導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇稅收的征稅依據(jù)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

據(jù)了解，自國(guó)家稅務(wù)總局20xx年初下發(fā)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》后，兩年多來(lái)，絕大多數(shù)省市能夠嚴(yán)格按照國(guó)家稅務(wù)總局要求進(jìn)行土地增值稅的清算，取得了良好的效果，但也有極個(gè)別地區(qū)清算工作幾乎沒(méi)有任何進(jìn)展，其主要原因就是在這個(gè)地區(qū)幾乎所有的房地產(chǎn)企業(yè)均采取“核定征收”的方法來(lái)征收土地增值稅。

核定征收土地增值稅做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成稅款流失。目前采取核定征收率征收土地增值稅的地區(qū)，大多數(shù)把征收率確定為銷(xiāo)售收入的1%～3%之間。按照《土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“《條例》”）規(guī)定，土地增值稅采取按增值額的超率累進(jìn)稅率征收，最低一檔稅率為30%，計(jì)稅依據(jù)為增值額。如果按照上述征收率倒推得出土地增值稅的增值額占銷(xiāo)售收入的比例大致為3.33%～10%之間，這樣一來(lái)，增值率高的納稅人就會(huì)因?yàn)楹硕ㄕ魇斩倮U稅款，造成大量稅款流失。

二是改變了計(jì)稅依據(jù)和稅率，土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能喪失。我國(guó)開(kāi)征土地增值稅的主要目的是：規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國(guó)家權(quán)益。

它設(shè)置的主要原則是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值收益征稅，在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)計(jì)征，增值多的多征，增值少的少征，無(wú)增值的不征。著重于調(diào)節(jié)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過(guò)高收益，抑制房地產(chǎn)投機(jī)、牟取暴利的行為，保護(hù)從事正常房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)商的合法權(quán)益。因此，我國(guó)規(guī)定土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額，稅率是超率累進(jìn)稅率，以實(shí)現(xiàn)土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。但是，在整個(gè)地區(qū)“一刀切”地對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)采取核定征收率的方法征收土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)都按“銷(xiāo)售收入”乘以“征收率”繳納土地增值稅，形成了事實(shí)上的把計(jì)稅依據(jù)由增值額變?yōu)殇N(xiāo)售額，把超率累進(jìn)稅率變?yōu)榱斯潭ū壤惵?，把不易轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)對(duì)收益環(huán)節(jié)征收的調(diào)節(jié)稅轉(zhuǎn)變?yōu)橐子谵D(zhuǎn)嫁稅負(fù)的流轉(zhuǎn)稅，土地增值稅對(duì)土地增值收益的特殊調(diào)節(jié)功能喪失，它不但不能抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲，反而會(huì)助推房?jī)r(jià)上漲。

針對(duì)土地增值稅核定征收管理中存在的弊端，筆者建議：

一是采取有力措施，減少核定征收范圍。建議相關(guān)部門(mén)對(duì)土地增值稅核定征收問(wèn)題提出指導(dǎo)性意見(jiàn)，明確要求各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定和《條例》第九條及其《細(xì)則》第十三條、十四條規(guī)定的條件和辦法掌握核定征收土地增值稅的標(biāo)準(zhǔn)，不得違規(guī)擴(kuò)大核定征收范圍。對(duì)確實(shí)難以準(zhǔn)確核算收入、成本、費(fèi)用的納稅人，要嚴(yán)格審查，并督促這些企業(yè)盡快建賬建制，積極引導(dǎo)企業(yè)向查賬征收過(guò)渡。對(duì)已實(shí)行核定征收的納稅人，全面檢查，發(fā)現(xiàn)其一旦具備查賬征收條件，要及時(shí)改為查賬征收。

二是采取科學(xué)的核定征收方法，保持土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。對(duì)于確實(shí)無(wú)法查賬征收的納稅人，采取核定征收的方法征收土地增值稅是符合法律規(guī)定的。核定是建立在一定合理因素基礎(chǔ)上的對(duì)應(yīng)征稅款進(jìn)行估算的一種方法，這種核定只是相對(duì)的合理。因而核定的稅款準(zhǔn)確程度只能是相對(duì)的，但是核定稅額不是簡(jiǎn)單的隨意確定，而應(yīng)有合理、合法的依據(jù)。盡管其核定的應(yīng)納稅額不能保證與實(shí)際完全相符，但也要求盡力減少征稅誤差，保持其相對(duì)的合理性。而目前這種針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按查賬方法難以合理準(zhǔn)確地計(jì)算土地增值稅稅額時(shí)，按統(tǒng)一的征收率征收土地增值稅缺乏科學(xué)性和合理性。

對(duì)于無(wú)法查賬征收土地增值稅的企業(yè)，應(yīng)該首先采取一定的科學(xué)合理的方法來(lái)確定計(jì)稅依據(jù)，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是增值額，而增值額是根據(jù)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目金額計(jì)算出來(lái)的。因此，只要采取一定的方法核定出轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目金額，然后按適用稅率計(jì)算應(yīng)納土地增值稅即可。

篇2

你局《關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金單位負(fù)擔(dān)稅款計(jì)算方法的請(qǐng)示》（京地稅個(gè)[2005]278號(hào)）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：

一、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]089號(hào)）第十四條的規(guī)定，不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為含稅獎(jiǎng)金計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為：

（一）按照不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A；

（二）含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入=（不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1-適用稅率A）；

（三）按含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B；

（四）應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率B-速算扣除數(shù)B.

篇3

中國(guó)和意大利政府代表于2004年10月21日就兩國(guó)政府間海運(yùn)協(xié)定中涉及稅收的相關(guān)條款進(jìn)行修改予以正式換函。現(xiàn)雙方通過(guò)外交途徑相互通知確認(rèn)換函于2005年3月28日生效?，F(xiàn)將該換函印發(fā)給你們，請(qǐng)自文到之日起執(zhí)行。

意駐華大使致張春賢部長(zhǎng)的函

中華人民共和國(guó)交通部張春賢部長(zhǎng)閣下

親愛(ài)的張春賢部長(zhǎng)：

我謹(jǐn)提及一九七二年十月八日在北京簽署的《意大利共和國(guó)政府與中華人民共和國(guó)政府海運(yùn)協(xié)定》，并建議：（一）將該協(xié)定第九條第二款修改為：“締約一方的海運(yùn)公司從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，締約另一方豁免所得稅和其他任何稅收”：（二）上述的修改將不影響一九八六年十月三十一日簽署的《意大利共和國(guó)政府和中華人民共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定》的規(guī)定。

如中華人民共和國(guó)政府同意上述的建議，我建議本函和您的復(fù)函將構(gòu)成兩國(guó)政府間的一項(xiàng)協(xié)議。締約雙方根據(jù)各自國(guó)內(nèi)法完成使本換函生效的法律程序后相互通知，本換函自最后一方收到對(duì)方通知之日起生效。

順致最高的敬意。

意大利共和國(guó)駐中華人民共和國(guó)

特命全權(quán)大使孟凱帝（簽字）

二四年十月二十一日于北京

張春賢部長(zhǎng)致意駐華大使的復(fù)函

意大利共和國(guó)駐中華人民共和國(guó)特命全權(quán)大使孟凱帝閣下

親愛(ài)的孟凱帝大使：

我榮幸地確認(rèn)收到您今日的來(lái)函，其內(nèi)容如下：

“我謹(jǐn)提及一九七二年十月八日在北京簽署的《意大利共和國(guó)政府與中華人民共和國(guó)政府海運(yùn)協(xié)定》，并建議：（一）將該協(xié)定第九條第二款修改為：”締約一方的海運(yùn)公司從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，締約另一方豁免所得稅和其他任何稅收“；（二）上述的修改將不影響一九八六年十月三十一日簽署的《意大利共和國(guó)政府和中華人民共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定》的規(guī)定。

如中華人民共和國(guó)政府同意上述的建議，我建議本函和您的復(fù)函將構(gòu)成兩國(guó)政府間的一項(xiàng)協(xié)議。締約雙方根據(jù)各自國(guó)內(nèi)法完成使本換函生效的法律程序后相互通知，本換函自最后一方收到對(duì)方通知之日起生效。

順致最高的敬意?！?/p>

以上建議，中華人民共和國(guó)政府是可以接受的。

順致崇高的敬意。

中華人民共和國(guó)交通部

部 長(zhǎng)

篇4

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅收問(wèn)題對(duì)策

C2C電子商務(wù)的發(fā)展日新月異，模式日趨成熟，但是我國(guó)對(duì)其監(jiān)管遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于它本身的發(fā)展，長(zhǎng)久以來(lái)，C2C電商都被看做監(jiān)管盲區(qū)，以假亂真以次充好的現(xiàn)象也較為普遍，大量交易游離于現(xiàn)有的法律監(jiān)管之外，電子商務(wù)行業(yè)存在著非注冊(cè)經(jīng)營(yíng)、非稅銷(xiāo)售、假冒產(chǎn)品充斥等現(xiàn)象。與實(shí)體商店相比較，這違背了稅收的公平性原則，致C2C電商于稅收真空地帶。所以，關(guān)于C2C賣(mài)家征稅與否、如何征稅的問(wèn)題也有了諸多討論，國(guó)內(nèi)許多專(zhuān)家學(xué)者參考研究國(guó)外對(duì)電商的稅收政策同時(shí)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，希望能找出既能加強(qiáng)國(guó)家稅收又能促進(jìn)C2C電商經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的辦法。

1. C2C電子商務(wù)稅收問(wèn)題的研究方向

1.1 C2C類(lèi)電商是否應(yīng)該征稅

針對(duì)C2C類(lèi)電商是否應(yīng)該征稅及征稅條件，多數(shù)學(xué)者覺(jué)得：C2C電商征稅勢(shì)在必行，但要符合一定的條件。趙琴（2012《C2C電子商務(wù)稅收法律制度研究》）認(rèn)為：可稅性和必要性是C2C電子商務(wù)稅收的理論前提，只有C2C電子商務(wù)具備了可稅性，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能對(duì)其開(kāi)征稅收。朱國(guó)英（2011《中國(guó)電子商務(wù)征稅問(wèn)題研究》）認(rèn)為：我們?cè)趯?duì)電子商務(wù)的征稅問(wèn)題上，一定要積極扶持電子商務(wù)的發(fā)展，又要確保國(guó)家稅收收入，要協(xié)調(diào)并處理好電子商務(wù)發(fā)展與稅收增長(zhǎng)的矛盾。

1.2 C2C類(lèi)電商該如何征稅

怎樣對(duì)C2C電商征稅，如何界定征稅范圍，采取怎樣的征管辦法，暫時(shí)沒(méi)有確實(shí)的規(guī)章制度。由于網(wǎng)絡(luò)交易的特殊性，用戶數(shù)量多，交易次數(shù)多，且身份復(fù)雜，不能采取實(shí)地實(shí)物的稽查核實(shí)交易價(jià)格，對(duì)其征稅確實(shí)存在一定困難?！扒袑?shí)推進(jìn)網(wǎng)絡(luò)實(shí)名制，同時(shí)稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)與電子商務(wù)平臺(tái)的合作，建立基本信息采集制度，加強(qiáng)稅務(wù)信息化假設(shè)，提高稅務(wù)信息化管理水平，推進(jìn)稅收征管的改革，提高稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)以適應(yīng)現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)稅收的需求”（李海芹2012《C2C模式電子商務(wù)稅收問(wèn)題探析》），指出我國(guó)該通過(guò)怎樣的方式才能切實(shí)達(dá)到對(duì)電商征稅的效果?！半娮由虅?wù)的高度流動(dòng)性、不可追蹤性及可匿名性為避稅、逃稅提供了新的手段，因此應(yīng)加大這方面的研究力度，必要時(shí)可成立專(zhuān)門(mén)的追蹤研究機(jī)構(gòu)，以保護(hù)在政府稅收方面的利益”（張翼飛孫文濤2011《國(guó)外電子商務(wù)稅收政策比較分析以及對(duì)我國(guó)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的啟示》），也提出了可操作性的方案實(shí)施征稅監(jiān)管。近期，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的2013年《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》將要實(shí)行，雖然其主要針對(duì)B2C（企業(yè)對(duì)個(gè)人的在線交易）電商公司和平臺(tái)駐入公司，但其中解釋?zhuān)〖?jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)，在確保一定信息條件下，可以試行電子發(fā)票，這將對(duì)我國(guó)C2C類(lèi)電商產(chǎn)生較大影響。

2. 對(duì)C2C電子商務(wù)征稅的現(xiàn)實(shí)意義與學(xué)術(shù)價(jià)值

2.1現(xiàn)實(shí)意義

第一、有利于嚴(yán)格市場(chǎng)秩序管理和產(chǎn)品的質(zhì)量監(jiān)督管理。通過(guò)C2C電子商務(wù)征稅制度進(jìn)行稅收監(jiān)督，有利于積極配合公安、司法、工商行政管理等部門(mén)。保障在電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為中證件齊全，建立透明、公正的市場(chǎng)秩序從產(chǎn)業(yè)鏈源頭建立監(jiān)督機(jī)制，確保正品經(jīng)營(yíng)。嚴(yán)厲打擊各類(lèi)違法犯罪行為自覺(jué)維護(hù)社會(huì)主義財(cái)經(jīng)紀(jì)律，保證網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的良好秩序。

第二、順應(yīng)稅收的中性原則和公平原則，滿足政府財(cái)政收入和財(cái)政支出的需要。目前中國(guó)等大多數(shù)自主營(yíng)銷(xiāo)型B2C網(wǎng)商平臺(tái)已經(jīng)具備了完善稅收制度而且在一些電商行業(yè)成熟度較高的國(guó)家，對(duì)網(wǎng)購(gòu)征稅措施早已付諸于實(shí)際。從公平競(jìng)爭(zhēng)角度來(lái)看，遵守商業(yè)發(fā)展規(guī)則，有序競(jìng)爭(zhēng)，才是一個(gè)行業(yè)可持續(xù)發(fā)展之策。對(duì)龐大的C2C領(lǐng)域進(jìn)行征稅符合稅收中性原則，維護(hù)市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行，使有限的社會(huì)資源得到合理配置，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也將為電子商務(wù)領(lǐng)域的監(jiān)管提供必要的財(cái)政資金。

第三、實(shí)行C2C電子商務(wù)征稅制度，是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。電子商務(wù)行業(yè)日新月異，同樣隨著電子商務(wù)的發(fā)展，相應(yīng)的問(wèn)題也日漸明顯。各個(gè)行業(yè)的發(fā)展都需要政策法規(guī)的規(guī)范，都需要通過(guò)調(diào)整和規(guī)范來(lái)避免弊端。網(wǎng)絡(luò)電子商務(wù)征稅和現(xiàn)實(shí)的實(shí)體征稅相結(jié)合，才能有效的掌握商家的收稅情況，避免一些不法商家偷稅漏稅，保障國(guó)家財(cái)產(chǎn)的安全。

2.2學(xué)術(shù)價(jià)值

第一、有利于理順C2C電子商務(wù)發(fā)展和國(guó)家稅收法律制度的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)運(yùn)作。著力研究現(xiàn)行稅種與網(wǎng)上交易的協(xié)調(diào)把稅收政策與稅收征管相結(jié)合，電子商務(wù)稅收對(duì)策將以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，進(jìn)一步體現(xiàn)稅收的中性原則，稅收公平原則，稅收效率原則。

第二、以現(xiàn)實(shí)論據(jù)為基礎(chǔ)，為我國(guó)C2C電子商務(wù)稅收制度的未來(lái)立法提供科學(xué)的現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

第三、C2C 電子商務(wù)主要涉及增值稅、個(gè)人所得稅和印花稅等稅種，因此協(xié)調(diào)征稅主體和納稅主體之間的關(guān)系十分有意義。探討我國(guó)電子商務(wù)稅收法律的理論依據(jù)，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，設(shè)計(jì)電子商務(wù)的稅收征管模式，進(jìn)而為我國(guó)電子商務(wù)的順利發(fā)展提供完善的稅收政策與法律環(huán)境。

3. C2C 電子商務(wù)主稅收問(wèn)題的重點(diǎn)和難點(diǎn)

3.1 C2C 電子商務(wù)主稅收問(wèn)題的重點(diǎn)

第一、對(duì)C2C類(lèi)電商進(jìn)行征稅對(duì)消費(fèi)者產(chǎn)生的影響。

第二、對(duì)C2C電子商務(wù)課稅對(duì)象的確定。稅務(wù)人員征稅是根據(jù)居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地進(jìn)行判定，電子商務(wù)環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)的虛擬性，無(wú)地域性給納稅主體的判定增加了難度。

第三、對(duì)C2C電子商務(wù)征收率的確定。適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，有利于電子商務(wù)的發(fā)展，綜合增值稅、個(gè)人所得稅、教育費(fèi)和城建稅，設(shè)定一個(gè)綜合稅率。

第四、C2C電子商務(wù)稅收征管制度設(shè)計(jì)。建立專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)稅務(wù)登記和申報(bào)制度。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)機(jī)構(gòu)和銀行等部門(mén)加強(qiáng)信息交流，對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行追蹤和交叉監(jiān)控。

3.2 C2C電子商務(wù)主稅收問(wèn)題的難點(diǎn)

第一、課稅對(duì)象性質(zhì)難以確定。電子商務(wù)不同于模糊了交易的分類(lèi)和所得的定性，使得稅收征管者難以確定征稅對(duì)象。

第二、稅收征管的歸屬地原則無(wú)法落實(shí)。電子商務(wù)“無(wú)址化”的特性為稅務(wù)機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅對(duì)象開(kāi)展屬地征管帶來(lái)了難度。在實(shí)際征管活動(dòng)中，是以網(wǎng)站的登記地，還是以商家的戶籍地或居住地作為稅務(wù)登記地開(kāi)展征管，至今我國(guó)仍沒(méi)有明確的法律規(guī)定。網(wǎng)購(gòu)沒(méi)有空間限制，通常是跨地域交易，這就給確定應(yīng)納稅對(duì)象屬地帶來(lái)難度。

第三、電子商務(wù)“無(wú)紙化”特性，使傳統(tǒng)稅務(wù)管理以憑證追蹤審計(jì)失去基礎(chǔ)。電子商務(wù)交易采用無(wú)紙化方式進(jìn)行，傳統(tǒng)的紙質(zhì)賬冊(cè)、憑證、報(bào)表轉(zhuǎn)而由服務(wù)器中數(shù)字代碼來(lái)代替。這種網(wǎng)上憑據(jù)的數(shù)字化在方便存貯和取用的同時(shí)，又具有可隨時(shí)被修改而不留痕跡的不利之處。

第四、中介機(jī)構(gòu)代扣代繳稅款的作用削弱。在傳統(tǒng)稅收體制下，有許多稅種的征收需要通過(guò)中間機(jī)構(gòu)代扣代繳實(shí)現(xiàn)，電子商務(wù)的發(fā)展，特別是C2C模式下，廠商和消費(fèi)者可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)直接進(jìn)行交易，省略了商業(yè)中介機(jī)構(gòu)，是商業(yè)中介機(jī)構(gòu)代扣繳稅款的作用被嚴(yán)重削弱甚至取消，其代扣代繳的作用也無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

第五、缺乏相關(guān)的專(zhuān)業(yè)人才。電子商務(wù)本身是一門(mén)前沿學(xué)科，圍繞電子商務(wù)的各種相關(guān)知識(shí)也在不斷發(fā)展，而目前稅務(wù)部門(mén)的信息化建設(shè)雖然取得了一定的發(fā)展，但還普遍存在著干部業(yè)務(wù)水平低、軟硬件設(shè)施缺乏等客觀問(wèn)題。要研究C2C電子商務(wù)征稅，我們還缺乏既懂電子商務(wù)技術(shù)又通曉稅收政策的綜合的專(zhuān)業(yè)人才。

4. 對(duì)C2C電子商務(wù)主稅收問(wèn)題的建議

第一、制定電子商務(wù)法。為了使我國(guó)的電子商務(wù)良性發(fā)展，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)目前電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際情況，應(yīng)該要制定一部針對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的法律制度，對(duì)電子商務(wù)有關(guān)交易行為進(jìn)行總括性規(guī)定，對(duì)我國(guó)電子商務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范，也為電子商務(wù)稅收提供可行的法律依據(jù)。

第二、修訂現(xiàn)有的稅收法律制度。我國(guó)現(xiàn)行的稅收體制所依據(jù)的法律制度主要包括《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》以及各稅種單行法規(guī)等，其中并未涉及C2C模式電子商務(wù)征稅問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)法律進(jìn)行修訂，增加有關(guān)C2C模式電子商務(wù)征稅的規(guī)定，為C2C模式電子商務(wù)稅收提供相應(yīng)的法律依據(jù)。

第三、明確C2C模式電子商務(wù)稅收的納稅主體。在C2C模式電子商務(wù)稅收中，納稅主體的認(rèn)定是要解決的首要問(wèn)題。

第四、基于現(xiàn)有稅制對(duì)C2C模式電子商務(wù)采用優(yōu)惠。C2C模式電子商務(wù)基于其便捷性、低成本的特點(diǎn)呈現(xiàn)出快速發(fā)展的勢(shì)頭，同時(shí)鑒于我國(guó)電子商務(wù)仍處于發(fā)展起步階段，為了促進(jìn)C2C模式電子商務(wù)的發(fā)展，開(kāi)征新稅種的時(shí)機(jī)尚未成熟，可以基于現(xiàn)有的稅制選擇采用營(yíng)業(yè)稅、增值稅及個(gè)人所得稅等稅種對(duì)C2C電子商務(wù)進(jìn)行征稅，但應(yīng)當(dāng)對(duì)C2C模式電子商務(wù)采用優(yōu)惠稅率。

第五、借助第三方平臺(tái)代繳代征C2C模式電子商務(wù)。目前在C2C模式電子商務(wù)征稅問(wèn)題上普遍存在的挑戰(zhàn)是稅源難以監(jiān)控，難以準(zhǔn)確查處C2C模式電子商務(wù)交易雙方的稅收來(lái)源。所以有學(xué)者認(rèn)為C2C模式下的電子商務(wù)中，交易雙方對(duì)貨款或者服務(wù)金額的支付方式采用的是網(wǎng)上直接支付的方式，通過(guò)第三方支付平臺(tái)（如：支付寶、財(cái)付通、快錢(qián)支付、網(wǎng)上銀行等）進(jìn)行，電子商務(wù)稅收征收機(jī)關(guān)可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)進(jìn)行代繳代征。

參考文獻(xiàn)

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[2] 李臻穎. C2C模式下電子商務(wù)稅收法律制度研究[D]. 北京交通大學(xué)，2011.

[3] 王東. 電子商務(wù)及其涉稅問(wèn)題研究[J].中國(guó)管理信息化，2010（5）.

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第一節(jié) 實(shí)行單一稅收管轄權(quán)的理論依據(jù)

一、兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)

目前，在所得稅收管轄權(quán)方面，世界上絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)行了收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國(guó)際稅法理論和實(shí)踐方面的根源。理論上是源于國(guó)家，源于國(guó)際法的基本原則。實(shí)踐中則是因?yàn)閲?guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，跨國(guó)納稅人的劇增，各國(guó)立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國(guó)家的重要體現(xiàn)，都符合國(guó)際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國(guó)家之間經(jīng)貿(mào)往來(lái)關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。

事實(shí)上，一些國(guó)家或地區(qū)為了更有效地解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都已率先實(shí)行了單一（unitary）的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)制度。如美國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革委員會(huì)于1996年建議國(guó)會(huì)盡早考慮美國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來(lái)源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[1]

眾所周知，從國(guó)際稅法的實(shí)踐看，目前大多數(shù)國(guó)家同時(shí)行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，誘發(fā)了國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅行為的發(fā)生。現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的發(fā)展，導(dǎo)致跨國(guó)投資者和國(guó)內(nèi)投資者的不公平競(jìng)爭(zhēng)。在國(guó)際雙重征稅情形下，由于跨國(guó)投資者要比國(guó)內(nèi)投資者多負(fù)擔(dān)稅款，因而往往處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位；同時(shí)，還誘發(fā)納稅人進(jìn)行國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。無(wú)疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)制度不僅導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅，給跨國(guó)納稅人帶來(lái)沉重的稅收負(fù)擔(dān)，也是國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅的重要?jiǎng)右?。只要?guó)際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國(guó)際雙重征稅問(wèn)題就不可避免，國(guó)際逃稅及國(guó)際避稅問(wèn)題也會(huì)大量存在。故20世紀(jì)初以來(lái)，諸多國(guó)家都已逐漸認(rèn)識(shí)到了國(guó)際雙重征稅的危害性，并在實(shí)踐中直接或間接地采取一些法律措施，對(duì)居民稅收管轄權(quán)加以適當(dāng)限制。然而，時(shí)下避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時(shí)性的，國(guó)際社會(huì)應(yīng)該尋求一條更徹底的避免國(guó)際雙重征稅的法律途徑。我們認(rèn)為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，即一國(guó)政府只對(duì)來(lái)自或被認(rèn)為是來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的所得和財(cái)產(chǎn)擁有征稅權(quán)力。在這種情況下，一國(guó)政府對(duì)稅收管轄權(quán)的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來(lái)源地為依據(jù)，即對(duì)于跨國(guó)納稅人來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的收入和境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)或在本國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不區(qū)分本國(guó)人或外國(guó)人，一概行使稅收管轄權(quán)，依照本國(guó)法律課稅。

二、實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)

我們認(rèn)為，實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是國(guó)際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質(zhì)理論。

從國(guó)際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國(guó)家之間自由流動(dòng)，充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國(guó)納稅人始終處于國(guó)際雙重征稅的困境之中，資本的國(guó)際流動(dòng)必然受阻。那么，在國(guó)際稅法實(shí)踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問(wèn)題看，稅法上的居民在各國(guó)的規(guī)定不一，認(rèn)定起來(lái)容易產(chǎn)生沖突，而收入來(lái)源地的認(rèn)定則比較容易達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因而認(rèn)定方便。其次，從稅收征管制度看，一國(guó)居民在他國(guó)投資的收入只有在來(lái)源地國(guó)納稅后才能從他國(guó)移入本國(guó)，這樣，采用收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)就容易對(duì)應(yīng)納稅收入進(jìn)行源泉控制，避免國(guó)際避稅和防止國(guó)際逃稅，并且征收程序簡(jiǎn)便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對(duì)本國(guó)居民在外國(guó)收入的數(shù)額進(jìn)行查證核實(shí)等技術(shù)問(wèn)題?？梢?jiàn)，收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國(guó)應(yīng)當(dāng)締結(jié)《國(guó)際稅收公約》，統(tǒng)一實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國(guó)所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來(lái)源地的確定標(biāo)準(zhǔn)、稅基的計(jì)算方法以及稅率等。

公平原則不僅要求跨國(guó)納稅人與國(guó)內(nèi)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)要公平，而且要求國(guó)家與國(guó)家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負(fù)公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國(guó)際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負(fù)公平呢？首先從收入來(lái)源地所在國(guó)看，來(lái)自不同國(guó)家的跨國(guó)納稅人，其收入多少不一，在收入來(lái)源地國(guó)實(shí)行“從源課稅”，能夠最終達(dá)到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標(biāo)。從居民所在國(guó)看，由于納稅能力是各種來(lái)源收入的綜合，理應(yīng)包括境內(nèi)外收入。收入來(lái)源地所在國(guó)政府僅對(duì)非居民境內(nèi)收入征稅，而對(duì)其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國(guó)要真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國(guó)政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)。可見(jiàn)，收入來(lái)源地所在國(guó)與居民所在國(guó)在此問(wèn)題上的分歧較大。

應(yīng)該看到，在充分體現(xiàn)國(guó)際稅法“縱向公平”方面，實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則的確有一定的局限性。因?yàn)檫@一原則要求掌握的對(duì)納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會(huì)總效用”等問(wèn)題是收入來(lái)源地國(guó)難以掌握的。對(duì)此，許多稅法專(zhuān)家提出了“累進(jìn)免稅”的補(bǔ)救方案。居民所在國(guó)對(duì)境外收入免稅，但對(duì)境內(nèi)收入適用的累進(jìn)稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來(lái)確定。oecd范本和un范本的第23條均有此規(guī)定，對(duì)境外所得免稅，但對(duì)境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時(shí)，可將免稅的所得予以考慮。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)可以滿足對(duì)跨國(guó)納稅人之間的稅負(fù)橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國(guó)際雙重征稅必然會(huì)破壞這種公平。

從國(guó)家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)達(dá)國(guó)家比發(fā)展中國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，則為“形式上的公平，實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國(guó)際投資市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的流動(dòng)，基本上是單向的。發(fā)達(dá)國(guó)家大量對(duì)外投資，而發(fā)展中國(guó)家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達(dá)國(guó)家行使對(duì)境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國(guó)家實(shí)際上只行使對(duì)境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國(guó)際分配在向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜，造成國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。

從稅收公平的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)大小來(lái)分?jǐn)?。發(fā)達(dá)國(guó)家的居民到發(fā)展

此外，從稅收本質(zhì)的角度分析，實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)也是有其依據(jù)的。在稅收理論的發(fā)展過(guò)程中，關(guān)于稅收本質(zhì)的學(xué)說(shuō)有公需說(shuō)、利益說(shuō)、保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)、義務(wù)說(shuō)、新利益說(shuō)等。所謂公需說(shuō)，可以理解為國(guó)家有增進(jìn)公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時(shí)，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學(xué)說(shuō)并沒(méi)有解決國(guó)家為什么有權(quán)“必須征稅”的問(wèn)題。保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家象保險(xiǎn)公司，而國(guó)民象被保險(xiǎn)者，國(guó)民由國(guó)家為其保障生命、財(cái)產(chǎn)，稅收是國(guó)民繳納給國(guó)家的相應(yīng)對(duì)價(jià)，相當(dāng)于保險(xiǎn)費(fèi)。義務(wù)說(shuō)是以德國(guó)哲學(xué)家黑格爾等的國(guó)家有機(jī)體論作為基礎(chǔ)的學(xué)說(shuō)。他們認(rèn)為，為了維持國(guó)家生存而支付稅收，是每個(gè)國(guó)民的當(dāng)然義務(wù)。該說(shuō)也稱為犧牲說(shuō)，之所以稱為犧牲說(shuō)，是由于它不是對(duì)接受?chē)?guó)家利益的一種返還，而完全是無(wú)償?shù)?，也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學(xué)說(shuō)是由英國(guó)哲學(xué)家霍布斯首次提出，英國(guó)著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說(shuō)，也叫交換說(shuō)?；舨妓箯馁Y產(chǎn)階級(jí)人文主義出發(fā)，率先探究了國(guó)家建立及其人民應(yīng)當(dāng)向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關(guān)于社會(huì)契約的思想，將政治契約與普通契約相類(lèi)比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價(jià)補(bǔ)償-國(guó)家對(duì)人民生命財(cái)產(chǎn)安全的保障。他認(rèn)為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無(wú)非是為了換取和平而付出的代價(jià)。[4] 他提到：“者向人民征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！盵5] 洛克根據(jù)發(fā)展資產(chǎn)階級(jí)議會(huì)民主制度的要求，考察了國(guó)家課稅權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。他分析這一問(wèn)題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責(zé)就是保護(hù)人民的私有財(cái)產(chǎn)。他的結(jié)論是：政府只能站在議會(huì)贊助權(quán)的立場(chǎng)上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權(quán)。洛克的學(xué)說(shuō)為近代西方國(guó)家立憲依法征稅提供了理論依據(jù)。[6] 他認(rèn)為：“誠(chéng)然，政府沒(méi)有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來(lái)維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無(wú)需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅。”孟德斯鳩、密爾等思想家也持類(lèi)似的觀點(diǎn)。利益說(shuō)把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財(cái)政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財(cái)政稅收理論的基礎(chǔ)，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]

目前適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)稅收本質(zhì)做出比較合理解釋的是新利益說(shuō)，這一學(xué)說(shuō)也被稱之為“稅收價(jià)格論”。它將稅收視為是人們享受?chē)?guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格費(fèi)用。作為國(guó)家（政府）提供公共服務(wù)的公共產(chǎn)品，它由社會(huì)成員私人消費(fèi)和享受，國(guó)家（政府）由此而付出的費(fèi)用也就必須由社會(huì)成員通過(guò)納稅來(lái)補(bǔ)償。私人為了自身消費(fèi)而支付費(fèi)用的現(xiàn)象，正是典型的市場(chǎng)等價(jià)交換行為在公共財(cái)政活動(dòng)中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價(jià)格”的性質(zhì)。[8] 股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得都是在所得來(lái)源地、即所得來(lái)源地國(guó)取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來(lái)源地國(guó)所提供的公共產(chǎn)品；為了進(jìn)行費(fèi)用補(bǔ)償，就必須對(duì)其予以征稅。因此，實(shí)行單一的收入來(lái)源地管轄權(quán)是符合稅收本質(zhì)理論的邏輯的。

在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)各國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實(shí)踐中十分必要。它有利于跨國(guó)投資者與國(guó)內(nèi)投資者之間開(kāi)展公平競(jìng)爭(zhēng)。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競(jìng)爭(zhēng)，通常是跨國(guó)投資者處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位并造成國(guó)際雙重征稅、國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅行為的發(fā)生，不僅會(huì)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會(huì)給國(guó)際稅收征管工作帶來(lái)極大的便利。

「注釋

[1]參見(jiàn)楊志清：《國(guó)際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第361頁(yè)。

[2]參見(jiàn)楊志清：《國(guó)際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁(yè)。

[3]參見(jiàn)[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財(cái)政學(xué)》，陳秉良譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第262-263頁(yè)。

[4]參見(jiàn)李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第5頁(yè)。

[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復(fù)、黎廷弼譯，商務(wù)印書(shū)館1985年版，第269頁(yè)。

[6]參見(jiàn)李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第8頁(yè)。

篇6

  我國(guó)經(jīng)15年復(fù)關(guān)入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日?qǐng)A夢(mèng)。中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的加速，勢(shì)必牽動(dòng)稅收利益的國(guó)際分配，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)的國(guó)際稅收事項(xiàng)將不斷增加。因此，入世將對(duì)我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴(yán)峻的考驗(yàn)。以下就入世后如何提高我國(guó)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力作一粗淺探討。 

  一、營(yíng)造提高國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境 

  （一）按照無(wú)歧視原則和無(wú)差別待遇要求，維護(hù)稅收管轄權(quán)，增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力 

  WTO的國(guó)民待遇原則與國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇是相融的。所謂無(wú)差別待遇是指在稅收上給予另一國(guó)來(lái)到本國(guó)境內(nèi)的居民與本國(guó)居民同等的待遇。其目的在于要求締約國(guó)雙方按對(duì)等原則，互相保障對(duì)方居民與本國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而反對(duì)任何形式的稅收歧視。所不同的是國(guó)民待遇原則不僅要求各成員國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國(guó)居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無(wú)差別的待遇條款實(shí)際隱含著對(duì)收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來(lái)越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。 

  根據(jù)最惠國(guó)待遇原則，任兩個(gè)成員國(guó)之間簽定的比其他成員國(guó)更優(yōu)惠的待遇，其他成員國(guó)都能自動(dòng)共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，避免給我國(guó)行使稅收管轄權(quán)帶來(lái)更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹(shù)立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開(kāi)。對(duì)外交往首先要重一個(gè)信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民，取信于國(guó)際社會(huì)。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開(kāi)口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會(huì)使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來(lái)華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無(wú)法獲得饒讓。一般情況下締約國(guó)簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國(guó)與我國(guó)簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國(guó)在華企業(yè)將利潤(rùn)匯回本國(guó)總公司時(shí)，該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該公司在中國(guó)依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓?zhuān)秶鷾p免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國(guó)投資者受益，只能擾亂國(guó)際稅收秩序，把我國(guó)財(cái)政收入拱手送給外國(guó)政府。 

  （三）尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性 

  我國(guó)目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對(duì)象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢(shì)必給我國(guó)涉外稅收協(xié)調(diào)帶來(lái)嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國(guó)的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國(guó)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。 

  二、合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國(guó)相關(guān)稅法 

  （一）正確運(yùn)用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  對(duì)適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對(duì)象。協(xié)定通常以造成締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)的稅種作為其適用范圍。由于各國(guó)具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過(guò)程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。 

  原則規(guī)定法就是對(duì)協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點(diǎn)是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國(guó)雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會(huì)產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán) 

  明確締約國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人的各種跨國(guó)所得能否征稅和如何征稅，對(duì)哪些征稅對(duì)象由單方征稅，對(duì)哪些所得由雙方征稅，有利于避免國(guó)家之間重復(fù)征稅問(wèn)題。同時(shí)劃分征稅權(quán)也是對(duì)締約國(guó)稅收權(quán)益的劃定。 

  首先，必須完善我國(guó)的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國(guó)有必要對(duì)有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)協(xié)定涉及的四大類(lèi)征稅對(duì)象，即營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類(lèi)方面所使用的概念用語(yǔ)，在相當(dāng)大程度上與國(guó)內(nèi)稅法上的概念術(shù)語(yǔ)等同或類(lèi)似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)，就必須對(duì)相關(guān)概念涵義進(jìn)行充實(shí)和規(guī)范。 

  其次，要補(bǔ)充國(guó)內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒(méi)有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國(guó)現(xiàn)行稅法上就沒(méi)有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。 

  三、運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國(guó)相關(guān)稅制 

  （一）認(rèn)識(shí)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn) 

  按慣例，稅收協(xié)定締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法沒(méi)有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國(guó)一方對(duì)此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對(duì)納稅人征稅。這就是國(guó)際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)： 

  1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對(duì)締約國(guó)各方通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問(wèn)題上，由于締約雙方權(quán)益對(duì)等原則的作用和考慮到締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制將來(lái)可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對(duì)締約國(guó)課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過(guò)締約國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。 

  例如，中國(guó)和德國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對(duì)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國(guó)一方居民設(shè)在締約國(guó)另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國(guó)另一方征稅”。目前中國(guó)尚未頒行有關(guān)對(duì)此類(lèi)動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對(duì)德國(guó)的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國(guó)一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。 

  同樣道理，如果締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對(duì)該國(guó)的征稅權(quán)的限制規(guī)定對(duì)納稅人更為優(yōu)惠，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對(duì)納稅人征稅。 

  例如，按照中國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)（股息）以及外國(guó)銀行優(yōu)惠貸款給中國(guó)國(guó)家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國(guó)同許多外國(guó)政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對(duì)跨國(guó)股息和利息所得，都規(guī)定了作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對(duì)作為締約國(guó)另一方居民的外國(guó)投資者或外國(guó)銀行取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。 

  根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)可知，稅收協(xié)定和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認(rèn)定誰(shuí)是某項(xiàng)特定的跨國(guó)所得的取得者，某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法來(lái)決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個(gè)跨國(guó)納稅人具有締約國(guó)一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護(hù)待遇，如果根據(jù)締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法，認(rèn)定他并非某種跨國(guó)所得的取得者或某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人，則他不能就上述所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值請(qǐng)求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國(guó)征稅權(quán)的規(guī)定。正確運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力。 

  （二）與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善 

  1.我國(guó)所得稅制未與國(guó)際接軌，法人所得稅仍按國(guó)內(nèi)、國(guó)外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國(guó)目前對(duì)資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對(duì)資本流入和交易不征稅，對(duì)資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對(duì)稅收協(xié)定締約國(guó)則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)開(kāi)放所帶來(lái)的機(jī)會(huì)將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對(duì)跨國(guó)公司而言，無(wú)疑是實(shí)現(xiàn)資本增值的最有利時(shí)機(jī)。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國(guó)公司，必將把投資中國(guó)作為首選。到2005年外商獨(dú)資銀行在中國(guó)可以全方位經(jīng)營(yíng)銀行零售業(yè)，資本項(xiàng)目的對(duì)外開(kāi)放也會(huì)提上議事日程。隨著資本市場(chǎng)的開(kāi)放，運(yùn)用稅收作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的手段，也是一項(xiàng)可行的措施。因此，對(duì)資本利得的征稅政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整也勢(shì)在必行。 

  2.我國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)范圍的界定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國(guó)所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費(fèi)”，范圍僅限于提供專(zhuān)利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報(bào)酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費(fèi)”概念，通常不包括提供工商業(yè)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。 

  從準(zhǔn)確地運(yùn)用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個(gè)不同的概念體系來(lái)理解協(xié)定中的概念和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對(duì)獨(dú)立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來(lái)審查有關(guān)納稅事項(xiàng)，然后看國(guó)內(nèi)法是否依據(jù)充足。 

  國(guó)際認(rèn)證費(fèi)具有特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，按理根據(jù)我國(guó)稅法與對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國(guó)可就外國(guó)公司、企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國(guó)頒布的《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》未對(duì)國(guó)際認(rèn)證進(jìn)行界定，因此，外國(guó)公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟(jì)組織對(duì)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)認(rèn)證收取的所得是否屬于專(zhuān)有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足。 

  盡管近幾年國(guó)內(nèi)不少企業(yè)為了提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力與企業(yè)知名度，興起申請(qǐng)國(guó)際認(rèn)證熱，締約國(guó)涉及從我國(guó)取得的國(guó)際認(rèn)證所得也不斷增多，可是要對(duì)其征稅則國(guó)內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念與含義進(jìn)行修改和完善。 

  3.有關(guān)對(duì)財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國(guó)在對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得（財(cái)產(chǎn)收益）及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值（財(cái)產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國(guó)法律所規(guī)定的含義。 

  然而，至今我國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國(guó)憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國(guó)家或集體所有，其所有權(quán)不能買(mǎi)賣(mài)。但是，其使用權(quán)是可以買(mǎi)賣(mài)的，外國(guó)居民可能擁有位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國(guó)內(nèi)法找不到依據(jù)，該項(xiàng)稅收將白白流失。因此，必須在國(guó)內(nèi)法中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行明確定義。 

  并且，我國(guó)尚未開(kāi)征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文，我國(guó)也不能根據(jù)協(xié)定征稅?？紤]到入世后，國(guó)際資本在我國(guó)流動(dòng)的規(guī)模及頻率都會(huì)不斷提高，為了防范資本流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且使國(guó)際稅收權(quán)益對(duì)等，有對(duì)其進(jìn)行立法的必要。 

  四、增強(qiáng)防范能力，避免國(guó)際法優(yōu)先原則被濫用 

  （一）濫用國(guó)際法優(yōu)先原則的“稅約采購(gòu)”行為的防范 

  目前，跨國(guó)納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的“稅約采購(gòu)（treatyshopping）”問(wèn)題，已經(jīng)引起越來(lái)越多國(guó)家的重視和防范。我國(guó)目前在國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法和對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中都沒(méi)有關(guān)于防范“稅約采購(gòu)”的特別規(guī)定。這與我國(guó)國(guó)內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購(gòu)”的對(duì)策： 

  1.關(guān)注“稅約采購(gòu)”發(fā)展動(dòng)向?！岸惣s采購(gòu)”行為，是跨國(guó)納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過(guò)在有關(guān)協(xié)定的締約國(guó)設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來(lái)實(shí)現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國(guó)納稅人越來(lái)越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國(guó)際避稅的一種工具的現(xiàn)實(shí)，協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位不能絕對(duì)化。 

  2.借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)。為制止“稅約采購(gòu)”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國(guó)通過(guò)1986年的稅收改革法案，在其《國(guó)內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購(gòu)”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購(gòu)”行為的情況下，這類(lèi)特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國(guó)家雖然沒(méi)有制定這類(lèi)針對(duì)“稅約采購(gòu)”行為的特別規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國(guó)際稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。 

  我國(guó)在雙重征稅協(xié)定沒(méi)有或無(wú)法通過(guò)協(xié)定談判增補(bǔ)特定的反“稅約采購(gòu)”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國(guó)家在這方面的立法經(jīng)驗(yàn)和方法，進(jìn)一步健全完善我國(guó)的有關(guān)稅制，在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法制定效力的同時(shí)，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們?cè)诜础岸惣s采購(gòu)”行為方面所處的無(wú)法可依的被動(dòng)地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅負(fù)公平的宗旨。 

  （二）課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方----產(chǎn)生國(guó)際雙重不征稅問(wèn)題的防范 

  1.國(guó)際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運(yùn)用沖突規(guī)范將某種征稅對(duì)象的課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方行使，原則上并不以跨國(guó)納稅人在締約國(guó)另一方已就有關(guān)跨國(guó)所得承擔(dān)了納稅義務(wù)為前提，如果該締約國(guó)沒(méi)有相應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅法實(shí)體規(guī)范配合實(shí)施，則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結(jié)果；或者協(xié)定條款在締約國(guó)一方的適用，該締約國(guó)出于某種目的對(duì)該納稅人實(shí)行減免稅，其結(jié)果亦然。 

  2.正視國(guó)際雙重不征稅的影響。國(guó)際雙重不征稅的問(wèn)題至今未引起我國(guó)的足夠重視，這與我國(guó)仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級(jí)階段有關(guān)。入世后外資垂涎的不是中國(guó)的稅收優(yōu)惠，而是中國(guó)的廣闊市場(chǎng)。退一步說(shuō)，為了將來(lái)不受制于人，必要時(shí)能捍衛(wèi)本國(guó)的稅收權(quán)益，必須把防范國(guó)際雙重不征稅擺上議事日程。 

篇7

【關(guān)鍵詞】稅收公平原則 房產(chǎn)稅 改革 試點(diǎn)

自2011年1月以來(lái)，重慶和上海已率先開(kāi)啟房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革。但試點(diǎn)兩年多來(lái)，包括試點(diǎn)城市在內(nèi)的全國(guó)城市房?jī)r(jià)依然堅(jiān)挺，居高不下。中國(guó)指數(shù)研究院2013年9月的“百城價(jià)格指數(shù)”顯示，8月全國(guó)100個(gè)城市（新建）住宅平均價(jià)格為10442元/平方米，環(huán)比7月上漲0.92%，是2012年6月以來(lái)連續(xù)第15個(gè)月環(huán)比上漲；同比上漲8.61%，連續(xù)第9個(gè)月上漲。在房?jī)r(jià)依然不斷上漲的背景下，2013年5月的《關(guān)于2013年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》提出，擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍。更有甚者推斷，或?qū)⒂?013年下半年擴(kuò)大房產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍。雖然社會(huì)上對(duì)房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革未能遏制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲等有些負(fù)面評(píng)價(jià)，但也可觀察到試點(diǎn)改革對(duì)商品房市場(chǎng)上高端成交量和成交價(jià)位的沉穩(wěn)化影響。因此，有必要對(duì)上海、重慶兩市的試點(diǎn)改革方案進(jìn)行分析，提出合理化建議，為今后擴(kuò)大房產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍提供一定的參考及借鑒。

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革和稅收公平原則概述

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的原因。房產(chǎn)稅是房地產(chǎn)市場(chǎng)制度建設(shè)的重要一環(huán)，應(yīng)和市場(chǎng)發(fā)展相適應(yīng)。我國(guó)1986年10月1日開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定房產(chǎn)稅的征收對(duì)象為城鎮(zhèn)的經(jīng)營(yíng)性房屋，個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)在征稅范圍之外。這一房產(chǎn)稅制度是根據(jù)20世紀(jì)80年代的相關(guān)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)制度設(shè)計(jì)的。隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、土地供求關(guān)系日益趨緊，這引發(fā)了房?jī)r(jià)虛高、房奴等諸多社會(huì)問(wèn)題?，F(xiàn)有的房產(chǎn)稅收制度與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)的矛盾日益突出，制約了我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，影響了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)作用的發(fā)揮。為了完善稅收制度，促進(jìn)房地產(chǎn)價(jià)格平穩(wěn)健康發(fā)展，適應(yīng)新時(shí)期的經(jīng)濟(jì)社會(huì)制度，必須進(jìn)行房產(chǎn)稅改革。

2011年1月，上海、重慶分別制定了房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革辦法，作為試點(diǎn)城市進(jìn)行房產(chǎn)稅改革，開(kāi)始對(duì)部分居民住房征收房產(chǎn)稅。此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革是對(duì)個(gè)人住宅真正開(kāi)始征收房產(chǎn)稅，標(biāo)志著我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度改革進(jìn)入新的發(fā)展階段。這次房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革目的主要有以下幾點(diǎn)：一是調(diào)節(jié)居民收入和財(cái)富分配，縮小逐漸增大的貧富差距；二是培育新的地方稅種，完善我國(guó)稅收制度；三是抑制房?jī)r(jià)過(guò)高，遏制較為嚴(yán)重的投機(jī)性購(gòu)房；四是引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)，促進(jìn)消費(fèi)習(xí)慣的改變。①

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革與稅收公平原則的關(guān)系。稅收公平原則作為稅法的基本原則，指各個(gè)納稅人承受的納稅負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相一致，具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。具體體現(xiàn)為：其一，普遍征稅原則，即所有有納稅能力的人只要發(fā)生了納稅義務(wù)，都必須毫無(wú)例外地依法納稅；其二，量能征稅原則，即依據(jù)納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的高低課稅。作為當(dāng)前我國(guó)稅制改革的重點(diǎn)之一，房產(chǎn)稅改革涉及到各階層的核心利益，如何找到利益的平衡點(diǎn)，這需要制定者把握住稅收公平原則，做到形式和實(shí)質(zhì)上分配公平。房產(chǎn)稅的重要功能之一即是通過(guò)稅收來(lái)調(diào)整社會(huì)的收入結(jié)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平?？v觀試點(diǎn)城市的房產(chǎn)稅方案，不難發(fā)現(xiàn)其中有些規(guī)定容易造成稅負(fù)分配的不公，這違背了稅法公平原則，而這些將影響調(diào)節(jié)收入差距、完善房地產(chǎn)稅制等長(zhǎng)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

上海、重慶兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案存在的問(wèn)題

上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案可以歸納出五大特點(diǎn)：一是明確對(duì)居民家庭“起征點(diǎn)”為人均60平方米；二是實(shí)行差別化的比例稅率；三是暫以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)；四是存量房一概不征稅；五是優(yōu)惠區(qū)分戶籍地。而重慶試點(diǎn)方案的特點(diǎn)則為：一是主要針對(duì)高端住房征稅；二是實(shí)行差別化的比例稅率，劃分標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分戶籍地；三是以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)；四是除獨(dú)棟商品住宅外，針對(duì)的都是增量房。

兩市的房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革方案頒布實(shí)施是為了解決近年來(lái)我國(guó)房?jī)r(jià)不理性的持續(xù)上漲，而國(guó)家長(zhǎng)期調(diào)控房?jī)r(jià)政策效果并不明顯這一難題。方案中均有注意到區(qū)分房產(chǎn)的不同情況，以區(qū)別有階段地推進(jìn)房產(chǎn)稅的征收，在稅率方面也實(shí)行差別稅率，這是我國(guó)房產(chǎn)稅改革的大膽嘗試。但從稅收公平原則的角度看，兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案存在著一些問(wèn)題。

納稅人。納稅人，即納稅義務(wù)人，是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅人的確定一般隨課稅對(duì)象的確定而確定，不應(yīng)受其他非相關(guān)因素影響和制約。

在我國(guó)，稅收公平存在兩種解釋?zhuān)菏芤嬖瓌t和支付能力原則。受益原則要求以從政府公共支出中所獲收益的大小分擔(dān)稅收；而支付能力原則要求以納稅人的負(fù)擔(dān)能力分擔(dān)稅收②。對(duì)房產(chǎn)享有所有權(quán)，代表所有人有相應(yīng)的負(fù)擔(dān)能力，其作為納稅人符合支付能力原則；而房屋使用人實(shí)際接受了政府提供的公共服務(wù)，其作為納稅人符合受益能力原則。試點(diǎn)方案中只是將所有權(quán)人列為納稅人，而未將房屋使用人列入，這使房屋使用人和所有人分離時(shí)，只對(duì)房屋所有人征收房產(chǎn)稅違背稅收公平原則。

征收范圍。一個(gè)合理的稅收制度應(yīng)該是既普遍課稅，又不漏征，也不重復(fù)課征稅，兼顧橫向公平與縱向公平。而征稅范圍的確定，就是兩個(gè)公平的博弈，范圍確定的好壞，很大程度上決定著稅收制度在實(shí)踐上是否公平、合理。

一個(gè)人擁有越多的房產(chǎn)，就意味著其支付能力越強(qiáng)，根據(jù)稅收公平原則其所納的稅就應(yīng)該更多。可惜的是兩地試點(diǎn)方案中并未能將納稅人所擁有的存量房產(chǎn)納入征稅的范圍內(nèi)，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)無(wú)法真正反映其應(yīng)有的支付能力。其中上海試點(diǎn)只規(guī)定對(duì)增量房征稅，這容易造成新購(gòu)房屋者與舊夠房屋者之間縱向上（時(shí)間上）的不公；而重慶雖有“存量+增量”的規(guī)定，但是存量?jī)H限于高檔住宅，范圍過(guò)窄，實(shí)質(zhì)上對(duì)于大多數(shù)納稅人仍會(huì)造成“同房不同價(jià)”，沒(méi)有體現(xiàn)普遍課稅的原則。

稅收公平原則首先體現(xiàn)為法律平等，禁止區(qū)別對(duì)待，在相同地域應(yīng)以稅負(fù)能力作為范圍劃分的標(biāo)準(zhǔn)。試點(diǎn)中將戶籍以及穩(wěn)定工作作為劃分征收范圍的標(biāo)準(zhǔn)，明顯有違于稅收公平原則。這使得同樣是家庭戶口、有著同樣稅負(fù)能力的納稅主體，只因?yàn)閼艏煌驔](méi)有穩(wěn)定工作等原因而在征稅起算套數(shù)上有所區(qū)別，這既違背量能課稅原則，又違背公平稅負(fù)原則。

稅基。稅基，即計(jì)算應(yīng)繳稅額時(shí)的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。從全球范圍看，那些房產(chǎn)稅稅收制度較完善和稅收管理較好的國(guó)家，基本以“寬稅基”為慣例，即房產(chǎn)稅的稅收范圍不應(yīng)局限于城市地產(chǎn)，還應(yīng)包括農(nóng)村建筑物和土地，除了極少數(shù)必要的公共事業(yè)、宗教、慈善機(jī)構(gòu)等不動(dòng)產(chǎn)免稅外，其他不動(dòng)產(chǎn)一律是征收對(duì)象。

試點(diǎn)中稅基范圍過(guò)于狹窄，對(duì)于城市以外的不動(dòng)產(chǎn)均未做出規(guī)定。如今隨著我國(guó)農(nóng)村城市化程度日益加快，農(nóng)村和城市的界限日益淡化，農(nóng)村房產(chǎn)規(guī)模和質(zhì)量都不斷提高，許多城市居民在城鄉(xiāng)結(jié)合部買(mǎi)房置業(yè)。對(duì)城市的房產(chǎn)征稅，對(duì)農(nóng)村的房產(chǎn)不征稅這必定會(huì)產(chǎn)生城鄉(xiāng)稅負(fù)有別的公平性問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上也是對(duì)購(gòu)房者的橫向上（地域上）的不公。

此外，帶有明顯“商品稅”性質(zhì)的稅基不符合國(guó)際慣例③，也極容易產(chǎn)生實(shí)施中的稅負(fù)不公。房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，是對(duì)社會(huì)財(cái)富的存量進(jìn)行的課稅，因此人們也通常稱之為“存量稅”，其最大的特點(diǎn)是稅負(fù)不宜轉(zhuǎn)嫁。而商品稅的稅基是交易價(jià)值，其稅負(fù)更容易通過(guò)提高交易價(jià)格的形式加以轉(zhuǎn)嫁。

重慶以房屋交易價(jià)格作為稅基，而上海以房產(chǎn)評(píng)估值的余值作為稅基。因?yàn)榉慨a(chǎn)價(jià)格是隨著市場(chǎng)供求關(guān)系的變化而變化的，以原值減除一定比例后的余值作為計(jì)稅依據(jù)，自然存在賦稅不公的問(wèn)題。這會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題：一是對(duì)于房屋出售者而言，其房屋出售價(jià)通?？梢愿叱鲈瓉?lái)的買(mǎi)入價(jià)，并要求買(mǎi)家承擔(dān)各種由于交易而產(chǎn)生的稅費(fèi)，從而造成本應(yīng)由自己繳納的稅負(fù)轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的不公平現(xiàn)象；二是就房屋持有者來(lái)說(shuō)，因?yàn)榉课葜饕性诮灰篆h(huán)節(jié)納稅，如果其不將持有的房產(chǎn)出售，就可以零稅負(fù)地保有多套房產(chǎn)，這與房產(chǎn)稅控制房?jī)r(jià)的目的相悖，也與量能課稅原則沖突。因此，以房屋交易價(jià)值作為納稅依據(jù)并不合理，是有待商榷的。

擴(kuò)大房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍的優(yōu)化建議

在我國(guó)政府職能正在向現(xiàn)代服務(wù)型政府轉(zhuǎn)移的時(shí)期，政策的制定和實(shí)施更需要關(guān)注社會(huì)公平和以人為本。房產(chǎn)稅改革的稅收規(guī)定也應(yīng)遵循最基本的稅收基本原則，針對(duì)現(xiàn)行試點(diǎn)方案中出現(xiàn)的問(wèn)題，結(jié)合國(guó)外“寬稅基、簡(jiǎn)稅種、低稅率”的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，以及考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，筆者建議可以從以下四個(gè)方面做出改進(jìn)，爭(zhēng)取使“富人”多交房產(chǎn)稅、“窮人”少交或不交房產(chǎn)稅，以縮小貧富差距，調(diào)節(jié)收入分配④。

第一，統(tǒng)一納稅人的選擇標(biāo)準(zhǔn)。各國(guó)在房屋納稅人界定上有所不同，美國(guó)、英國(guó)、日本均以房屋產(chǎn)權(quán)所有人為納稅人；而荷蘭等國(guó)家則以房屋使用人或承租人為納稅人。

結(jié)合中國(guó)國(guó)情，筆者認(rèn)為：以房屋產(chǎn)權(quán)人為主要納稅人、以房屋數(shù)量為主要考慮因素確定稅率。我國(guó)房屋類(lèi)型復(fù)雜，所有人和使用人經(jīng)常分離，多樣化的確定標(biāo)準(zhǔn)有利于控制稅收成本，但應(yīng)堅(jiān)持產(chǎn)權(quán)人為主的選擇標(biāo)準(zhǔn)，防止惡意的偷逃轉(zhuǎn)嫁等行為的發(fā)生。同時(shí)根據(jù)量能課稅原則，應(yīng)排除以經(jīng)濟(jì)調(diào)控為目的的政策性選擇因素，如戶籍、種族、貢獻(xiàn)率等，以擁有房屋的數(shù)量作為選擇標(biāo)準(zhǔn)。

第二，確定合理的征稅范圍。各國(guó)在征稅范圍上，大部分國(guó)家對(duì)城市和農(nóng)村的房產(chǎn)均征稅房產(chǎn)稅；也有如英國(guó)、坦桑利亞等部分國(guó)家僅對(duì)城市房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅。結(jié)合中國(guó)當(dāng)前城鎮(zhèn)化水平，筆者認(rèn)為：

既增量，也存量。應(yīng)根據(jù)稅收公平原則，針對(duì)居民家庭自住型首套房房產(chǎn)免稅外，對(duì)其他家庭成員擁有二套以上房產(chǎn)者均應(yīng)當(dāng)征稅。這樣能促進(jìn)稅收公平的實(shí)現(xiàn)；有利于增加二手房交易率，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)資源的合理分配；也符合國(guó)際上房產(chǎn)稅稅基廣，稅率低的特點(diǎn)。

適時(shí)對(duì)城鄉(xiāng)房產(chǎn)征稅。面對(duì)如今城鎮(zhèn)化熱潮，土地資源日益緊張，對(duì)于城市和農(nóng)村的土地，都應(yīng)合理使用。鑒于城鄉(xiāng)結(jié)合部特殊的地理位置，其土地上建設(shè)的房產(chǎn)也應(yīng)該在一定條件下征收房產(chǎn)稅，這將有利于遏制各種形式的逃稅行為，避免同一城市中出現(xiàn)“同房不同價(jià)”。

嚴(yán)格設(shè)定免稅范圍。隨著居民擁有房產(chǎn)數(shù)量的提高，開(kāi)征房產(chǎn)稅符合量能課稅的原則，但對(duì)于只有一套住房的家庭和因其他情況只能以住房作為必要生活資料的家庭，根據(jù)生活資料不納稅原則，理應(yīng)減免。這就要求征稅時(shí)必須嚴(yán)格控制免稅范圍，確保稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，以家庭為單位的首套住房理應(yīng)免征房產(chǎn)稅；購(gòu)買(mǎi)經(jīng)濟(jì)適用房和其他保障性住房的房產(chǎn)可以減免房產(chǎn)稅；購(gòu)買(mǎi)微型房產(chǎn)可以減免房產(chǎn)稅；對(duì)特定的弱勢(shì)群體購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)可以酌情減免房產(chǎn)稅。

實(shí)行差別累進(jìn)稅率，完善其他收入分配體系。雖然擁有第二套以上房屋的納稅人應(yīng)繳納房產(chǎn)稅，但現(xiàn)實(shí)情況復(fù)雜多變，設(shè)定相對(duì)靈活的稅率范圍和幅度符合量能課稅原則。如以養(yǎng)老、應(yīng)對(duì)突發(fā)疾病或家庭安全和利益的考慮下購(gòu)買(mǎi)的第二套房⑤，其征稅是可以適當(dāng)?shù)陀谕惹闆r下應(yīng)繳數(shù)額，而對(duì)高檔住房、多套累計(jì)計(jì)算面積達(dá)到特大標(biāo)準(zhǔn)的新增買(mǎi)入房屋，則應(yīng)采用比同等情況下更高的稅率。

第三，建立多樣化的征稅方式。各國(guó)在稅收模式上，有些國(guó)家如英國(guó)、法國(guó)和荷蘭，其房產(chǎn)稅征稅對(duì)象只是房產(chǎn)；有些國(guó)家如加拿大、意大利，其房產(chǎn)稅征稅對(duì)象則是房產(chǎn)和土地。而在稅率形式上，國(guó)外主要有比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率三種形式，其中又以比例稅率，即以差別比例稅率為主流。結(jié)合中國(guó)當(dāng)前住宅類(lèi)型，筆者認(rèn)為：

對(duì)空置住宅征稅。可以借鑒法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)空置時(shí)間超過(guò)一年的房產(chǎn)所有人，征收“空置住宅稅”⑥，列入地方稅種。根據(jù)住宅空置年限的不同，實(shí)行不同的房產(chǎn)稅年稅率。稅收所得納入地方政府的財(cái)政收入中，有利于形成地方政府收入的一個(gè)穩(wěn)定來(lái)源，可以用于補(bǔ)償因房地產(chǎn)供需關(guān)系的突出矛盾而受到影響的低收入人群。征收空置住宅稅有效增加了房產(chǎn)的持有成本，從而達(dá)到遏制消費(fèi)者的投機(jī)性購(gòu)房以及投資者的捂盤(pán)惜售的調(diào)控目的。

對(duì)投資性住宅累進(jìn)征稅。抑制房?jī)r(jià)過(guò)高作為房產(chǎn)稅改革的目的之一，要求政府控制和規(guī)范投資及投機(jī)性買(mǎi)房。房產(chǎn)是貴重商品，可以作為衡量納稅人經(jīng)濟(jì)能力的重要依據(jù)。一般而言，一個(gè)人擁有的房產(chǎn)越多意味著其經(jīng)濟(jì)能力越強(qiáng)，個(gè)人房產(chǎn)的增加意味著收入的增加或者隱含收入的增加，因此，對(duì)投資性住宅累進(jìn)征稅，按照所有權(quán)人擁有住房的套數(shù)和面積遞增累進(jìn)，房屋套數(shù)越多，適用稅率越高，房屋的使用面積越大，適用的稅率越高，這將有利于調(diào)節(jié)收入分配差距，穩(wěn)定房?jī)r(jià)。

第四，明確稅基。各國(guó)在稅基上都以房屋的市場(chǎng)價(jià)值為主，這就要求改革中要堅(jiān)持以房屋的評(píng)估價(jià)值作為稅率依據(jù)，同時(shí)健全評(píng)估機(jī)制。為了保障房產(chǎn)稅制度的順利實(shí)施，各國(guó)都建立有完善的個(gè)人住房信息系統(tǒng)、高效的房產(chǎn)評(píng)估部門(mén)，從而房產(chǎn)稅稅源得到有效的控制。

房屋價(jià)格隨市場(chǎng)供求關(guān)系變化而變化，并且還受制于諸多因素影響，以現(xiàn)有規(guī)定房屋交易余值作為稅基，存在明顯的稅負(fù)不公問(wèn)題。而評(píng)估價(jià)值反應(yīng)的是市場(chǎng)價(jià)格的變化情況，其估值波動(dòng)與當(dāng)前社會(huì)發(fā)展情況相適應(yīng)，受其他因素影響較小，能夠如實(shí)反應(yīng)個(gè)人社會(huì)財(cái)富存量的多少，且不易轉(zhuǎn)嫁。

然而，房屋價(jià)值要想能夠公平準(zhǔn)確的評(píng)估，需要一系列的保障。首先，需要制定科學(xué)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)；其次，采用高水平的評(píng)估手段；再次，健全不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)；最后，建立較詳盡的房地產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，并且與工商注冊(cè)登記等相關(guān)部門(mén)聯(lián)網(wǎng)，為房產(chǎn)稅的公平評(píng)估奠定良好的信息基礎(chǔ)。

（作者單位：梧州學(xué)院）

【注釋】

①陳杰：“房產(chǎn)稅試點(diǎn)初評(píng)與房產(chǎn)稅改革深化的意義”，《探索與爭(zhēng)鳴》，2011年第5期，第48～52頁(yè)。

②苑新麗：“國(guó)外房產(chǎn)稅特定及對(duì)我國(guó)的啟示”，《中國(guó)房地產(chǎn)》，2011年第7期，第24～27頁(yè)。

③高波：“中國(guó)房地產(chǎn)稅制：存在問(wèn)題與改革設(shè)想”，《南京社會(huì)科學(xué)》，2012年第3期，第8～13頁(yè)。

④李曉紅：“目前我國(guó)推行房產(chǎn)稅改革的必要性及問(wèn)題對(duì)策研究”，《中國(guó)經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊》，2012年第12期，第55～56頁(yè)。

⑤尹煜，巴曙松：“房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革影響評(píng)析及建議”，《蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2011年第5期，第77～83頁(yè)。

篇8

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)稅 問(wèn)題 對(duì)策

有觀點(diǎn)認(rèn)為：房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)成為最重要的民生產(chǎn)品、最強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)支柱、最強(qiáng)勁的內(nèi)部需求和最有效的財(cái)富儲(chǔ)藏手段。從房地產(chǎn)投資過(guò)熱、房地產(chǎn)市場(chǎng)不穩(wěn)定就可體現(xiàn)出來(lái)，國(guó)家頒布“國(guó)五條”、“限購(gòu)令”等政策，其中，房地產(chǎn)稅收制度被視為能對(duì)調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)起到“治本”作用的一個(gè)政策。

一、房地產(chǎn)稅制的概念

是以房地產(chǎn)為課稅對(duì)象征收的稅種和與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓行為緊密相關(guān)稅種的總稱。包括在土地使用權(quán)的出讓?zhuān)ㄞD(zhuǎn)讓?zhuān)┖头康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓、保有諸環(huán)節(jié)涉及的營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅、契稅等13種稅、費(fèi)。

二、房地產(chǎn)稅存在的問(wèn)題

2013年初，“房姐”事件引起轟動(dòng)，一人多張身份證惹非議，但實(shí)際上卻是房地產(chǎn)稅制不夠完善的問(wèn)題，房地產(chǎn)各稅種、各環(huán)節(jié)之間征稅缺乏統(tǒng)籌設(shè)計(jì)、相互配套和有機(jī)聯(lián)系，讓人鉆了空。房地產(chǎn)領(lǐng)域的重要性、復(fù)雜性和敏感性隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的成長(zhǎng)、社會(huì)體制的轉(zhuǎn)型，前所未有地突顯出來(lái)，而用來(lái)穩(wěn)定房地產(chǎn)市場(chǎng)的一些政策，如房地產(chǎn)稅收制度，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的逐漸成熟，不足之處暴露無(wú)遺。

（1）稅制陳舊，部分不符合時(shí)代潮流。今時(shí)不同往日，國(guó)家穩(wěn)步快速發(fā)展，城鄉(xiāng)差距不斷縮小，一些試點(diǎn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，其發(fā)展程度不亞于城市。但此時(shí)的房地產(chǎn)稅制還沒(méi)與時(shí)俱進(jìn)，仍保持著城鄉(xiāng)有別，在一二線城市嚴(yán)格把控，其他城鄉(xiāng)相當(dāng)松散，長(zhǎng)此下去，會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)投資熱轉(zhuǎn)移重點(diǎn)鉆空子，房地產(chǎn)市場(chǎng)問(wèn)題永遠(yuǎn)得不到良好的調(diào)控。

（2）稅種的設(shè)立不科學(xué)。我國(guó)房地產(chǎn)稅收在稅種設(shè)置上，呈現(xiàn)重復(fù)與缺位并存、交叉與重疊并存態(tài)勢(shì)；土地稅制租稅費(fèi)錯(cuò)位；課稅范圍過(guò)于狹窄。比如說(shuō)，一筆房租收入要同時(shí)征收房產(chǎn)稅和營(yíng)業(yè)稅，租賃雙方還要按照與此相關(guān)的租賃合同所載金額分別繳納印花稅，稅基重疊比較嚴(yán)重。

（3）計(jì)稅方式不科學(xué)。我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收計(jì)稅依據(jù)包括從量計(jì)征、從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征。但很多人認(rèn)為，這種征收方式是不合理的，比如說(shuō)，一個(gè)人在偏僻點(diǎn)的地方擁有兩套房，和一個(gè)在繁榮點(diǎn)的地方擁有同樣面積的兩套房的人，他們?nèi)绻U納同樣的稅費(fèi)，顯然對(duì)偏僻點(diǎn)的房屋業(yè)主不大公平，他的房產(chǎn)地點(diǎn)偏僻，房?jī)r(jià)本身就要低一點(diǎn)，要是再加上其面積小、建筑陳舊等原因，那這房子肯定就沒(méi)有繁華地段的房子那么值錢(qián)。所以說(shuō)，如果全國(guó)實(shí)行統(tǒng)一的從量計(jì)征，是有點(diǎn)不科學(xué)的。從價(jià)計(jì)征則忽略了經(jīng)濟(jì)發(fā)展、物價(jià)變動(dòng)、房?jī)r(jià)上漲等客觀規(guī)律，容易導(dǎo)致房地產(chǎn)稅難以發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用。從租計(jì)征像在稅種不合理中提到的那樣，存在著重復(fù)納稅。

（4）征稅范圍、對(duì)象不合理。我國(guó)現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅只在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，而把廣大農(nóng)村的一些應(yīng)納稅對(duì)象排除在征稅范圍之外。同時(shí)，城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅均把國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、人民團(tuán)體、由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位的自用房地產(chǎn)以及個(gè)人所有非經(jīng)營(yíng)用的房地產(chǎn)等列為免稅對(duì)象，使征稅范圍非常狹窄。

三、應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)稅問(wèn)題的對(duì)策

房地產(chǎn)稅收制度的問(wèn)題還很多，問(wèn)題的存在對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的影響也是很大的，比如擾亂房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序、傷害中低層的利益、拉大城鄉(xiāng)差距等等，所以對(duì)房地產(chǎn)稅收制度進(jìn)行改革是勢(shì)在必行的。

（1）簡(jiǎn)化稅制。應(yīng)當(dāng)盡快將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、耕地占用稅、契稅和某些合理的房地產(chǎn)方面的行政性收費(fèi)合并為統(tǒng)一的、與各國(guó)普遍開(kāi)征的房地產(chǎn)稅基本一致的房地產(chǎn)稅，將城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅并入增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，將土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅，并取消不合理的房地產(chǎn)方面的行政性收費(fèi)。這樣不僅可以減少與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收和收費(fèi)的數(shù)量，減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，而且可以優(yōu)化稅負(fù)結(jié)構(gòu)，即減少房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租環(huán)節(jié)的稅收，增加房地產(chǎn)持有、使用環(huán)節(jié)的稅收。

（2）采用合理的征稅依據(jù)。我們可以把房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格作為確定征稅依據(jù)的基礎(chǔ)。但是不同的地區(qū)，不同種類(lèi)的房地產(chǎn)，它的價(jià)格受地段、朝向、容積率等因素的影響，房地產(chǎn)價(jià)格會(huì)存在差異，如果完全按市場(chǎng)價(jià)格來(lái)征稅是不可行的，所以我們可以先對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行合理的價(jià)格估定，以此作為征稅的依據(jù)，這里我們還要注意兩點(diǎn)：注意培養(yǎng)高素質(zhì)的房地產(chǎn)評(píng)估人才；在評(píng)估過(guò)程中，注意避免土地出讓金重復(fù)征稅問(wèn)題。

（3）適當(dāng)擴(kuò)大征稅范圍。當(dāng)下，人民總體生活水平上升，城鄉(xiāng)差距也日益縮小，過(guò)分地給予弱者、權(quán)威機(jī)關(guān)免稅等優(yōu)惠政策是不公平的。相反地，要把農(nóng)村、國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、人民團(tuán)體、由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位的自用房地產(chǎn)以及個(gè)人所有非經(jīng)營(yíng)用的房地產(chǎn)等列為征稅對(duì)象，征多征少由上述稅收依據(jù)估定后決定。

（4）實(shí)行差別稅率，保護(hù)中低層利益。按照稅收的“量能負(fù)擔(dān)原則”，對(duì)收入多，支付能力強(qiáng)的人多征稅，而收入少，支付能力弱的中低層則少征稅，將房地產(chǎn)稅征收重點(diǎn)放在超面積、豪華的住房上，對(duì)普通住房和低收入者人群予以稅收優(yōu)惠。社會(huì)不斷發(fā)展，中層階級(jí)隊(duì)伍越發(fā)壯大，保護(hù)他們的利益，有利于維護(hù)社會(huì)和諧，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更好地發(fā)展。

房地產(chǎn)稅收制度如果完善了，它的作用、影響是十分巨大的，穩(wěn)定房地產(chǎn)市場(chǎng)、縮小貧富差距、提高政府財(cái)政收入等等，但是如果處理不好，它的危害也是極大的，直接關(guān)系到民生的問(wèn)題，所以對(duì)房地產(chǎn)稅收制度進(jìn)行研究是很有價(jià)值的。

參考文獻(xiàn)：

[1]張青，張?jiān)俳?房地產(chǎn)稅國(guó)內(nèi)研究綜述[J].湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012.

[2]何泳儀.房地產(chǎn)稅與房?jī)r(jià)的關(guān)系研究綜述[J].中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)，2013.

篇9

（一）財(cái)產(chǎn)課稅體系的比較

廣義地看，世界各國(guó)對(duì)財(cái)產(chǎn)的課稅主要分為三大體系，一是對(duì)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的交易行為征稅，多以流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)，一般以營(yíng)業(yè)稅、轉(zhuǎn)讓稅、登記稅、印花稅或增值稅等形式，征收比例稅率或累進(jìn)稅率；二是對(duì)占有、使用財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅，多以財(cái)產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，分為對(duì)全部財(cái)產(chǎn)征稅（一般財(cái)產(chǎn)稅）和對(duì)個(gè)別財(cái)產(chǎn)征稅（如土地稅，房屋稅、房地產(chǎn)稅），征收比例稅率或累進(jìn)稅率；三是對(duì)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收益征稅，如土地增值稅，多采用累進(jìn)稅率。

（二）財(cái)產(chǎn)稅比重的比較

據(jù)OECD組織資料顯示，發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅收入占地方稅收入總額比例較高，美國(guó)占80%，加拿大占84.5%，英國(guó)占93%，澳大利亞則高達(dá)99.6%。由于財(cái)產(chǎn)稅征收金額較大、權(quán)數(shù)較重，從而形成了“多征稅、多提供公共服務(wù)、稅源多增加”的良性循環(huán)機(jī)制，使其在地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了積極的調(diào)節(jié)作用。發(fā)展中國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅占地方稅收入比重較低，但多把財(cái)產(chǎn)稅劃歸地方收入。亞洲國(guó)家的一些大城市房地產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入比重一般在23%～54%之間。由此可見(jiàn)，世界各國(guó)財(cái)產(chǎn)稅在地方稅中都占有舉足輕重的地位，是地方財(cái)力的重要來(lái)源。

（三）財(cái)產(chǎn)稅制要素的比較

1、課稅主體。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)交易行為的課稅主體多數(shù)以賣(mài)方為納稅人；也有以買(mǎi)方為納稅人，主要是設(shè)置不動(dòng)產(chǎn)或房地產(chǎn)購(gòu)置稅的國(guó)家，如韓國(guó)、日本等。世界各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓、占有和使用財(cái)產(chǎn)的課稅，納稅人一般是產(chǎn)權(quán)所有者或使用者。

2、課稅對(duì)象和稅基。對(duì)世界上多數(shù)國(guó)家來(lái)說(shuō)，財(cái)產(chǎn)稅最主要的課稅對(duì)象是房屋和土地，但在具體征稅對(duì)象和稅基上又各有區(qū)別。有的國(guó)家單獨(dú)對(duì)房屋、土地課稅，計(jì)稅依據(jù)是財(cái)產(chǎn)的資本市場(chǎng)價(jià)值或評(píng)估價(jià)值或其年租金。各國(guó)征收財(cái)產(chǎn)稅的房屋范圍不盡一致：如加拿大、印尼、美國(guó)、瑞典都將土地和建筑物的資本價(jià)值納入稅基；但瑞典只有住宅用地和住宅樓繳納財(cái)產(chǎn)稅，剔除了商業(yè)財(cái)產(chǎn)；英國(guó)對(duì)包括樓房、平房、公寓、活動(dòng)房屋和可供居住用的船只等，以其估定價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)征稅；有的國(guó)家將土地、房屋并入其他財(cái)產(chǎn)一起課稅。如日本將原來(lái)分開(kāi)征收的地租稅、房屋稅，船舶稅、鐵路稅等財(cái)產(chǎn)稅稅種合并征收固定資產(chǎn)稅。其中對(duì)房屋課稅的納稅人是房屋的所有者，課稅對(duì)象包括納稅人擁有的一切房屋，計(jì)稅基礎(chǔ)是房屋的估定價(jià)值；巴西的土地稅分為農(nóng)村土地稅和城市財(cái)產(chǎn)稅，前者的課稅對(duì)象是用于種植、放牧和其他農(nóng)業(yè)性活動(dòng)的土地，城鎮(zhèn)土地不在應(yīng)稅范圍內(nèi)，計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)按土地面積和土地使用比率分為三類(lèi)計(jì)征，后者的課稅對(duì)象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)稅土地和房屋建筑物的評(píng)估價(jià)值。

3、稅率。比較廣泛使用比例稅率，在對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和流轉(zhuǎn)額課稅時(shí)也采用累進(jìn)稅率，僅有個(gè)別國(guó)家采用定額稅率。稅率可由中央政府法定，也可由地方政府根據(jù)受益人的預(yù)算需要和預(yù)算周期確定。如美國(guó)、加拿大，稅率的確定一般由地方政府自行決定，較高一級(jí)政府只對(duì)其設(shè)限制規(guī)定。而丹麥、法國(guó)和日本，中央政府對(duì)地方政府征收的稅率都規(guī)定了固定限額或最高額。

4、起征點(diǎn)和減免稅優(yōu)惠。一些國(guó)家或地區(qū)在稅收管轄權(quán)內(nèi)，對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅制定有起征點(diǎn)，如澳大利亞維多利亞州對(duì)低于14萬(wàn)元的財(cái)產(chǎn)價(jià)值不征稅，日本對(duì)土地占有稅也規(guī)定了免征額，確定了固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅的最低起征點(diǎn)。同時(shí)各國(guó)對(duì)農(nóng)業(yè)用地給予不同程度的減免稅。荷蘭、英國(guó)、澳大利亞和瑞典農(nóng)業(yè)用地全部不計(jì)入稅基。法國(guó)對(duì)農(nóng)場(chǎng)建筑實(shí)行免稅，其他許多國(guó)家都通過(guò)特殊估價(jià)和征稅措施給農(nóng)業(yè)提供稅收優(yōu)惠待遇，如日本對(duì)城區(qū)的農(nóng)業(yè)用地按其估算價(jià)值的一半進(jìn)行征稅；國(guó)際上對(duì)林地一般都提供免稅待遇。如智利、法國(guó)都給林地提供了免稅照顧。

二、我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅制的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

目前，我國(guó)采用的是個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅，主要稅種有房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船使用稅、車(chē)船使用牌照稅、契稅，有人也把土地增值稅、耕地占用稅包括進(jìn)去。

我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制在以下方面存在著明顯的不足：一是財(cái)產(chǎn)課稅范圍窄、稅種少，收入規(guī)模小。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國(guó)財(cái)產(chǎn)稅收入約占稅收總收入的2.04%，約占地方稅收入的4.12%。據(jù)四川省及成都市“九五”期間的統(tǒng)計(jì)，財(cái)產(chǎn)各稅占全部地方稅收的比重約5%～6%。由于所占比重過(guò)低，導(dǎo)致其職能弱化，難于充分發(fā)揮調(diào)節(jié)功能作用；二是內(nèi)外兩套財(cái)產(chǎn)稅制，既增加了征管難度，又不符合世貿(mào)組織要求的統(tǒng)一、公平、公正的原則；三是計(jì)稅依據(jù)不合理、不規(guī)范；四是財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度、財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)稅收政策不健全，稅收征管不嚴(yán)，部門(mén)協(xié)作配合不夠，稅款流失現(xiàn)象較為嚴(yán)重；五是個(gè)別稅種設(shè)置重疊，稅基交叉，存在重復(fù)征稅之嫌。

三、國(guó)際財(cái)產(chǎn)稅制借鑒

（一）稅種設(shè)置覆蓋面廣、征收范圍寬。目前，各國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅覆蓋了財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、占有、使用和收益各環(huán)節(jié)，體現(xiàn)了稅制調(diào)節(jié)課稅對(duì)象價(jià)值運(yùn)動(dòng)全過(guò)程的客觀要求。征收范圍較寬，不僅僅局限于城鎮(zhèn)房地產(chǎn)，而且也包括農(nóng)村、農(nóng)場(chǎng)建筑物和土地。遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅廣泛受到各國(guó)重視。

（二）各國(guó)普遍建立以市場(chǎng)價(jià)值（又稱改良資本價(jià)值）或評(píng)估價(jià)值為核心的稅基體系。以價(jià)值為核心能夠準(zhǔn)確反映真實(shí)的稅基，隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動(dòng)稅基的提高進(jìn)而穩(wěn)步提高財(cái)產(chǎn)稅收入；同時(shí)，也可以體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。

（三）稅率設(shè)計(jì)以比例稅率和累進(jìn)稅率居多。對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、占有、使用環(huán)節(jié)多采用比例稅率，對(duì)收益和所得環(huán)節(jié)多采用累進(jìn)稅率，但這不是絕對(duì)的，各國(guó)根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)、文化背景設(shè)計(jì)各具特色的稅率制度；各國(guó)的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅稅率仍將以超額累進(jìn)稅率為主，但級(jí)次表現(xiàn)出減少趨勢(shì)。

（四）大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都建立了規(guī)范而嚴(yán)密的財(cái)產(chǎn)登記和系統(tǒng)、完整的財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度。這是財(cái)產(chǎn)稅課稅的基礎(chǔ)，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家比較有較大的差距。

（五）建立內(nèi)外統(tǒng)一的財(cái)產(chǎn)稅制。

四、改革財(cái)產(chǎn)稅制的建議

（一）合理設(shè)置稅種，增加稅種覆蓋面

1、合并、統(tǒng)一房地產(chǎn)稅制，設(shè)立房地產(chǎn)稅。合并現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等三個(gè)稅種，設(shè)立統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅。一方面體現(xiàn)了世貿(mào)組織的國(guó)民待遇原則，另一方面符合簡(jiǎn)化稅制、便于征管和降低征收成本的國(guó)際通行做法。而且城鎮(zhèn)土地使用稅本身屬于財(cái)產(chǎn)稅而非資源稅，“房依地存、地隨房走”，房屋和土地的規(guī)劃、評(píng)估緊密相連，城鎮(zhèn)土地的國(guó)家所有不影響三稅的合并和統(tǒng)一；且房?jī)r(jià)的上漲多半緣于地價(jià)的上漲，三稅統(tǒng)一有可行的理論基礎(chǔ)。

2、合并內(nèi)外兩套車(chē)船稅稅制。對(duì)凡在我國(guó)境內(nèi)擁有車(chē)船的單位和個(gè)人，不論車(chē)船是否被使用以及使用的頻率如何，均應(yīng)繳納車(chē)船稅。

3、適時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。在遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的開(kāi)征上，一是要科學(xué)地選擇稅制模式?；谖覈?guó)遺產(chǎn)繼承人可自行分割交接財(cái)產(chǎn)，公民的納稅意識(shí)不強(qiáng)等實(shí)際情況，宜選擇美國(guó)等實(shí)行的總遺產(chǎn)稅制和總贈(zèng)與稅制。即對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)總額征收遺產(chǎn)稅，對(duì)贈(zèng)與人的財(cái)產(chǎn)征收贈(zèng)與稅。二是科學(xué)確定征稅對(duì)象、范圍及征管程序。參照國(guó)際慣例，課稅對(duì)象范圍應(yīng)包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，以超額累進(jìn)稅率并規(guī)定適當(dāng)?shù)钠鹫鼽c(diǎn)，合理確定扣除項(xiàng)目，如設(shè)喪葬費(fèi)用扣除，遺產(chǎn)管理費(fèi)用扣除、債務(wù)扣除、捐贈(zèng)扣除、合理負(fù)擔(dān)費(fèi)用扣除等。最后，制定有關(guān)部門(mén)相互協(xié)調(diào)配合的征管措施。

（二）擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)稅征收范圍

1、擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的征稅范圍。一是房地產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)該擴(kuò)大到農(nóng)村用于種植、放牧和其他農(nóng)業(yè)性活動(dòng)的土地及房屋。與此同時(shí)，相應(yīng)調(diào)整降低農(nóng)業(yè)產(chǎn)出稅負(fù)。二是對(duì)城鎮(zhèn)居民擁有的房屋征收房地產(chǎn)稅。隨著我國(guó)住宅商品化的發(fā)展和人們收入水平的提高，私人擁有的房產(chǎn)不斷增加，已經(jīng)具備了對(duì)私有房產(chǎn)課稅的條件。同時(shí)，房屋的折算價(jià)值分配逐步向高收入個(gè)人傾斜，因而對(duì)城鎮(zhèn)居民自用住房課征（比例稅率）財(cái)產(chǎn)稅在整體上將產(chǎn)生“累進(jìn)”效應(yīng)。在具體征收時(shí)，可借鑒國(guó)際通行做法，對(duì)人均居住面積設(shè)置起征點(diǎn)，對(duì)城鎮(zhèn)居民自用房課征比例稅，使城市房地產(chǎn)稅的納稅人涵蓋全部城鎮(zhèn)土地和房屋的所有人。

2、合理設(shè)置房地產(chǎn)稅的稅目。我國(guó)房地產(chǎn)稅可下設(shè)農(nóng)村土地使用稅和城鎮(zhèn)房地產(chǎn)稅，前者對(duì)農(nóng)村用于種植、放牧和其他農(nóng)業(yè)性活動(dòng)的田、地、山、蕩占地課征，后者主要對(duì)城鎮(zhèn)企業(yè)和個(gè)人擁有的土地使用權(quán)及土地上的房屋和建筑物課征。城郊結(jié)合部的土地及房屋、建筑的處理可借鑒巴西的做法，即確定土地是否屬于城市房地產(chǎn)稅的課稅范圍，一是看其是否作為農(nóng)用，二是在土地的1.5英里范圍內(nèi)至少有以下設(shè)施中的兩項(xiàng)：人行道、自來(lái)水主線、排污設(shè)施、街燈、公共學(xué)校。如土地不作為農(nóng)用，又符合第二項(xiàng)要求，就應(yīng)該視為城市土地。

（三）建立以市場(chǎng)價(jià)值為核心的稅基體系，科學(xué)確定財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)

1、調(diào)整房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)。從國(guó)際上看，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)包括年度租金價(jià)值，改良資本價(jià)值（市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值）、未改良資本價(jià)值和占用面積。改良資本價(jià)值制度的計(jì)稅依據(jù)是土地和房產(chǎn)的完全市場(chǎng)價(jià)值，更符合“量能納稅”原則。此外，該計(jì)稅依據(jù)具有“交易證據(jù)多、便于誠(chéng)信納稅，收入富有彈性”的特點(diǎn)，是各國(guó)的房地產(chǎn)稅趨于采用該計(jì)稅依據(jù)的重要因素。當(dāng)然，這需要相應(yīng)完善符合我國(guó)國(guó)情的房地產(chǎn)評(píng)價(jià)方法體系和房地產(chǎn)評(píng)估制度。

2、調(diào)整車(chē)船稅計(jì)稅依據(jù)。作為世界通行的財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)主要有兩種：一是依車(chē)船原值作一定比例的扣除；二是依車(chē)船的市場(chǎng)價(jià)值，即評(píng)估值。從理論上講，后者更科學(xué)，但是考慮到市場(chǎng)和評(píng)估工作本身的局限性、工作量和征收成本，現(xiàn)階段可采用前者作為計(jì)稅依據(jù)。至于扣除比例中央可規(guī)定一個(gè)幅度范圍，各地方政府視本地實(shí)際情況在此范圍內(nèi)確定具體的扣除比例。另外，對(duì)單位價(jià)值低于一定標(biāo)準(zhǔn)的車(chē)船給予免征照顧。

（四）合理確定各財(cái)產(chǎn)稅的稅率

1、合理確定房地產(chǎn)稅的稅率。參照美國(guó)、加拿大的做法，在確定稅率的形式和大小時(shí)可以賦予地方政府一定幅度范圍（如0.5%～3%）內(nèi)的自。稅率的確定應(yīng)反映“寬稅基、低稅率”的稅制改革趨勢(shì)。

2、合理確定車(chē)船稅稅率。在以車(chē)船價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的情況下，改過(guò)去的固定稅額為比例稅率，以公平稅賦，比例稅率的大小應(yīng)該與目前對(duì)車(chē)船的收費(fèi)及環(huán)保問(wèn)題統(tǒng)籌考慮。

（五）建立以財(cái)產(chǎn)評(píng)稅制度為核心的征管運(yùn)作體系

1、建立以房地產(chǎn)評(píng)稅制度為核心的財(cái)產(chǎn)評(píng)稅制度體系。應(yīng)建立完善的財(cái)產(chǎn)稅評(píng)估制度，制定評(píng)稅法規(guī)和操作規(guī)程，設(shè)置專(zhuān)門(mén)的財(cái)產(chǎn)評(píng)稅機(jī)構(gòu)，是未來(lái)財(cái)產(chǎn)稅制發(fā)展的基本趨勢(shì)。

2、建立與財(cái)產(chǎn)登記、評(píng)估、稅收征管有關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行搜集、處理、存儲(chǔ)和管理，以獲取有效的財(cái)產(chǎn)信息和征管資料。

（六）財(cái)產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠問(wèn)題

1、取消城鎮(zhèn)居民住房的財(cái)產(chǎn)稅優(yōu)惠。避免對(duì)出租住房的歧視，有利于加強(qiáng)對(duì)個(gè)人私房出租的稅收征管。可對(duì)國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的居民住房采取起征點(diǎn)的辦法予以免稅優(yōu)惠。

篇10

「關(guān)鍵詞國(guó)際稅法、調(diào)整對(duì)象、法律特征

國(guó)際稅法，作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支，是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。國(guó)際稅法，或稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的特征主要表現(xiàn)在下述五個(gè)方面。

一、關(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系”（注：參見(jiàn)余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁(yè)。）。因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約或協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。

國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管?chē)?guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

需要單獨(dú)加以說(shuō)明的是，我們對(duì)國(guó)際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關(guān)系”的表述，與目前國(guó)內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因?yàn)樵谟嘘P(guān)國(guó)際稅法的客體和淵源等方面的問(wèn)題上，我們主張國(guó)際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，還包括關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。這樣，在國(guó)際稅法的概念中仍舊使用“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。

當(dāng)然，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系-這兩種關(guān)系以及二者作為一個(gè)整體的緊密結(jié)合，是國(guó)際稅法區(qū)別于其他所有法律部門(mén)，包括上一級(jí)法律部門(mén)，如國(guó)際公法、國(guó)際私法，和同一級(jí)法律部門(mén)，如國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他法律分支的根本特征?？梢哉J(rèn)為，國(guó)際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。

二、關(guān)于客體問(wèn)題

我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。

第一層面，國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象。要回答這個(gè)問(wèn)題，必須先要弄清的是：國(guó)際稅收法律關(guān)系涉及哪些稅種或者說(shuō)國(guó)際稅收關(guān)系會(huì)發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說(shuō)和廣義說(shuō)兩種觀點(diǎn)。前者認(rèn)為國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國(guó)家，也會(huì)發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。因此，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，在關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國(guó)家的地域管轄權(quán)相吻合，一般不會(huì)發(fā)生不同國(guó)家對(duì)同一征稅對(duì)象同時(shí)征稅的現(xiàn)象，所以，關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國(guó)際稅法中的（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁(yè)。 ）。后者則認(rèn)為除了狹義說(shuō)所涉及的稅種法以外，關(guān)稅法等涉外性的流轉(zhuǎn)稅法也包括在國(guó)際稅法中（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁(yè)。）。

我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)。主要是因?yàn)椋海? ）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，我們?cè)诒疚摹瓣P(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題”部分已經(jīng)明確了廣義的國(guó)際稅法說(shuō)中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義的國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅加以論述（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁(yè)。）。因此，盡管?chē)?guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，但國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅上，而二者都是國(guó)際稅法不可或缺的調(diào)整對(duì)象，所以，國(guó)際稅法涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁(yè)。）。

國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益?？雌饋?lái)，這似乎僅僅是國(guó)際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國(guó)家了。

因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權(quán)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。

三、關(guān)于主體問(wèn)題

國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。我們對(duì)國(guó)際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題”部分中使用“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”的理由以及與本文“關(guān)于客體問(wèn)題”部分特征的觀點(diǎn)是一致的。很顯然，基于獲得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。

國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體（注：國(guó)家作為征稅主體是從實(shí)質(zhì)意義上而言的。通常所說(shuō)的征稅主體。即代表國(guó)家行使稅收征收管理職能的有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都是從形式意義上來(lái)說(shuō)的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國(guó)際稅法中和在國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)（注：參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁(yè)。）。此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

四、關(guān)于法律規(guī)范問(wèn)題

國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類(lèi)別。

此外，由于國(guó)際稅法中既有實(shí)體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國(guó)際稅法在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。

五、關(guān)于國(guó)際稅法原則問(wèn)題

基于國(guó)際稅法在調(diào)整對(duì)象上的本質(zhì)特征，還派生出國(guó)際稅法在法律原則上兼具國(guó)際經(jīng)濟(jì)法和國(guó)內(nèi)稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價(jià)值取向上的特征。國(guó)際稅法的原則主要有兩項(xiàng)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和稅法公平原則。

國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立同時(shí)意味著其排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

稅法公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的；從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的又一特征。