導(dǎo)語：中國稅收立法體系的改善一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

本文作者：秦斌工作單位：上海青年管理干部學(xué)院

一、當(dāng)前我國稅收立法存在的主要問題

(一)憲法缺乏稅收法定主義的規(guī)定。稅收法定主義/是稅法至為重要的基本原則,或稱稅法的最高法律原則,它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公共利益可謂舉足輕重,不可或缺。0[1]稅收法定原則由于源于對(duì)人民權(quán)利的保護(hù)和對(duì)征稅權(quán)力的限制,是依法治稅的理論基礎(chǔ)和根本出發(fā)點(diǎn)。馬克思早就指出/國家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅0,稅收在現(xiàn)代國家中占據(jù)著舉足輕重的地位。作為國家取得財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段,關(guān)系到國家和納稅人雙方的利益得失,對(duì)此問題,許多國家由憲法予以規(guī)定,將稅收法定原則寫入憲法或稅收基本法。如英國的/無代表則無稅0(Notaxationwithoutrepresentation),也就是說沒有國民代表議會(huì)制定的法律,就不得課稅。法國憲法規(guī)定:/征稅必須依法律規(guī)定。0我國5憲法6第五十六條規(guī)定/中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)。0只強(qiáng)調(diào)了公民的納稅義務(wù),而未將被世界上大多數(shù)國家所普遍采用的稅收法定主義體現(xiàn)在5憲法6中。換言之,就是5憲法6只規(guī)定了公民的納稅義務(wù),而沒有明確稅收法定原則,這就為不規(guī)范的稅收立法留下了較大的空間。盡管有的學(xué)者認(rèn)為該條規(guī)定揭示了稅收法定主義的意旨,但這種觀點(diǎn)未免失之于牽強(qiáng)。[2]因?yàn)閼椃ㄖ皇菑?qiáng)調(diào)了公民依照法律納稅的義務(wù),既未對(duì)稅收制度作專門規(guī)定,也未對(duì)稅收立法權(quán)作原則規(guī)定,更未對(duì)征稅主體依照法律征稅作出明確規(guī)定。所以,我國憲法沒有全面體現(xiàn)出稅收法定主義對(duì)征稅主體權(quán)力限制的本質(zhì)作用和精神。此外,我國憲法與一些單行稅法之間形成空擋,難以銜接,主要原因是我國目前還沒有稅收基本法,稅收法律體系中的一些最基本和最重要的問題沒有明確的法律規(guī)定,缺乏在整個(gè)稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)帥其他單行稅法,決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動(dòng)的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。

(二)稅收基本法尚未出臺(tái)。對(duì)稅收基本法的含義諸多專家學(xué)者都有論斷,綜合起來,筆者認(rèn)為,稅收基本法是指一個(gè)國家對(duì)稅收的一般性問題、共同性問題、原則性問題進(jìn)行規(guī)定,對(duì)各單行稅收法律法規(guī)起到一定統(tǒng)率、約束、協(xié)調(diào)作用的稅收基本法律規(guī)范。從稅收立法體系來看,稅收基本法與其他稅收法律之間應(yīng)該是一般法與特別法的關(guān)系。由于稅收基本法尚未出臺(tái),我國稅收法制原則、稅法的立法權(quán)限和程序、稅法構(gòu)成要素、稅收征納雙方的權(quán)利與義務(wù)、稅種設(shè)計(jì)、稅制結(jié)構(gòu)、稅收管理體制、稅法的調(diào)整范圍、稅法的解釋及修改等稅收重大問題就缺少集中、統(tǒng)一的規(guī)定,各單行稅收法律法規(guī)的制定也因缺乏這樣一部基本實(shí)體法作為原則依據(jù),相互之間容易失去內(nèi)在聯(lián)系,一定程度上帶來了稅收立法混亂,使完整的稅法體系難以建立。

(三)稅收立法體系不健全?？茖W(xué)、完善的稅收立法體系,應(yīng)以國家立法機(jī)關(guān)制定稅收法律為主,國家行政機(jī)關(guān)的立法處于補(bǔ)充地位,是依據(jù)有關(guān)稅收法律制定具體實(shí)施規(guī)定?？v觀我國稅收立法實(shí)踐,國家立法機(jī)關(guān)沒有居于稅收立法主導(dǎo)者的地位,國務(wù)院及其財(cái)稅主管部門替代全國人大及其常委會(huì)行使了大量的稅收立法權(quán)。目前,我國稅收法律真正由全國人大及其常委會(huì)制定的只有寥寥幾部,絕大多數(shù)是國務(wù)院制定的一系列稅收暫行條例。行政法規(guī)與規(guī)章在稅收法律體系中的比重過大,成為稅收法律規(guī)范的主要表現(xiàn)形式,導(dǎo)致稅收法律級(jí)次較低,稅收法律規(guī)范應(yīng)有的權(quán)威性和穩(wěn)定性受到挑戰(zhàn)。這種寬泛的立法授權(quán)是上個(gè)世紀(jì)80年代初,根據(jù)當(dāng)時(shí)特定的立法現(xiàn)狀確定的。時(shí)至今日,這種立法模式顯然已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前法制建設(shè)的要求。

(四)稅收立法權(quán)限界定不清。我國現(xiàn)行稅種除了5中華人民共和國個(gè)人所得稅法6、5中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法6、5中華人民共和國稅收征收管理法6和5中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例6四部稅法由國家立法機(jī)關(guān))))全國人大或人大常委會(huì)正式立法外,其余稅種均采取由全國人大授權(quán)國務(wù)院制定,頒布各稅的暫行條例或試行草案,再由財(cái)政部或稅務(wù)總局制定實(shí)施細(xì)則或具體的稽征管理辦法,相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制又不健全,主體稅種如增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等均處于這種狀況。結(jié)果是稅收法律少,行政法規(guī)和部門規(guī)章多,立法級(jí)次低,同時(shí)在執(zhí)行中還要靠大量的內(nèi)部紅頭文件操作實(shí)施,社會(huì)公眾難以通過各種傳媒獲得涉稅信息,缺乏透明度。這不僅直接影響了稅法的效力,還影響了稅法應(yīng)有的嚴(yán)肅性、權(quán)威性。反觀我國現(xiàn)行稅收立法狀況,行使立法權(quán)的國家最高權(quán)力機(jī)關(guān))))全國人大,長(zhǎng)期授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法,涉及的稅種量多面廣,又未建立相應(yīng)強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制,其行為本身極不妥當(dāng)。由于我國立法機(jī)關(guān)職責(zé)履行不到位,立法行政化趨勢(shì)明顯,致使行政執(zhí)法機(jī)關(guān)擁有較大的稅收立法權(quán)。據(jù)統(tǒng)計(jì),我國稅收法律規(guī)范中的80%是行政法規(guī)和部門規(guī)章,這種立法體系削弱了國家立法機(jī)關(guān)在稅收立法上的主導(dǎo)作用,形成了行政主導(dǎo)型的立法體制。行政部門/自定章法自己執(zhí)行0,稅法變更頻繁、執(zhí)法隨意性大、變通行事等問題就不可避免。因?yàn)?將稅收立法權(quán)大量授予行政機(jī)關(guān),使其既是稅法制定者,又是稅法執(zhí)行者,既當(dāng)裁判員,又是運(yùn)動(dòng)員,往往根據(jù)任期內(nèi)政府的需要征稅或調(diào)整稅收政策。實(shí)踐中行政部門的稅收解釋權(quán)、裁量權(quán)過大,導(dǎo)致公眾稅收負(fù)擔(dān)畸輕畸重,這不僅違背了稅收法定原則的要求,也不符合WTO規(guī)則的要求,缺乏透明度、穩(wěn)定性和可預(yù)見性,更不利于依法治稅。加入WTO后,必須徹底摒棄那種用紅頭文件、內(nèi)部規(guī)定等方式管理經(jīng)濟(jì)的做法,構(gòu)建立法規(guī)范、內(nèi)容完整、統(tǒng)一的稅法體系,以利于稅收?qǐng)?zhí)法、司法和守法。

二、稅收立法存在問題的影響

如前所述,稅收立法缺失、授權(quán)立法過多、級(jí)次低、效力差這些問題的存在,帶來的直接影響是稅法剛性不足,制約了稅收法律的應(yīng)有效力,妨礙了稅收法律的準(zhǔn)確執(zhí)行,必然對(duì)稅收法制環(huán)境產(chǎn)生極為不利的影響。

(一)稅法剛性不足降低了納稅遵從度。稅法剛性不足就會(huì)影響稅法權(quán)威的樹立,也就導(dǎo)致納稅人對(duì)稅法缺乏尊重。因此,一些納稅人納稅意識(shí)淡薄,納稅遵從降低,逃避納稅義務(wù)的各類不法手段日益隱蔽多樣,由簡(jiǎn)單表面化趨向復(fù)雜隱蔽化,由一般化趨向智能化,由個(gè)體單打獨(dú)斗趨向團(tuán)伙聯(lián)手作案,地區(qū)間、境內(nèi)外相互勾結(jié),設(shè)置兩套賬搞帳外經(jīng)營(yíng),利用假發(fā)票虛列成本,肆意偷逃騙稅情況較為嚴(yán)重,造成了大量稅收流失。據(jù)統(tǒng)計(jì),/十五0期間,全國稅務(wù)系統(tǒng)立案查處稅收違法案件349萬起,查補(bǔ)收入490億元,向公安機(jī)關(guān)移送涉稅案件2.9萬起,查處百萬元以上大要案1.6萬起,其中不乏鐵本案件、夏都專案、晉魯專案等一批重大稅收案件,¹嚴(yán)重侵蝕了稅收根基。

(二)稅法剛性不足帶來了執(zhí)法隨意性。行政機(jī)關(guān)立法與執(zhí)法集于一身,難免在制定法律過程中帶有行政主觀意識(shí),違背了授權(quán)立法初衷,使制定的行政法規(guī)或部門規(guī)章自由裁量權(quán)較大,更有利于執(zhí)法行為,特別是實(shí)施細(xì)則及相應(yīng)的解釋性、規(guī)范性行政文件越來越繁雜,構(gòu)成了執(zhí)法的主要依據(jù),引發(fā)了一系列執(zhí)法隨意性問題。如擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策,亂開減免稅口子,大量的稅收優(yōu)惠使得/稅式支出0的規(guī)模十分巨大,人為地減少了應(yīng)入庫的財(cái)政收入;[3]執(zhí)法尺度彈性大、不一致,既有應(yīng)征未征情況,也有征收過度問題;執(zhí)法行為不公開、不透明,隨意進(jìn)行政策解釋,擾亂了正常稅收秩序;打擊涉稅違法行為的力度不夠,使一部分逃避納稅義務(wù)行為不能得到有效懲處;還有個(gè)別稅務(wù)人員存在/權(quán)力尋租0為稅不廉的情況。

(三)稅法剛性不足助長(zhǎng)了地方政府干預(yù)。有的地方政府從維護(hù)本地區(qū)利益出發(fā),無視國家稅法,或隨意制定稅收優(yōu)惠政策及違規(guī)涉稅文件,或越權(quán)減免稅,或制造執(zhí)法阻力,或依靠行政長(zhǎng)官意志,對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法進(jìn)行行政干預(yù),造成了稅收?qǐng)?zhí)法不嚴(yán)不力,使一些被地方政府扶持、照顧的納稅人逃避了依法納稅義務(wù)。地方政府在稅收?qǐng)?zhí)法上的越俎代庖,表面上是為招商引資而采取的/開明0措施,實(shí)質(zhì)上是破壞了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律,違背了稅收法定主義精神,干擾了正常的稅收秩序。

三、完善我國稅收立法的思考

完善稅收立法既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求,也是體現(xiàn)憲法精神、促進(jìn)依法治稅的基本要求。

(一)確立憲法中的稅收法定原則

將稅收法律主義,稅權(quán)劃分的重大原則、規(guī)定寫進(jìn)5憲法6中,而具體原則規(guī)定則由5稅收基本法6體現(xiàn)。只有將稅收法定主義作為一項(xiàng)憲法原則固定下來,才能起到統(tǒng)其他稅收法律法規(guī),保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的作用,為依法治稅提供堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)。同時(shí),應(yīng)在全國人大或常委會(huì)設(shè)立稅收委員會(huì),充實(shí)立法力量,將立法提案、稅法修改、重要稅法解釋權(quán)由立法機(jī)關(guān)掌握,切實(shí)擔(dān)負(fù)起立法職責(zé)。當(dāng)然,受各種客觀因素的影響,在現(xiàn)階段完全消除授權(quán)立法不現(xiàn)實(shí)的情況下,最高立法機(jī)關(guān)應(yīng)限制授權(quán)立法的范圍,盡快完善授權(quán)立法的規(guī)則和監(jiān)督機(jī)制,以保障其立法的民主性和科學(xué)性。

(二)盡快制定稅收基本法

盡快制定稅收基本法,作為憲法精神的延伸,使之成為稅收法律體系的根本大法,并賦予其稅法領(lǐng)域中最高法律地位和法律效力,用來統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī),全面規(guī)范我國稅收法律體系的基本內(nèi)容。即對(duì)稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù),納稅人的權(quán)利義務(wù),稅收立法,稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法,稅收訴訟,稅務(wù)中介等進(jìn)行明確界定,使其對(duì)上能夠與憲法相銜接,對(duì)下能夠統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)其他單行稅收法律法規(guī),使稅收活動(dòng)的整個(gè)過程做到有章可循。

(三)提升立法級(jí)次,改變現(xiàn)行層層授權(quán)立法的做法

稅收立法權(quán)應(yīng)主要由立法機(jī)關(guān)行使,特別是構(gòu)成我國稅收法律體系基本框架的主體稅種的立法,應(yīng)由全國人大及其常委會(huì)制定。針對(duì)我國現(xiàn)行稅法行政化明顯的特點(diǎn),入世后當(dāng)務(wù)之急是必須將目前正在執(zhí)行多年的稅收法規(guī)及規(guī)章進(jìn)行清理,取消用紅頭文件代替稅法的不規(guī)范行為。要按照5中華人民共和國立法法6規(guī)定授權(quán)立法的精神,對(duì)現(xiàn)行主體稅種進(jìn)行/升級(jí)0和/改造0。對(duì)增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等一些重要的稅種經(jīng)過修改后成熟的,應(yīng)不失時(shí)機(jī)的上升為法律,提高我國稅收法律的級(jí)次和效力;對(duì)目前完全上升到法律還有一定困難,必須由行政部門立法的稅種,也要對(duì)其立法范圍、授權(quán)期限進(jìn)行有效限制和約束,最大限度地減少以行政規(guī)章尤其是以內(nèi)部規(guī)范性文件作為征稅依據(jù)的做法?？傊?改授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法為主為國家立法機(jī)關(guān)立法為主,以盡快適應(yīng)加入WTO的要求。

(四)限制行政立法權(quán)力。授權(quán)行政立法是我國

5立法法6的規(guī)定。為確保授權(quán)行政立法合法有效,避免行政立法權(quán)力過濫,國家權(quán)力機(jī)關(guān)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎授權(quán)原則,對(duì)授權(quán)事項(xiàng)加以限制,必須明確授權(quán)內(nèi)容和范圍,變抽象授權(quán)為具體授權(quán)。還要強(qiáng)化對(duì)被授權(quán)機(jī)關(guān)的監(jiān)督制約,做好行政立法草案的審議,及時(shí)糾正違背憲法精神的行政立法。(五)規(guī)范稅收立法程序。加強(qiáng)稅收立法程序制度建設(shè),完善立法聽證、政務(wù)公開和公眾參與制度,保證立法程序規(guī)范化,且具有可操作性。通過立法程序規(guī)范立法權(quán)力,將立法全過程納入法治軌道,使立法議案從提出,審議、討論到通過、公布等全過程都有一系列明確、嚴(yán)格的程序規(guī)則。