅在多大程度上為公民所接受。具體問(wèn)題是如果有機(jī)會(huì)就逃稅，對(duì)于這種行為你在多大程度上可以接受?備選答案為1－10，其中1表示完全接受，10表示完全不接受，2－9表示介于完全接受與完全不能接受之間。公眾價(jià)值觀調(diào)查為我們度量稅收道德提供了一個(gè)獨(dú)特的視角，使我們能夠?qū)⒍愂盏赖伦鳛橐粋€(gè)因變量進(jìn)行分析。

與稅收規(guī)避相比，逃稅⑦與這個(gè)問(wèn)題的聯(lián)系更為緊密。由于逃稅將產(chǎn)生更高的道德成本；而稅收規(guī)避則被廣泛地作為減輕稅收負(fù)擔(dān)的一種合法手段。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的回答在相當(dāng)程度上反映出公民稅收道德水平的高低，因而，在本文中用其代表一個(gè)國(guó)家公民的稅收道德水平?？紤]到對(duì)該問(wèn)題的回答在4－10之間的差別很小，為了分析問(wèn)題的方便，我們將0－10合并成0，1，2，3；其中4－10合并成0，用3表示逃稅是完全不能接受的。值越大，所代表的稅收道德水平越高。

選擇這樣一個(gè)角度來(lái)度量稅收道德，原因在于用這樣一個(gè)簡(jiǎn)單的問(wèn)題來(lái)表示稅收道德水平具有以下優(yōu)點(diǎn)。首先，它可以避免構(gòu)建稅收道德指數(shù)所帶來(lái)的復(fù)雜性及構(gòu)成稅收道德指數(shù)的各項(xiàng)目之間的相關(guān)性等問(wèn)題。其次，公眾價(jià)值觀調(diào)查的實(shí)施在各個(gè)國(guó)家均由一些權(quán)威機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行，且有一套嚴(yán)格的措施來(lái)保證調(diào)查的質(zhì)量，因而調(diào)查結(jié)果具有相當(dāng)?shù)目煽啃?。最后，公眾價(jià)值觀調(diào)查的內(nèi)容包括經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治、宗教等諸多方面，而不是一個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)逃稅的調(diào)查，在調(diào)查中間的是受訪者對(duì)逃稅的看法，而不是問(wèn)受訪者是否有逃稅的經(jīng)歷這樣一類(lèi)敏感的問(wèn)題，受訪者在回答時(shí)相對(duì)比較客觀。一個(gè)顯而易見(jiàn)的事實(shí)是將被調(diào)查者對(duì)逃稅的看法合并在對(duì)其它問(wèn)題的調(diào)查之中。更具體地說(shuō)，在形式上不是一個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)逃稅的調(diào)查往往更為客觀，樣本量大的調(diào)查往往更為客觀。而公眾價(jià)值觀調(diào)查就是一個(gè)這樣的調(diào)查，它調(diào)查的樣本量大，而且在調(diào)查問(wèn)題中僅有少數(shù)幾個(gè)問(wèn)題與稅收相關(guān)，因而能夠較好地反映稅收道德。但也應(yīng)注意到，這樣的度量方法也存在局限性，受訪者可能過(guò)高地表達(dá)其稅收道德水平，因而，本文度量稅收道德的方法并不是沒(méi)有偏見(jiàn)的，但在許多國(guó)家進(jìn)行大量調(diào)查將顯著地減少這種偏見(jiàn)。盡管如此，在使用本文的結(jié)論時(shí)，還是應(yīng)保持一定的謹(jǐn)慎。

一個(gè)重要的問(wèn)題是，各國(guó)公民在稅收道德上的差異在多大程度上影響了納稅人的行為，從而影響了他們的稅收遵從程度。一個(gè)合理的預(yù)期是，在一個(gè)稅收道德水平越高的國(guó)家，逃稅的普遍程度將越低。換言之，在稅收道德與逃稅的普遍程度之間存在一個(gè)負(fù)相關(guān)的關(guān)系?；讷@取數(shù)據(jù)的方便，在此以O(shè)ECD國(guó)家為例，對(duì)這一關(guān)系進(jìn)行檢驗(yàn)，并試圖驗(yàn)證稅收道德能在多大程度上促進(jìn)納稅人的稅收遵從。我們選取的樣本包括第四次公眾價(jià)值觀調(diào)查中所有的OECD國(guó)家，本文用地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模來(lái)代表稅收遵從程度，一個(gè)對(duì)地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模最全面的研究由Schneider完成，其中包括OECD的21個(gè)成員國(guó)。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，用SPSS11.0軟件對(duì)稅收道德與地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模之間的關(guān)系進(jìn)行分析，結(jié)果如表2、表3所示。

從表2、表3可以看出，當(dāng)指定的顯著性水平為0，05時(shí)，地下經(jīng)濟(jì)與稅收道德顯著負(fù)相關(guān)，其Pearson簡(jiǎn)單相關(guān)系數(shù)為－0.506，回歸系數(shù)檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量t=－2.274，相伴概率p<0.05，說(shuō)明回歸系數(shù)與0有顯著區(qū)別?；貧w方程為sE=0.378－0.101TM，稅收道德每提高1個(gè)單位，地下經(jīng)濟(jì)的規(guī)模減少0.101單位，可見(jiàn)稅收道德與稅收遵從程度之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。因此，本文所選擇的指標(biāo)能夠較好地反映納稅人的稅收道德。三、司法腐敗、安全與稅收道德：一個(gè)關(guān)系契約的視角

國(guó)家既壟斷了暴力的合法使用權(quán)，又壟斷了公共服務(wù)的供給，實(shí)質(zhì)上，在政府與公民之間形成了一種長(zhǎng)期的契約關(guān)系，我們可以將其視為一個(gè)稅收關(guān)系契約。在稅收關(guān)系契約中，稅收是對(duì)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價(jià)格支付，政府應(yīng)將稅款用于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。為了使這個(gè)契約得以維持，諸如獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰之類(lèi)的激勵(lì)需要被提供，但超越交易的信任與情感聯(lián)系也必須被考慮，信任與情感聯(lián)系是稅收道德的核心。關(guān)系契約受政府行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為、其他公民的行為以及國(guó)家制度等諸多因素的影響，因而稅收道德在相當(dāng)程度上內(nèi)生于公民與政府、公民與稅務(wù)機(jī)關(guān)及公民與公民的互動(dòng)之中。

稅收契約達(dá)成前后信息都是不對(duì)稱(chēng)的。作為人的政府極有可能機(jī)會(huì)主義地行事，而公民極高的沉沒(méi)成本、專(zhuān)用性投資的存在進(jìn)一步加劇了政府機(jī)會(huì)主義行事的可能性。這里的沉沒(méi)成本包括公民在其祖國(guó)成長(zhǎng)過(guò)程中所掌握的語(yǔ)言、正式的和非正式的行為規(guī)則、宗教及文化等。專(zhuān)用性投資包括公民投入其朋友、業(yè)務(wù)關(guān)系之中的成本。應(yīng)該注意到，公民并不能隨意從一個(gè)國(guó)家遷入另一個(gè)國(guó)家，因而公民發(fā)現(xiàn)自己被祖國(guó)鎖定。

政府機(jī)會(huì)主義行為的一個(gè)突出表現(xiàn)是政府的“設(shè)租”和“抽租”。這里的“設(shè)租”是政府利用手中掌握的權(quán)力，人為地創(chuàng)造租金，誘使個(gè)人或團(tuán)體向其行賄以得到這種租金?！俺樽狻笔侵刚室馓岢鰧?duì)某些個(gè)人或團(tuán)體不利的政策，迫使個(gè)人或團(tuán)體割舍一部分利益與其分享，一種重要的形式就是形形色色的受賄行為。腐敗行為，尤其是司法腐敗，實(shí)質(zhì)上是對(duì)政府與公民之間達(dá)成的關(guān)系契約的嚴(yán)重違背，這必將嚴(yán)重削弱納稅人對(duì)當(dāng)政者尤其是對(duì)法律的信心，公民自覺(jué)遵守法律的意愿也將因此而降低。與此相反，廉潔的司法系統(tǒng)則可以促進(jìn)公民稅收道德水平的提高。全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告對(duì)一些國(guó)家的司法腐敗程度進(jìn)行了評(píng)價(jià)，它評(píng)價(jià)的問(wèn)題是向法官、法庭職員及其他審判和執(zhí)行中的官員行賄是不常見(jiàn)的，并且也不影響司法審判的結(jié)果。備選答案為1－7，1表示強(qiáng)烈的不同意，7表示強(qiáng)烈同意，2－6表示介于強(qiáng)烈的不同意與強(qiáng)烈同意兩者之間。值越大，所代表的廉潔程度越高。因而，我們有以下假設(shè)1。

假設(shè)1：司法機(jī)關(guān)愈是廉潔，公民的稅收道德水平愈高。國(guó)家最突出的保護(hù)性職能是防止一些公民受另一些公民的強(qiáng)制。由于國(guó)家壟斷了暴力的合法供給，從而由政府行使保護(hù)性職能實(shí)際上等同于在所有公民之間達(dá)成一項(xiàng)假設(shè)的“解除武裝條約”。設(shè)想一下，如果我們處于無(wú)政府狀態(tài)中，如：果強(qiáng)制只能靠其他各方的暴力潛能來(lái)制約，如果所有公民都必須抵抗他人以保護(hù)自己的人身和財(cái)產(chǎn)安全，排他成本和強(qiáng)制執(zhí)行成本將是極其高昂的，這將使經(jīng)濟(jì)遠(yuǎn)離它的技術(shù)生產(chǎn)性邊界。既然由國(guó)家提供這些服務(wù)有規(guī)模經(jīng)濟(jì)，那么較之于每個(gè)人自己保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)而言，由國(guó)家專(zhuān)門(mén)從事這些活動(dòng)可以為社會(huì)帶來(lái)更多的收入。這是國(guó)家存在的一個(gè)重要理由。稅收關(guān)系契約暗含國(guó)家應(yīng)對(duì)公民提供充分的人身和財(cái)產(chǎn)保護(hù)。而一個(gè)顯而易見(jiàn)的事實(shí)是，一個(gè)國(guó)家的嚴(yán)重犯罪越多，公民的人身和財(cái)產(chǎn)安全就愈是得不到保障，公民就對(duì)當(dāng)政者愈是沒(méi)有信心。反之，如果國(guó)家能夠有效地行使保護(hù)性職能，作為回報(bào)，公民支付稅款的意愿將增強(qiáng)。IMD世界競(jìng)爭(zhēng)力年鑒對(duì)每10萬(wàn)居民中謀殺、暴力犯罪或者武裝盜竊的數(shù)目進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，本文以此來(lái)衡量一個(gè)國(guó)家的嚴(yán)重犯罪程度。因而，我們有以下假設(shè)2。

假設(shè)2：在一個(gè)國(guó)家嚴(yán)重犯罪愈少，公民的稅收道德水平愈高。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，用SPSS11.0軟件對(duì)稅收道德、司法廉潔與安全之間的關(guān)系進(jìn)行分析，結(jié)果如表4、5、6、7所示。表5顯示，稅收道德與司法系統(tǒng)的廉潔程度之間存在顯著的正相關(guān)性，與嚴(yán)重犯罪之間存在顯著的負(fù)相關(guān)性。廉潔程度與嚴(yán)重犯罪之間的相關(guān)系數(shù)較小，因而兩者之間不存在嚴(yán)重的多重共線性。表6顯示相伴概率小于0.05，說(shuō)明回歸方程顯著。表7顯示回歸的t檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量為－2.085和2.002，相伴概率均小于0.1。因而，司法系統(tǒng)的廉潔程度對(duì)稅收道德有顯著的正的影響，嚴(yán)重犯罪對(duì)其有顯著的負(fù)的影響。上述兩個(gè)假設(shè)成立。

四、小結(jié)

長(zhǎng)期以來(lái)，研究者主要從威懾理論出發(fā)來(lái)研究稅收遵從問(wèn)題，而威懾理論并不能令人信服地解釋現(xiàn)實(shí)中的稅收遵從行為。本文基于OEcD國(guó)家的研究表明，稅收道德與稅收遵從之間存在正相關(guān)關(guān)系，而司法廉潔、安全與稅收道德之間亦存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。上述結(jié)論的政策含義是十分清楚的，消除腐敗、為公民提供一個(gè)良好的治安環(huán)境可以有效提高稅收道德水平，進(jìn)而有效提高納稅人的稅收遵從程度。