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摘要：合并報表也稱之為合并會計報表，可以將母公司和子公司視為一個統(tǒng)一的整體，對其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行綜合編制。編制合并報表是會計準(zhǔn)則的強(qiáng)制性要求，在新會計準(zhǔn)則背景下這項(xiàng)工作的重要性更為凸顯，是企業(yè)必須重視的重要工作內(nèi)容。本文先就新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并報表的影響作簡要的分析，進(jìn)而對新會計準(zhǔn)則下合并報表存在的問題作細(xì)致的分析闡述，包括財務(wù)報表編制、合并范圍、合并規(guī)則三個方面的問題，最后提出應(yīng)對這些問題的針對性措施。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；合并報表；母公司；子公司；經(jīng)營業(yè)績

合并報表可以真實(shí)反映出企業(yè)一段時間內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，同時企業(yè)可以通過這些信息來進(jìn)一步完善當(dāng)前階段和后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略，對提升企業(yè)戰(zhàn)略制定質(zhì)量有十分重要的意義。就合并報表的內(nèi)容來說，其主要包括四方面，即合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤表及合并所有者權(quán)益表動表，母公司是合并報表編制工作的主體。隨著市場競爭機(jī)制的不斷完善和新會計準(zhǔn)則的出臺，企業(yè)在開展合并報表工作過程中會面對較多的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，尤其是新會計準(zhǔn)則的出臺對合并報表的范圍和負(fù)債均作出了新的規(guī)定，一定程度上增加了企業(yè)合并報表的開展難度。本文在分析新會計準(zhǔn)則下合并報表存在問題的基礎(chǔ)上提出了優(yōu)化此項(xiàng)工作的策略，現(xiàn)作如下的分析論述。

一、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并報表產(chǎn)生的影響

新會計準(zhǔn)則的出臺與落實(shí)對企業(yè)合并表報表工作產(chǎn)生了較大的影響，集中體現(xiàn)在兩方面，即整體范圍和負(fù)債。從范圍這一方面來說，新會計準(zhǔn)則對合并報表的“控制”內(nèi)容給出了新界定，“控制”范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。例如，在新會計準(zhǔn)則中，母公司對子公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營管理工作可以行使的權(quán)利有了新的規(guī)定，即強(qiáng)調(diào)母公司要加強(qiáng)對子公司的統(tǒng)籌駕馭能力，并從子公司中獲取到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，這樣就更能體現(xiàn)母公司對子公司的控制作用。以舊會計準(zhǔn)則為例來說，其要求企業(yè)所開展的財務(wù)報表合并工作要以“比例”原則為基準(zhǔn)，在財務(wù)報表的合并工作中要將股權(quán)的占比進(jìn)行提前的預(yù)估考慮。另外，舊會計準(zhǔn)則不會出現(xiàn)母公司無法完成財務(wù)報表合并的問題，但有可能會因?yàn)槠髽I(yè)屬于特殊的行業(yè)，若母公司對子公司的控制能力不強(qiáng)時，就會導(dǎo)致部分缺乏控制的子公司財務(wù)報表沒辦法納入到合并范圍內(nèi)。從負(fù)債角度來看，新會計準(zhǔn)則中結(jié)合了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，并對交易抵消體系進(jìn)行了完善。由此可知，如果母公司對子公司想要進(jìn)行了長期性的投資，則母公司可以通過子公司所獲取到的權(quán)益份額來抵消部分資產(chǎn)，因而在開展財務(wù)報表合并時需要考慮抵消差額。另外，母公司的投資額度與權(quán)益往往會存在一定的出入，新會計準(zhǔn)則要求必須將這些出入集中體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，如果資產(chǎn)抵消已完成，但是投資額和權(quán)益之間的差異扔無法消除，就需要對這一情況的具體內(nèi)容進(jìn)行標(biāo)注說明。

二、新會計準(zhǔn)則下合并報表存在的問題

(一)財務(wù)報表編制存在的問題

新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用為合并報表工作的高效開展提供了新思路和新模式，企業(yè)所開展的財務(wù)包邊合并編制工作也更加的準(zhǔn)確，與此同時，也增加了財務(wù)報表編制工作的難度。例如，在新會計準(zhǔn)則中有明確規(guī)定，母公司在開展財務(wù)報表編制過程中，要對企業(yè)的財務(wù)活動作全面性的考量，但伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與轉(zhuǎn)型，企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的活動內(nèi)容和種類更加豐富，呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展模式，種類繁雜和內(nèi)容跨度大是這一時期財務(wù)報表編制的特點(diǎn)。另外，母公司與子公司之間的財務(wù)報表合并工作在本質(zhì)上存在一定的差異，這導(dǎo)致母公司與子公司在實(shí)際工作過程中會面臨分歧，繼而導(dǎo)致財務(wù)報表編制質(zhì)量受到較大的影響。

(二)財務(wù)報表合并范圍存在的問題

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報告》認(rèn)為當(dāng)主體控制一個或多個其他主體情況下，該主體應(yīng)編制和列報合并財務(wù)報表,并且規(guī)定了以“實(shí)質(zhì)性控制”作為確定合并范圍的單一基礎(chǔ)，不再考慮被投資者的性質(zhì)，重點(diǎn)闡明了控制確定的原則及如何運(yùn)用。新會計準(zhǔn)則中要求，當(dāng)子公司的投資企業(yè)是母公司時，子公司中50%的表決權(quán)將由母公司擁有，這就充分體現(xiàn)了企業(yè)中的控制權(quán)是由母公司來決定的，這樣一來子公司便會被納入到財務(wù)報表合并體系中去。但就新會計準(zhǔn)則來看，其并未對這種情況下的財務(wù)報表合并的計算方式作具體的說明，尚未明確計算方式，導(dǎo)致實(shí)際開展此項(xiàng)工作時面臨諸多的問題。比如在企業(yè)財務(wù)報表合并過程中，報表合并處理方式受到統(tǒng)一持股關(guān)系的影響，很容易導(dǎo)致財務(wù)報表信息的真實(shí)性和客觀性無法得到真正意義上的保證，影響實(shí)際工作質(zhì)量，最終對財務(wù)報表合并的價值與效果發(fā)揮產(chǎn)生較大的影響。分析產(chǎn)生這一問題的原因主要在于，新會計準(zhǔn)則未對財務(wù)報表合并范圍作具體化的界定。

(三)財務(wù)報表合并規(guī)則存在的問題

新會計準(zhǔn)則要求母公司在開展財務(wù)報表合并過程中，需要對所有的收益均嚴(yán)格按照日計算方法來開展合并計算，同時將計算所得到的結(jié)果作為子公司的賬面價值。例如，甲公司X年X月X日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中，股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元，根據(jù)合并規(guī)則合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元，同時甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始成本也為25600萬元。以就新會計準(zhǔn)則要求下的這一計算方式來說，其與權(quán)益法有較大的差異，比如權(quán)益法的適用范圍較小，只是對母公司和子公司的利潤進(jìn)行合并計算，但并不涉及到具體的時間問題。但新會計準(zhǔn)則在使用時也存在局限性，雖然對具體的時間作了考量，但執(zhí)行時存在較多的矛盾，企業(yè)只能根據(jù)自身經(jīng)營情況來進(jìn)行合理化的調(diào)整，及時完善合并規(guī)則的不足，雖然可以很大程度上確保財務(wù)報表合并工作的落實(shí)，但實(shí)際應(yīng)用的專業(yè)性和規(guī)范性大大降低。

三、優(yōu)化新會計準(zhǔn)則下合并報表存在問題的策略

(一)規(guī)范財務(wù)報表編制

針對新會計準(zhǔn)則下企業(yè)財務(wù)編制工作中存在的問題，需要重點(diǎn)做好三方面的工作：為最大限度確保母公司與子公司財務(wù)報表編制方式的統(tǒng)一性和專業(yè)性，母公司與子公司均需要嚴(yán)格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，將其作為工作開展的基準(zhǔn)，夯實(shí)財務(wù)報表合并編制工作的基礎(chǔ)；新會計準(zhǔn)則背景下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體理論與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營會存在一定的出入，為確保財務(wù)報表合并工作開展的時效性和專業(yè)性，企業(yè)要積極開展實(shí)踐性活動，在實(shí)踐中積累更多的工作經(jīng)驗(yàn)，不斷完善理論知識；母公司與子公司需要緊緊圍繞結(jié)算工作，充分明確結(jié)算時間，確保母公司與子公司之間的核算工作可以有機(jī)統(tǒng)一，有序銜接起來。除此之外，新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)在開展合并報表編制時需要重點(diǎn)注意以下三點(diǎn)問題。合并報表的會計主體只是單純經(jīng)濟(jì)意義上的注意，而不是法律意義上的主體，所反映的對象是會計主體，反映的內(nèi)容是母公司與子公司整體的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，要充分認(rèn)識到合并報表的整體作用；合并報表的編制工作是母公司來編制，但并不是企業(yè)集團(tuán)中的所有企業(yè)均需要編制合并報表。母公司在與子公司開展財務(wù)報表合并時，一方面需要考慮法律問題，另一方面需要考慮會計事實(shí)認(rèn)定和會計政策選擇，掌控合并報表的全局信息；合并報表的編制以個別會計報表為編制依據(jù)，但個別會計報表涉及的內(nèi)容較多，合并報表與個別會計報表在編制方法有較大的不同。比如別會計報表編制時，需要考量審核憑證、登記會計賬簿及編制記賬憑證，最后才可以完成會計報表的編制工作。

(二)明確財務(wù)報表合并范圍

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報告》認(rèn)為，控制存在于投資方實(shí)體因?qū)Ρ煌顿Y方投資而產(chǎn)生的可變回報而承擔(dān)風(fēng)險或擁有權(quán)力，且有能力影響該可變回報。可見“控制”必須滿足三個條件:投資方擁有對被投資方的權(quán)力；通過對被投資方的涉入而產(chǎn)生可變回報的風(fēng)險或權(quán)力；投資方能力影響該可變回報。關(guān)于暫時性控制，準(zhǔn)則認(rèn)為其并不影響投資方的掛制能力，因此也應(yīng)并入合并范圍。我國新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)要嚴(yán)格遵循相關(guān)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)來開展合并報表工作，重點(diǎn)做好兩方面的工作。一是企業(yè)要積極組織財務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，幫助財務(wù)人員掌握更多有關(guān)新會計準(zhǔn)則的知識，提升自身專業(yè)技能，明確財務(wù)報表合并范圍，確保有能力開展合并報表工作。比如新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并報表的合并范圍作了更為完善的說明，以控制為基礎(chǔ)來確定可以分為三種，一是直接控制的子公司，二是帶有直接控制和間接控制性質(zhì)的子公司，三是有控制權(quán)的但沒有控股的投資公司，這些相關(guān)性的知識財務(wù)人員必須掌握。再比如新會計準(zhǔn)則規(guī)定若母公司是投資行為的主體，且沒有為其提供投資服務(wù)的子公司，則不可以不編制合并財務(wù)報表。但是若按照公允價值對子公司開展投資活動，且已經(jīng)將公允價值的變動計入到了當(dāng)期的損益，則企業(yè)要更加重視合并報表編制的實(shí)質(zhì)性作用，按照投資行為的實(shí)質(zhì)性來確定合并報表范圍，而不能通過投資形式來確定?？偟膩碚f，在新會計準(zhǔn)則下，為實(shí)現(xiàn)合并報表的規(guī)范性與專業(yè)性，要秉承新會計準(zhǔn)則所提出的實(shí)質(zhì)性控制原則，合理確定合并范圍，以此確保合并財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目金額的準(zhǔn)確性。

(三)強(qiáng)化財務(wù)報表合并規(guī)則

為進(jìn)一步強(qiáng)化財務(wù)報表的合并規(guī)則，需要重點(diǎn)做好三方面的工作：不僅要86將財務(wù)報表規(guī)則進(jìn)行完善，還要將公允價值體系引入其中，并對財務(wù)報表的合并方式和合并規(guī)則做進(jìn)一步的分析論證，一旦發(fā)現(xiàn)合并規(guī)則存在漏洞立即著手處理，營造良好的財務(wù)工作環(huán)境；在財務(wù)報表合并時，針對母公司與子公司之間所存在的抵消問題，企業(yè)需要按照交易類型類確定抵消方式，尤其是在解決母公司權(quán)益性與少數(shù)股東之間的權(quán)益性問題時更要重視抵消方式的科學(xué)性選擇。比如合并報表期間若發(fā)生應(yīng)付股利問題，則企業(yè)需要及時科學(xué)的措施來抵消投資收益和應(yīng)付股利。另外，還需要對合并報表所產(chǎn)生的差價作攤銷處理，以此來抵消公司的權(quán)益投資與子公司的股東權(quán)益；對財務(wù)工作的管理要給予高度重視，在財務(wù)管理工作中，可充分應(yīng)用信息化手段，與此同時，對其管理制度也要進(jìn)行完善，強(qiáng)化管理力度，以此確保合并報表可以發(fā)揮最佳的效用。

四、結(jié)束語

新會計準(zhǔn)則下企業(yè)所開展的合并報表主要面臨務(wù)報表編制、合并范圍、合并規(guī)則三方面的問題，對合并報表工作質(zhì)量有較大的影響。企業(yè)為進(jìn)一步落實(shí)到合并報表工作，必須秉承新會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求，挖掘和發(fā)揮合并報表的優(yōu)勢，充分發(fā)揮合并報表工作的作用，以此更加真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的財務(wù)狀況和業(yè)績。

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作者：陸淑娟 單位：中新智地蘇州工業(yè)園區(qū)有限公司