導語：如何才能寫好一篇審計的性質，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞:獨立性;經濟性;博弈

審計的獨立性和審計的經濟性是有一定聯系的,處理好這種博弈關系,有利于涉及獨立性的發(fā)展。

一、審計獨立性含義的辨析

(一)精神獨立視角

獨立性是審計的精髓,是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基石。沒有獨立性,審計就不能獲得公眾信任,從而失去存在價值。這一點已為理論界和實務界所公認,同時審計獨立性的內涵也成了長期爭論探討的內容。盡管理論界取得了較豐碩的研究成果,但關于審計獨立性卻一直沒有一個公認的精確定義。

1、莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中指出,審計獨立性涉及兩方面:一是審計人員在實施審計過程中事實上的獨立,即實務人員的獨立(Practitioner-independence);二是審計人員作為一種職業(yè)團體的外觀上的獨立性,即審計職業(yè)的獨立性(Profession-independence)。所謂實務人員的獨立性,是指審計人員在制定計劃、實施檢查業(yè)務和編制審計報告過程中保持適當態(tài)度的能力,包括計劃、調查和報告獨立性。而審計職業(yè)獨立性則是對審計人員集體的印象。并且他們認為,審計人員應具備起碼的超然意識,努力保持不偏不倚的態(tài)度。

2、湯姆?李在《公司審計》中認為:“從根本上說,獨立性是一種精神狀態(tài),它不允許本人的觀點和結論變得依賴和屈從于利害沖突方面的壓力和影響?！?/p>

3、Arrens和Loebecke(1997)認為,獨立性是指在執(zhí)行審計測試、評價結果以及發(fā)表審計報告過程中采取無偏見的觀點。

4、美國的《基本審計概念說明》(1972)中認為,獨立性意味著審計人員的行為、行動和意見不受影響和控制。

盡管以上對審計獨立性定義的角度各不相同,但其內容卻基本相同,共同揭示了審計獨立性本質上是一種客觀的精神態(tài)度,一種注冊會計師可以免受外界因素影響,秉持客觀公正和應有職業(yè)謹慎的立場而對被審客戶的財務報告發(fā)表意見的精神狀態(tài)。雖然莫茨和夏拉夫提及審計人員“職業(yè)團體的外觀上的獨立性”,但他們依然承認獨立性的本質是“超然意識”、“不偏不倚的態(tài)度”,且他們沒有清晰界定實質獨立和形式獨立兩者之間的關系。

(二)監(jiān)管視角

職業(yè)界與監(jiān)管界對于審計獨立性一直堅持自己的認知:

1、審計獨立性是指審計人員對于客戶而言具有的獨立的利益、身份或地位,即審計人員應在組織地位、財務關系、人事關系、經營關系諸多方面均獨立于被審客戶。這是從職業(yè)規(guī)范角度對獨立性的理解,這種觀點強調利益獨立,即審計人員和被審客戶沒有任何直接或重要的間接經濟利益關系。我國CPA職業(yè)道德準則中把審計獨立性看作一項基本原則稱為獨立原則,是指CPA在執(zhí)行審計業(yè)務,出具審計報告時,應當在實質和形式上均獨立于委托單位和其他機構。

2、審計獨立性是指審計人員客觀、正直的行為能力,這是從精神態(tài)度角度去理解審計獨立性。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在其職業(yè)道德規(guī)范中認為,客觀的態(tài)度、正直的品質是獨立性的本質,審計獨立性是正直性與客觀性的統(tǒng)一。若CPA同時具有較高的正直品質和客觀態(tài)度,就必然具有較高的獨立性水平。

形式獨立性是其他人對這種實質獨立性的理解,即在第三者眼里被審客戶與注冊會計師必須毫無利害關系。如果注冊會計師雖然具備了實質獨立,但是使用者卻認為他們是客戶的辯護人,那么審計的作用就會大大降低。同時盡管理論分析上是實質重于形式,但是在實踐中形式獨立與否直接關系著利益相關者對CPA獨立性的評價和審計職業(yè)的形象和地位。形式獨立是精神獨立的外化與保障,盡管它與精神獨立并非完全一致,但它依然是評價和透視精神獨立的窗口。

獨立性實質上是正直和客觀原則的實現機制,而形式獨立又是CPA獲取公眾認可與信賴的最起碼的信心保障。換言之,只有注冊會計師獨立于各方當事人,才能對客戶的事物做出客觀公正的評價;反之,若注冊會計師與客戶存在利益上的牽連,就難以對客戶事物做出客觀判斷,其正直性也會令人懷疑。職業(yè)界與監(jiān)管界正是基于這一考慮,他們著重強調“審計人員的利益獨立”,并且把這一標準看成是有違形式獨立和影響實質獨立的重要尺度。

(三)博弈視角

1、DeAngelo(1981)和李樹華(2000)認為,審計獨立性是在發(fā)現會計信息存在錯誤和舞弊時,審計師頂住客戶壓力對錯誤和舞弊加以披露的能力。獨立性水平被確定為在發(fā)現違規(guī)行為的條件下報告違約行為的條件概率。

2、郝振平和錢蘋(2002)運用委托理論,將審計獨立性問題放在公司治理結構中進行研究,認為審計獨立性就是所有者和審計師進行合作博弈,共謀就是管理者與審計師之間形成合作子博弈,審計師由共謀獲得的效用超過非共謀效用均衡時,審計師就會喪失獨立性。

3、陳漢文和黃宗蘭(2001)認為,審計人員對審計獨立性的保持,在某種程度上取決于審計人員與被審客戶管理當局之間的力量博弈,雙方力量的均衡點決定著獨立性的保持度。

4、林鐘高、徐正剛等(2002)建立一個管理當局與審計師的完美信息博弈模型,并得出結論,審計師能否保持獨立性是審計師和管理當局雙方基于“合謀”可能的收益與成本(損失)比較后的理性選擇。審計獨立性(審計師是否報告違約行為)是相應的一套制度安排的結果:能夠加大“合謀”成本,降低“合謀”收益的均衡機制都將促使雙方博弈的均衡點離開“合謀”。

注冊會計師也是市場經濟中的理性經濟人,他們對獨立性的遵循度取決于違反道德原則可能帶來的收益與一旦敗露所受懲罰兩者之間的權衡。審計獨立性并不是一種明確的前提和人們主觀設計的產物,而是一種制度安排和參與人博弈的結果。不難理解:獨立性是一個動態(tài)的博弈過程而不是一個靜態(tài)的博弈結果。

二、審計獨立性的經濟性質辨析

(一)審計獨立性是一個動態(tài)的過程而不是靜態(tài)的結果,是一個相對的概念

社會公眾與職業(yè)界一般傾向認為,CPA要么獨立,要么不獨立,即在獨立性問題上采取的是一種非此即彼截然不同的態(tài)度,將獨立性當成一個絕對的概念。然而,學者們經研究指出,獨立性不是一個絕對概念,而是一個相對概念,存在著一個變化的價值范圍。例如,Antle把審計人模型化為預期效用最大化者,在所有者、經理和審計人員三者博弈的環(huán)境下,給予了強獨立、獨立和不獨立的3個定義。強獨立是指在由所有者選擇的激勵方案限定的、與經理進行的子博弈中,如果審計人采取最偏好的納什均衡戰(zhàn)略,則被審計人員是強獨立的。獨立是指在上述的子博弈中,審計人員采取占優(yōu)均衡戰(zhàn)略。不獨立是指在上述的子博弈中,審計人員采取合謀戰(zhàn)略,即審計人員和經理選擇一個合謀的負支付方案。又如Roger W Bartlett曾指出:“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續(xù)變化的職業(yè)特征”。Brink和Witt在1982年指出,“沒有人自己可能成為一座孤島,獨立性是一個相對的概念,或者強一些或者弱一些,但決不會是絕對的。”“我們必須充分認識到絕對獨立性是永遠不會達到的事實,因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性?！贬槍Κ毩⑿缘慕^對認識屬于對CPA職業(yè)性質的早期認識,明顯帶有職業(yè)界自我標榜的意味。實際上,作為CPA職業(yè)團體中的個人不但在其職業(yè)界內部發(fā)生各種各樣的關系,而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯系?；孟胫鳦PA與委托人或被審單位能夠保持“絕對”、“超然”的獨立,顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對CPA獨立性的影響可大可小,承認CPA可以受到影響而不能保持絕對的獨立性,并不表明CPA就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

(二)審計獨立性是一種概率,一種在與客戶博弈中堅持自身立場的概率

對會計報表使用者而言,CPA服務的價值決定于利害關系人所預期的CPA能力的高低,即發(fā)現會計報表中錯、漏報或舞弊的能力以及在發(fā)現存在錯報、漏報或舞弊的情況下,不受客戶的影響而客觀地對其進行調查或披露的能力。因此,有學者將CPA獨立性定義為:發(fā)現會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷,并在發(fā)現會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下,頂住客戶壓力對其加以披露的能力(DeAngelo,1981)。按此定義,審計獨立性水平被確定為在發(fā)現違規(guī)行為的條件下報告違規(guī)行為的條件概率。概率越大,獨立性就越高,反之則越低。獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說CPA是獨立的,實際上是說,CPA在執(zhí)行業(yè)務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高,以至于可以完全信賴CPA的工作,可以考慮利用其工作結果進行科學決策?？梢?將獨立性表述為概率,并沒有動搖對CPA服務價值的認可,社會公眾只要認為CPA不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當審計意見的概率足夠高即可。

(三)審計獨立性是一種風險

這一性質是從報表使用者角度來界定的。由于獨立性是一個相對概念,存在一個變化范圍,體現為一種概率,所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用CPA審計后的會計報表進行決策時,實質上就隱含著他對CPA的信任。換言之,他認為CPA是足夠獨立的,即使他同時承認或認為CPA僅僅做到了相對獨立,這種獨立性水平是他可以認可的,或處在他心目中可接受的既定水平之上。這個可接受的獨立性水平越高,意味著他認為CPA的獨立性也越高,一旦CPA的獨立性實際上低于他的可接受水平,則其利用CPA審計后的會計報表進行決策,就不是他的本意,他對報表信息的過分依賴就是風險。因此,將獨立性看成一種風險,則報表使用者所承受的風險就取決于CPA獨立的實際結果。將獨立性視作一種風險,不僅可以強化CPA的履約責任,盡量減少報表使用者的決策風險,而且可以時刻提醒報表使用者,審計工作并不是對被審單位會計報表公允性的擔保,也不是報表使用者進行決策的避險工具。作為社會分工的一部分,CPA行業(yè)存在價值在于其所減少的經濟系統(tǒng)的風險大于由于其存在而增加的成本,從而對整個社會而言是有益的。CPA的工作可以幫助報表使用者減少決策風險,但決不能消除它。利用CPA審計后的會計報表做出決策,任何時候都應謹慎,如此可以有助于為CPA營造一個相對寬松的環(huán)境。

參考文獻:

1、黃桂杰,梁化軍.審計質量的制度安排[J].審計與經濟研究,2003(11).

2、Authur Levitt.獨立性是審計的靈魂[J].證券市場導報,2008(8).

篇2

正確區(qū)分被審計人員所在單位的責任中心歸屬

1．責任申心的一般概念

對各級主管人員的業(yè)績評價，應以其對完成目標、計劃中的貢獻和履行職責中的成績?yōu)橐罁?。他們所主管的部門和單位有不同的職能，按其責任和控制范圍的大小，這些責任單位分為成本中心、未出閏中心和投資中心。

一個責任中心，如果不形成或者不考核其收入，而著重考核其所發(fā)生的成本和費用，這類中心稱為成本中心。成本中心的職責，是用一定的成本去完成規(guī)定的具體任務。任何發(fā)生成本的責任領域，都可以確定為成本中心。

一個責任中心，如果能同時控制生產和銷售，既要對成本負責又要對收入負責，但沒有責任或沒有權力決定該中心資產投資的水平，因而可以根據其利潤的多少來評價該中心的業(yè)績，那么，該中心稱為利潤中心。利潤中心有兩種類型：一種是的利潤中心，它直接向企業(yè)外部出售產品，在市場

上進行購銷業(yè)務。另一種是人為的利潤中心，它主要在企業(yè)內部按照內部轉移價格出售產品。從根本上看，利潤中心是指管理人員有權對其供貨的來源和市場的選擇進行決策的單位。

投資中心是指某些分散經營的單位或部門，其經理所擁有的自主權不僅包括制定價格、確定產品和生產等短期經營決策權，而且還包括投資規(guī)模和投資類型等投資決策權。投資中心的經理不僅能控制除公司總部分攤管理費用外的全部成本和收入，而且能控制占用的資產。因此，不僅要衡量其利潤，而且要衡量其資產，并把利潤與其所占用的資產聯系起來。

2．國有商業(yè)銀行責任中心的劃分

，國有商業(yè)銀行的組織架構體系基本相同，一般有總行、分行（一級分行和二級分行）、支行、分理處、儲蓄所。值得注意的是，目前各商業(yè)銀行都非常重視一級法人管理體制的建設與完善注重權力的控制。因此，對于各分支機構而言，其責任中心性質的歸屬往往處于變動之中，關鍵要看上級行授權管理狀況。比如上述的二級分行，如果一級分行完全上收了其主要資產增長的權力，那么它就不能成為投資中心，而是利潤中心。

不同性質責任中心評價為核心指標及其

由于各種責任中心的職能、責任和控制范圍不同，所以對其考核評價也應采取不同的指標。

1．對成本中心的考核評價

對成本中心考核評價的核心指標是責任成本。所謂責任成本，是以具體的責任單位為對象，以其承擔的責任為范圍所歸集的成本，也就是特定責任中心的全部可控成本。從整個企業(yè)的空間范圍和很長的時間范圍來觀察，所有成本都是人的某種決策或行為的結果，都是可控的。但是，對特定的人或時間來說，則有些是可控的，有些是不可控的。所以，可控成本總是針對特定責任中心來說的，是指在特定時期內、特定責任中心能夠直接控制其發(fā)生的成本。

責任成本的關鍵是判別每一項成本費用支出的責任歸屬，判別成本費用支出責任歸屬的原則是：（1）假如某責任中心通過自己的行動能有效地一項成本的數額，那么該中心就要對這項成本負責。（2）假如某責任中心有權決定是否使用某種資產或勞動，它就應對這些資產或勞動的成本負責。（3）某管理人員雖然不直接決定某項成本，但是上級要求他參與有關事項，從而對該項成本的支出施加了重要影響，則他對該成本也要承擔責任。

比如，商業(yè)銀行的分理處、儲蓄所，它們是典型的成本中心，考評它運用責任成本即全部可控成本指標則比較恰當。它們對自身貸款資產的發(fā)放、固定資產的購置乃至人力安排都無權決定，而只能對吸收存款的利息成本支出，以及一些低值易耗品使用成本負責。

2．對利潤中心的考核評價

對于利潤中心進行考評的指標是利潤，但利潤并不是一個十分具體的概念，在這個名詞前邊加上不同的定語，可以得出不同的概念。在評價利潤中心業(yè)績時，我們至少有4種選擇：邊際貢獻、可控邊際貢獻、部門邊際貢獻和稅前部門利潤。

以可控邊際貢獻作為業(yè)績評價依據是最好的，它反映了部門經理在其權限和控制范圍內有效使用資源的能力；部門經理可控制收入，以及變動成本和部分固定成本，因而可以對可控邊際貢獻承擔抓。

以邊際貢獻作為業(yè)績評價依據不夠全面，因為部分固定成本是利潤中心可以控制的。

以部門邊際貢獻作為業(yè)績評價依據，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤和管理費用的貢獻，而不適合于部門經理的評價；如果決定該部門的取舍，部門邊際貢獻是有重要意義的信息，如果要評價部門經理的業(yè)績，由于有一部分固定成本是過去最高管理層投資決策的結果，現在的部門經理已經很難改變，部門邊際貢獻則超出了經理人員的控制范圍。

以稅前部門利潤作為業(yè)績評價的依據通常是不合適的，公司總部的管理費用是部門經理無法控制的成本，由于分配公司管理費用而引起部門利潤的不利變化，不能由部門經理負責；不僅如此，分配給各部門的管理費用的計算方法常常是任意的，部門本身的活動和分配來的管理費用高低并無因果關系。許多企業(yè)把所有的總部管理費用分配給下屬部門，其目的是提醒部門經理注意各部門提供的邊際貢獻必須抵補總部的管理費用，否則企業(yè)作為一個整體就不會盈利。其實，通過給每個部門建立一個期望能達到的可控邊際貢獻標準，可以更好地達到上述目的。這樣，部門經理可集中精力增加收入并降低可控成本，而不必在那些他們不可控的分配來的管理費用上花費精力。

我們認為商業(yè)銀行的基層支行就是一個利潤中心。它雖然不具有貸款發(fā)放和固定資產購建的決策權，但是每一項這樣資產的形成，卻往往與其直接推薦、建議密切相關，即便它不形成貸款資產，它還可以通過上存資金獲取收入，因此它能夠控制自己的收入規(guī)模；同時它對自身的固定成本不具有完

全控制能力，比如上級行核定的等級式的人力費用，以及總分行分配的其他管理費用等。所以，以可控邊際貢獻對其進行考核評價，最為恰當。

3．對投資中心的考核評價

評價投資中心業(yè)績的指標通常有以下兩種選擇：投資報酬率、剩余收益。

投資報酬率是最常見的考核投資中心業(yè)績的指標。需要說明的是，這里所說的投資報酬率是部門邊際貢獻除以該部門所擁有的資產額。投資報酬率還可以分解為投資周轉率和銷售利潤率的乘積，并可進一步分解為資產的明細項目和收支的明細項目，從而對整個部門經營狀況作出評價。用投資報酬率來評價投資中心業(yè)績有許多優(yōu)點：它是根據現有的資料的，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業(yè)之間的比較。投資人非常關心這個指標，公司總經理也十分關心這個指標，用它來評價每個部門的業(yè)績，促使其提高本部門的投資報酬率，有助于提高整個的投資報酬率。同時，投資報酬率指標的不足也是十分明顯的：部門經理會放棄高于資本成本而低于部門投資報酬率的機會，或者減少現有的投資報酬率較低但高于資金成本的某些資產，使部門的業(yè)績獲得較好的評價，但卻傷害了企業(yè)整體的利益。從引導部門經理采取與企業(yè)總體利益一致的決策來看，投資報酬率并不是一個很好的指標。

為了克服由于使用比率來衡量部門業(yè)績帶來的次優(yōu)化，許多企業(yè)采用絕對數指標來實現利潤與投資之間的聯系，這就是剩余收益指標。剩余收益的主要優(yōu)點是可以使業(yè)績評價與企業(yè)的目標協(xié)調一致，引導部門經理采納高于企業(yè)資本成本的決策；當然，剩余收益是絕對數指標，不便于不同部門之間的比較，規(guī)模大的部門容易獲得較大的剩余收益，而他們的投資報酬率并不一定很高。

篇3

[關鍵詞]審計重要性 審計風險 審計證據 關系

一、審計重要性與審計風險之間的關系

審計重要性是審計風險及其模型的一個關鍵概念，審計風險的界定必須聯系重要性。在國際審計準則及我國獨立審計具體準則中定義的“審計風險”為：當財務報表發(fā)生重大錯報或漏報時，審計師發(fā)表不恰當審計意見的風險。審計風險有三個構成部分：固有風險、控制風險、檢查風險”。這些定義的一個共同點是均認為：審計風險是指會計報表存在重大錯報，審計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性?？梢姡紤]審計風險，不能脫離重要性，審計重要性決定了審計風險。

就審計重要性與審計風險的關系，有關準則和教科書都認為，它們兩者成反向關系。在國際審計準則及我國獨立審計具體準則中認為，“在重要性與審計風險水平之間存在反向關系，就是重要性水平越高，審計風險越低，反之亦然”。

要理解它們之間的關系，需要先考察審計風險與實質性測試——檢查風險的關系。我們知道，審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險三個要素組成，它們之間的相互關系是：審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險

既：檢查風險=審計風險/(固有風險*控制風險)

（一）可見，在固有風險與控制風險水平確定的情況下，審計風險與檢查風險成同向變化的關系即：檢查風險越高，審計風險越高；檢查風險越低，審計風險越低。在審計中，審計師無法控制固有風險和控制風險，但可以根據被審計單位的特定環(huán)境評估它們水平的高低。因此，審計師要控制審計風險，只能通過控制檢查風險來實現。在實質上，我們所說的審計風險高是指檢查風險高，審計風險低是指檢查風險低，控制審計風險就是要控制檢查風險。這樣，審計重要性與審計風險的關系，實質上就是審計重要性與檢查風險的關系。

（二）我們再來考察一下重要性水平與檢查風險的關系。重要性水平是從會計報表使用者角度來確定的。對使用者來說，超過該重要性水平的金額的錯報或漏報才會影響他們的決策或判斷，反之，則不然。在一般正常情況下，金額越大的錯報或漏報越容易被實質性測試發(fā)現；金額越小的錯報或漏報越不容易被實質性測試發(fā)現。這樣，我們很自然地得出結論：重要性水平越高，檢查風險越低；重要性水平越低，檢查風險越高。

（三）根據審計風險與檢查風險關系的結論，結合審計重要性與檢查風險關系的結論，我們可推導審計重要性與審計風險的關系；重要性水平越高，審計風險越低；審計風險的高低不決定重要性水平的高低，但影響重要性水平的確定。

二、審計重要性與審計證據之間的關系

前面我們已經推出審計重要性與審計風險成反向變化的關系，那么我們就可以順序推出:審計重要性與審計證據成反向變化的關系。我們也可以進一步解釋:審計重要性水平越低，即較低金額的錯報或漏報對會計報表使用者也是重要的，那么就要求審計師在實質性測試中努力發(fā)現該金額以上的錯報或漏報。為實現較小金額的錯報或漏報的審計目標，就需要審計師增加實施審計程序、擴大審查范圍、從不同的途徑收集較多的審計證據，即審計重要性水平低，審計范圍寬，審計證據多，相反，審計重要性水平越高，即較高金額的錯報或漏報對會計報表使用者才是重要的，那么，就要求審計師在實質性測試中努力發(fā)現較高金額以上的錯報或漏報，而不需要刻意去發(fā)現較高金額以下的錯報或漏報。這樣，審計師只要在較窄的范圍進行審查，實施較少的審計程序，合理保證發(fā)現較大金額以上的錯報或漏報就可以了。相應地，所需收集的審計證據就可以少些，即審計重要性水平高，審計范圍窄，審計證據少。但我們必須強調的是：審計證據的多少是相對的，任何時候都應當保證審計證據的充分適當性，以支持審計結論。

（一）審計重要性決定審計證據，即重要性水平的高低決定審計證據的多少。但審計證據對重要性水平則沒有影響，它們之間的關系不同于審計重要性與審計風險的關系。

（二）審計重要性與審計證據的反向關系對審計實務同樣有著重要的指導意義：審計重要性水平越高，審計師可以縮小審查范圍，減少審計程序，收集較少的審計證據；審計重要性越低，審計師就應擴大審查范圍，增加審查程序，收集較多的審計證據。

三、審計風險與審計證據之間的關系

由前已知審計風險是由固有風險、控制風險、檢查風險三個要素組成，要談審計風險與審計證據之間關系就不得不談這三個要素與審計證據之間的關系。

（一）審計風險和審計證據。審計風險和支持注冊會計師對會計報表發(fā)表意見所需的審計證據數量之間呈反向關系。因為對特定的被審計單位.注冊會計師可以接受的審計風險水平越低，即對審計質量的要求越高所需收集證據的數量也就越多。

（二）檢查風險和審計證據。檢查風險和審計證據也呈反向關系。因為注冊會計師確定的檢查風險的可接受水平越低，為限制檢查風險達到這一水平就應實施越詳細的實質性測試程序，從而需要收集較多的證據。

（三）固有風險和審計證據。固有風險和審計證據的關系包括兩個方面：

1.若注冊會計師欲將固有風險估計為低水平則為支持這樣一個低水平的固有風險，就需要較多地收集有關被審計單位基本情況的證據。即固有風險的計劃估計水平與據以確定固有風險水平的證據數量成反向關系。

2.若注冊會計師將固有風險確定為低水平，則意味著注冊會計師認為被審計單位賬戶或交易本身發(fā)生差錯的可能性較小。注冊會計師可接受的檢查風險水平相對較高。因而注冊會計師在實質性測試中所需收集的證據就少。即固有風險的實際估計水平與實質性測試需收集的證據數量成正向關系。

（四）控制風險和審計證據?？刂骑L險和審計證據的關系也包括兩個方面：

1.控制風險的計劃估計水平與關于內部控制健全有效的證據數量是反向關系。就是說控制風險的計劃估計水平越低，為支持這樣一個低的控制風險水平，也就要收集較多的有關被審計單位內部控制設計合理與運行有效的審計證據。

2.控制風險的實際估計水平與實質性測試所需收集的證據數量是正向關系。即控制風險的實際水平越高，意味著被審計單位的內部控制越不可信賴，注冊會計師可接受的檢查風險水平就會越低。因而在實質性測試中需要收集的證據的數量也就越多。

綜上所述，在一定重要性水平限度內，注冊會計師確定的重要性水平越高，實際的審計風險水平越低；可接受的審計風險水平越高，固有風險和控制風險的綜合水平越低；檢查風險越高，所需要審計證據的充分、適當性水平越低。反之，注冊會計師定的重要性水平越低，實際的審計風險水平越低，固有風險和控制風險的綜合水平越高；檢查風險越低，所需要的審計證據的充分、適當性水平越高。

正是因為重要性、審計證據和審計風險之間存在這樣的內在關系。為注冊會計師在審計過程中，衡量收集到的審計證據所含風險的包容性、確定具體審計內容、審計方法和程序，在審計抽樣中確定可靠性水平以及精確度上下限和最終評價審計結果提供了依據。

參考文獻

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關鍵詞：內部控制保障體系；內部審計機構設置的獨立性；客觀性；權威性；適應性；提高內審工作的質量

中圖分類號：F239.45 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）012-000-01

中國經濟正處于改革轉型的風口浪尖，市場競爭日趨激烈，現代企業(yè)要實現資產的保值增值，實現企業(yè)長期持續(xù)的發(fā)展，離不開有效而健全的內部控制制度。內部控制系統(tǒng)由設計，執(zhí)行及保障三個階段構成一個動態(tài)循環(huán)過程，只有在三個環(huán)節(jié)有效銜接相互促進之下，企業(yè)內控制度才能有效運行并達到預期效果。

而內部控制保障體系通過對內部控制設計是否完善以及內部控制運行是否有效進行評價糾錯，對于打造健全高效的企業(yè)內控體系意義重大：一、通過對內部控制制度評價及針對發(fā)現的薄弱環(huán)節(jié)以及存在的問題采取相應改進措施確保內部控制設置和執(zhí)行情況無重大缺陷，有利于企業(yè)進一步健全和完善內部控制制度，切實發(fā)揮內部控制在維護資產安全完整、保證會計信息真實可靠、加強企業(yè)經營管理及經營活動高效性上的積極作用；二、通過對控制環(huán)境的評價，以適應企業(yè)內外部環(huán)境不斷變化，及時調整現有內控制度，確保企業(yè)內控制度在未來環(huán)境仍適用。 內部控制保障體系通過內部審計工作以及內控自我評估即全員評價與控制來實現。今天筆者主要來講講內部審計。

內部審計的監(jiān)督職能要通過內部審計機構來實現，科學設置內部審計機構對于推動內部審計工作的開展和保證內部審計公正可靠尤其重要；內部審計機構的設置必須滿足4個要求：

一、獨立性

要求內部審計機構和人員在進行內部審計活動中，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突狀態(tài)，確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受任何外界干擾，內部審計師的審計行為不受限制?，F在有很多企業(yè)甚至一部分上市公司并不調立單獨的內部審計機構，只將內部審計人員隸屬于企業(yè)的財務部內，或只由財務部臨時抽調人員開展內部審計工作，把內部審計等同于財會機構內部稽核崗位，

因財務部不僅與其它職能部門是平行的部門，且內部審計有大量工作是需要通過財務數據來進行分析檢驗的，這樣就形成自己審自己，自己監(jiān)督自己，審計人員可信賴程度大大減弱，審計監(jiān)督成為財務或會計監(jiān)督了?！秲炔繉徲嫽緶蕜t》中就有明確規(guī)定內審人員不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執(zhí)行，歷而內部審計人員由財務部擔任就難免影響了內審工作的獨立性；

筆者認為應將內部審計機構隸屬于董事會或董事會下設審計委員會，接受企業(yè)董事會或最高管理層領導，使其具有與它所審計的財務部門、其它職能部門相對獨立的組織地位，只有保持獨立性，內部審計人員才能做出客觀公正的評價，才能使內部審計結果為管理層所信任。獨立是審計的基本原則，內部審計在保證機構的獨立性與領導體制獨立性前提下對企業(yè)內控制度進行評價，提出合理化改進建議，從而參與組織內部控制建設，同時也保證了審計工作的客觀性；

二、客觀性

內審人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正不偏不倚的態(tài)度，在搜集審計證據，做出職業(yè)判斷時，應當保持正直不帶成見、避免利益沖突、不受他人影響，審計人員也應提高自身職業(yè)道德素質和專業(yè)勝任能力以達到審計工作的客觀性；

三、權威性

內部審計機構的獨立性，是內審工作進行不受干擾、保證內部審計工作質量的一項前提條件。同時，還要在制度安排上賦予內部審計機構執(zhí)行內審工作時必要的權威性，只有這樣才能有力地維護內審的獨立性和客觀性。首先內部審計工作必須得到董事會及高管層的支持，內部審計機構獨立性和權威性的強弱也主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，這樣內審人員才能得到被審計部門的配合；其次，要賦予內審機構和人員開展審計活動的足夠權限，確保廣泛的審計范圍、對重大疑點的相關審核權力，并減少工作中的阻力；再次內部審計機構負責人應直接向董事會或最高管理層負責，和董事會等最高權力機構之間能直接交流信息。

四、適應性

內部審計機構的設置應考慮企業(yè)的性質、規(guī)模、內部治理結構及相關規(guī)定，也要考慮到成本效益原則；對于經濟規(guī)模較大的大中型 企業(yè)而言，應設置專門的內部審計機構，對于經濟規(guī)模較小的企業(yè)，則設置相應的內審人員而不必單獨設立內審機構。內審機構的設置還需考慮公司管理層對內部審計作用的認識、公司現行管理制度等所處的大的管理環(huán)境方面的因素。

那么內部審計機構設置完成后，企業(yè)如何來依靠它來開展內審工作，保障內控的有效實施呢，我們必須從提高審計質量和審計工作水平著手：

首先，內審工作不能僅停留在事后審計，而應該事前，事中，事后審計相結合，更重視事前，事中監(jiān)督，把問題解決在萌芽狀態(tài)或初始階段；建議企業(yè)將內審工作成為一種常態(tài)化，制定季度審計，半年度審計和年度審計的制度及流程，更強化了對被審計單位各責任部門及員工經營行為的約束作用。

其次對審計中發(fā)現的問題不應只關注其表面現象，而應堅持治標與治本相結合的原則，既要對問題本身進行恰當地處理，又要深入地分析其產生的原因，從幫助建立健全各項規(guī)章制度和內部控制制度、加強管理工作等方面從根本上加以解決，從根源上杜絕其再次產生。 再次，在編寫審計報告時當使用正面客觀的措辭，對薄弱環(huán)節(jié)和存在的問題指出改進方法，而不僅是簡單披露；并采取與審計責任人面談方式詳細溝通審計結果和審計建議，有利于被審計單位及時采取措施，就地改進問題。在編送審計報告時，要注重事實的準確性、清晰性、建議的可行性、內容的重要性及報送的及時性。

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【關鍵詞】 整合審計； 內部控制審計； 重要性

一、問題的提出

2008年5月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會（五部委）聯合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，受到各界關注，它也被稱為“中國的薩奧法案”，該規(guī)范在2009年7月1日起生效。2010年4月，五部委又了內部控制應用指引、評價指引及審計指引，它們分階段施行：自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；并擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務報告內部控制審計業(yè)務，提高執(zhí)業(yè)質量，中國注冊會計師協(xié)會制定了《企業(yè)內部控制審計指引實施意見》，自2012年1月1日起施行。這些法規(guī)的實施，表明我國企業(yè)內部控制審計工作開始啟程。重要性是審計學的一個基本概念，注冊會計師在計劃和執(zhí)行財務報表審計工作時需要運用重要性概念。內部控制審計的實施促使注冊會計師重新審視和思考在財務報表審計中已經很熟悉的重要性理念。如何正確理解內部控制審計中的重要性成為注冊會計師關注的話題。

二、內部控制審計規(guī)范中重要性理念的發(fā)展

我國《內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師應當對企業(yè)是否在所有重大方面保持了有效的內部控制發(fā)表審計意見。在計劃審計工作時，注冊會計師應當評價重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷相關的因素對審計工作的影響。無論是測試企業(yè)層面控制，還是測試業(yè)務層面控制，注冊會計師都應當把握重要性原則?？梢姡匾岳砟钤趦炔靠刂茖徲嬛斜毁x予了新的內容，不再是財務報表審計中的重大錯報，而是內部控制的重大缺陷。內部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標。表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發(fā)現董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經公布的財務報表；注冊會計師發(fā)現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發(fā)現該錯報；企業(yè)審計委員會和內部審計機構對內部控制的監(jiān)督無效。注冊會計師應當以書面形式與董事會和經理層溝通重大缺陷。此外，注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷的，應當在內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度進行披露，提示內部控制審計報告使用者注意相關風險。

美國薩奧法案（SOX）要求上市公司建立關鍵控制程序這一要求引起對重要性概念新的關注。SOX要求上市公司的管理者及時發(fā)現和防止重要的控制薄弱環(huán)節(jié)。當管理者發(fā)現一項關鍵控制沒有滿足最低的質量標準，它必須把這個結果作為關鍵控制例外事項。注冊會計師需要能夠確認關鍵控制例外事項并且應用重要性來確定它們的財務影響。2010年8月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）通過了八項新的審計準則，于2010年12月15日及其后財政期間的審計開始生效。PCAOB主席丹尼爾·高澤說：“這些新準則的出臺意味著在促進精密的審計風險評估與將審計人員未能發(fā)現重大誤報的風險降至最低方面邁出了重要一步。識別風險，并通過正確的審計計劃和開展審計活動來應對風險，對于提升投資者對經過審計的財務報表的信心是至關重要的。”其中《審計準則第11號——計劃及實施審計時對重要性的考慮》闡述了審計人員在計劃及實施審計時對重要性進行考慮的責任，并再次強調了PCAOB在2007年頒布的審計準則第5號“與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計”所指出的內容，即審計師在計劃財務報告內部控制審計時對于重要性的考慮，與在計劃年度財務報表審計時對于重要性的考慮是一樣的。

三、內部控制審計實務中重要性理念的應用

可以看出，中美兩國的審計規(guī)范對于重要性的規(guī)定予以了充分關注。相比美國內部控制審計的發(fā)展，我國內部控制審計業(yè)務剛剛起步，而重要性又是審計師根據職業(yè)判斷，考慮用以指導項目組工作方向的重要因素，因此，借鑒國外經驗，深化對重要性的認識，進而在實務中正確地應用重要性理念至關重要。筆者認為應關注以下內容：

（一）整合審計框架下確定的重要性水平相同

內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯系：最終目的都是為提高財務信息質量；都采取風險導向審計模式，即先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險，然后有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序；都要了解和測試內部控制；都要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域。在財務報告審計中，注冊會計師評價重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報，而在內部控制審計中，注冊會計師需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。但由于審計對象、判斷標準相同，因此，在整合審計框架下，二者在審計中確定的重要性水平相同。

（二）從控制的設計和運行效果兩方面正確識別關鍵控制偏差

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關鍵詞：內部控制 審計質量 審計費用

一、引言

2001年12月24日，中國證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號――支付會計師事務所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬（審計費用）予以披露，這為與審計費用相關的研究提供了數據來源，使關于審計費用方面的實證研究成為可能。我國關于審計費用方面的已有研究主要有兩類：一類是直接研究審計費用的影響因素，另一類則分別研究公司治理、盈余管理、審計師變更、客戶風險以及會計師事務所特征對審計費用的影響。對于到底哪些因素會影響審計費用，已有的研究已經足夠，即使再運用不同的樣本得出相同的結論也沒有實質性的意義，因此，應深入研究某一因素對審計費用的影響。而國內鮮有研究考察內部控制與審計費用的關系，本文基于我國A股上市公司2007年和2008年兩年的經驗數據，以研究審計質量對二者關系的影響。

二、文獻回顧

（ 一 ）國外文獻 公司自愿披露內部控制鑒證報告的需求來自于經理人員和外部投資者之間的信息不對稱及成本（Healy和Palepu，2001）。財務報告使用者認為披露內部控制鑒證報告能促進公司完善內部控制系統(tǒng)，加強對內部控制系統(tǒng)的監(jiān)督，為投資者提供對決策有用的信息（Hermanson，2000）。由于管理層和公司有責任保證信息披露的真實性，而內部控制鑒證報告往往含有內部控制有效性的陳述，披露內部控制鑒證報告增加了管理層和公司的法律責任，但可以向外部使用者發(fā)送信號，使本公司的內部控制質量與其他公司區(qū)別開來。公司規(guī)模越大、凈利潤增長越快、銷售增長越慢、審計委員越勤勉、機構持股比例越高，越有可能自愿披露內部控制鑒證報告（Bronson，2006）。根據信號傳遞理論，高質量公司的管理層有動機將公司高品質的信號（如較好的業(yè)績、較好的內控及風險防范信息）及時傳遞給投資者，并采用如聘請高質量審計師等策略增加信息披露的可信度，以影響投資者的投資決策，最終使公司股價上漲。

（ 二 ）國內文獻 內部控制質量越高的公司，越可能基于信號傳遞的目的披露由審計師提供的內部控制鑒證報告（林斌、饒靜，2009）。在內部控制鑒證報告的披露過程中，存在明顯的“報喜不報憂”的披露管理行為，凡是公司董事會承認內部控制存在重大缺陷的公司，均未披露內部控制鑒證報告；凡是披露內部控制鑒證報告的公司，其內部控制鑒證報告均認可了董事會的自我評價報告。這些都表明，內部控制質量越高的公司，越有可能披露內部控制鑒證報告（林斌、饒靜，2009）。內部控制鑒證報告信息的披露可以在一定程度上反映內部控制質量的高低（楊德明，2009）?？v觀以上國內外已有的研究，他們一致認為自愿披露內部控制鑒證報告往往意味著公司實際的內部控制質量較高。因此，本文以是否披露內部控制鑒證報告代表公司內部控制質量的高低，將內部控制變量設計為二元啞變量，披露了內部控制鑒證報告取1，未披露的取0。

三、研究設計

（ 一 ）理論分析與假設提出 理論上質量較低的內部控制從兩個方面導致較高的審計費用：內部控制質量較低時審計師需要增加審計投入，包括測試和改變審計程序；合伙人花費時間與客戶管理層討論；花費精力決定一項內控缺陷應劃分為重大缺陷還是重要缺陷，因此審計師會收取更高的審計費用；內部控制質量較低時，內部控制風險較大，這往往意味著公司整體風險水平較高，從而審計業(yè)務的訴訟風險也較高，審計師會因此加收一部分風險溢價（Raghunandan和Rama，2006；Hogan和Wilkins，2008）。公司存在的內部控制問題越嚴重，審計費用增加得越多。由此，本文提出以下假設：

假設：內部控制質量越高，審計費用越低

由于近些年國內發(fā)生了一系列審計失敗的案例，國家也采取了一系列措施加強對審計行業(yè)的監(jiān)管。因此，在被審計單位內部控制質量較低的情況下，審計師面臨較高的審計風險，這時國內會計師事務所在執(zhí)業(yè)過程中比較謹慎，不會減少審計程序和實質性測試范圍，審計時間花費較多，因而審計費用較高；在被審計單位內部控制質量較高的情況下，審計師面臨的審計風險較低，因而有減少審計程序和實質性測試范圍從而降低審計費用的動機。而國際四大長期以來在世界范圍內享有較高的聲譽，這為其創(chuàng)造了聲譽溢價。因此，國際四大十分注重維護長期以來在審計市場上樹立的良好形象，另外，國際四大在國內審計市場中面臨的競爭激烈程度遠低于國內會計師事務所，因而更加注重控制和防范審計風險，即使當被審計單位內部控制質量較高時也不會減少審計程序和實質性測試范圍，仍然會嚴格按照審計準則和相應的工作規(guī)范去執(zhí)行審計業(yè)務。因此，審計質量對內部控制與審計費用之間的關系會產生顯著性影響。

（ 二 ）數據來源與樣本選擇 本文關于上市公司是否披露內部控制鑒證報告、控股子公司數量、公司所在區(qū)域的數據均來自于上市公司披露的年度報告，而年度報告主要來自巨潮資訊網，在巨潮資訊網找不到的年度報告則來自上海證券交易所和深圳證券交易所，其余數據從國泰安數據庫獲取。本文以2007年和2008年兩年滬深兩市A股上市公司作為研究樣本。在此基礎上，刪除了金融保險類上市公司以及兩年內有任何一年未披露或未區(qū)分支付給境內和境外事務所審計費用的上市公司，最后剩余1749個樣本數據。

（ 三 ）模型建立及變量定義 本文通過構建以下模型來檢驗假設：

InFee=?茁1Control+?茁2Control*Big4+?茁3InAsset+?茁4ROA+?茁5inventory+?茁6receivable+?茁7Subcom+?茁8year+?茁9D1+?茁10D2+?茁11D3+?茁12D4+?著

模型中有關變量定義見（表1）。已有研究結果表明：在其他條件相同的情況下，上市公司的規(guī)模越大，其經濟業(yè)務和會計事項也越多，其固有風險和控制風險的水平也可能越高，相應地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時，注冊會計師所面臨的審計調整事項也越多，因此，上市公司的規(guī)模越大，審計費用也就越高（伍麗娜，2003）。經濟業(yè)務復雜程度越高，審計費用也越高，一般將控股子公司數量作為經濟業(yè)務復雜程度的替代變量，它與審計費用顯著正相關（朱小平、余謙，2004）?？蛻艚洜I風險越大，審計師所承擔的訴訟風險就高，因而審計費用也越高，應收賬款及存貨占總資產的比例、總資產收益率可作為審計師風險的替代變量，應收賬款及存貨占總資產的比例與審計費用正相關。會計師事務所規(guī)模越大，品牌越好，其所具有的敬業(yè)精神、專業(yè)素質和職業(yè)聲譽也越高，其審計質量也越高，隨之而來的審計費用也越高，因此，國際“四大”收取的審計費用相對更高。一般來說，經濟發(fā)達地區(qū)的物價水平較不發(fā)達地區(qū)高，因此按物價水平制定的審計費用標準同樣是經濟發(fā)達地區(qū)高于不發(fā)達地區(qū)。為了研究地區(qū)因素對審計費用的影響，本文利用盧遵華等的研究結論將全國各地區(qū)分為五類: （1）上海、北京、天津、廣東、浙江；（2）福建、江蘇、山東、遼寧；（3）黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北；（4）安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內蒙、河南、山西、云南、；（5）貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。因此，本文選擇InAsset（公司規(guī)模），ROA、inventory、receivable（審計師風險），Subcom（經濟業(yè)務復雜程度），year（年度變量），D1、D2、D3、D4（地區(qū)因素）作為控制變量。

四、實證結果分析

（ 一 ）描述性統(tǒng)計從（表2）來看，上市公司內部控制信息披露有待進一步加強。如Control均值為0.170，這反映了僅有17%的上市公司披露了內部控制鑒證報告，絕大部分上市公司不愿意披露內部控制鑒證報告。統(tǒng)計中還發(fā)現與林斌、饒靜一致的結論，上市公司在披露內部控制鑒證報告時，存在著明顯的“報喜不報憂”的披露管理行為。這體現在：凡是公司董事會承認內部控制存在重大缺陷的公司，均未披露內部控制鑒證報告；凡是披露內部控制鑒證報告的公司，其內部控制鑒證報告均認可了董事會的內部控制自我評價報告。在2007年和2008年兩年的樣本數據中，上市公司的經營業(yè)績差別較大，ROA最大的是ST炎黃，在2008年達到95.9%，最小的是ST丹化，在2007年是-85.9%。存貨和應收賬款占總資產的比例在各上市公司中差異也非常大，存貨占總資產比例最大的是榮盛發(fā)展，在2007年達到83.5%，而有35家公司的存貨幾乎為0，通過查找他們的年報發(fā)現，這些公司要么是電力、交通、軟件等行業(yè)的企業(yè)，由于行業(yè)本身性質而使得擁有的存貨幾乎為0；要么是因為公司正處于重組、停產狀態(tài)，較長時間沒有生產經營活動。應收賬款占總資產比例在各上市公司中差異也非常大，樣本最大值為中江地產的94%，而有29個樣本公司在該比例上為0，其原因也是這些公司大部分處于停產或重組狀態(tài)，較長時間沒有生產經營活動，其余公司則是因為發(fā)生大規(guī)模的資產置換，將應收賬款較多的資產置換出去了，或是將應收賬款全部轉讓給專門的應收賬款催收公司?？毓勺庸緮盗孔疃嗟氖潜＠禺a，擁有66家控股子公司，而有68個樣本公司沒有任何控股子公司。由四大提供審計服務的公司占樣本總數的5%，雖然這一比例較低，但四大審計服務的對象基本上為資產規(guī)模非常大的客戶。有37%的樣本公司注冊地在上海、北京、天津、廣東、浙江五個省、直轄市，18%分布在福建、江蘇、山東、遼寧四省，12%分布在黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北，23%分布在安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內蒙、河南、山西、云南、，其余10%則分布于貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。（表3）是主要變量相關系數矩陣。從（表3）來看，模型解釋變量與各個控制變量之間相關系數的絕對值不超過0.22，說明模型不存在嚴重的多重共線性問題。

（ 二 ）回歸分析（表4）給出了模型的回歸結果。從（表4）來看，內部控制與審計費用存在一定的負相關關系，而審計質量（Big4）對內部控制與審計費用之間的負相關關系產生了顯著性影響。在審計質量較低的情況下（非四大審計），內部控制質量越高，相應的審計費用越低（內部控制的系數β1顯著為負）；在審計質量較高的情況下（四大審計），內部控制與審計費用之間的負相關關系明顯減弱（交叉項系數β2顯著為正）。這說明審計質量對內部控制與審計費用之間的負相關關系產生了顯著性影響，隨著審計質量的提高，內部控制與審計費用之間的負相關關系被弱化。從理論上分析，目前我國審計市場競爭激烈，尤其是對于國內會計師事務所來說更是如此。所以，國內會計師事務所都希望通過降低審計費用來贏得客戶，這主要通過減少審計程序和實質性測試范圍來實現。由于近年來國內發(fā)生了一系列審計失敗的案例，如中天勤審計失敗案，這又使得國內會計師事務所比較注重控制審計風險。因此，在被審計單位內部控制質量較低的情況下，審計師面臨較高的審計風險，這時國內會計師事務所在執(zhí)業(yè)過程中比較謹慎，不會減少審計程序和實質性測試范圍，因而審計費用較高；在被審計單位內部控制質量較高的情況下，審計師面臨的審計風險較低，因而有減少審計程序和實質性測試范圍從而降低審計費用的動機。而國際四大長期以來在世界范圍內享有較高的聲譽，其提供的審計服務被認為是高質量審計服務的象征，良好的聲譽為其創(chuàng)造了聲譽溢價。因此，國際四大十分注重維護長期以來在審計市場上樹立的良好形象，另外，國際四大在國內審計市場中面臨的競爭激烈程度遠低于國內會計師事務所，因而非常注重控制和防范審計風險，即使當被審計單位內部控制質量較高時也不會減少審計程序和實質性測試范圍，仍然會嚴格按照審計準則和相應的工作規(guī)范執(zhí)業(yè)。目前，國內一些研究（劉峰、周福源，2007）并不認為國際四大能提供相對國內會計師事務所更高質量的審計服務，認為合資和外資事務所在中國可能有降低審計質量的傾向（原紅旗、李海建，2003）。而本文的回歸結果恰恰說明，國內會計師事務所在被審計單位內部控制質量較高時有減少審計程序和實質性測試范圍的傾向，但并沒有發(fā)現國際四大存在這種傾向?？梢哉f，國際四大相對于國內會計師事務所來講提供了更高質量的審計服務。

五、結論

本文利用我國滬深兩市A股上市公司2007年和2008年兩年的年度數據作為研究樣本數據，揭示了內部控制與審計費用二者之間的負相關關系。研究發(fā)現，內部控制質量的提高有助于減少會計師事務所收取的審計費用，但審計質量對二者之間的負相關關系有顯著性影響。審計質量越高，內部控制與審計費用之間的負相關關系越弱。驗證了國際四大相對國內會計師事務所提供更高質量的審計服務，而國內審計市場的過度競爭是造成國內會計師事務所審計質量較低的重要原因。為了進一步發(fā)展和繁榮我國審計事業(yè)，提高國內會計師事務所的審計質量，就必須解決國內審計市場過度競爭的問題。由此，本文建議我國應盡快培育寡占型的審計市場，減少會計師事務所的數量，避免過度競爭。需要進一步指出的是本文的局限性，由于國泰安數據庫中很多上市公司年度審計費用數據缺失，導致這部分樣本數據被排除，這可能會在一定程度上影響本文結論的信服力。

參考文獻：

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【關鍵詞】 增值型內部審計；功能構建；實現模式

審計理論界對內部審計增值功能的研究已久有時日。從國際內部審計師協(xié)會（IIA）頒布《內部審計實務標準》中提出內部審計的“增值功能”開始，國內學者（王光遠等）就企業(yè)內部審計增值進行了全面的探討，但對商業(yè)銀行內部審計的增值功能學界一直沒有給予足夠的重視。增值型內部審計是傳統(tǒng)稽核型審計模式對內部審計功能的拓展，在商業(yè)銀行確立增值型內部審計的功能和實現模式，有助于商業(yè)銀行從根本上轉變內部審計的監(jiān)督方式，提升其核心競爭力。

一、增值型內部審計的產生及其對內部審計發(fā)展的影響

增值，即為增加價值。增值型內部審計，即能為組織（機構）增加價值的內部審計。增值型內部審計并不是一種新生的審計類型，它是內部審計功能拓展的表現。1999年IIA的年會對內部審計作出了全新定義，這次對內部審計“增加價值”的界定，強調了內部審計對組織的貢獻，標明了內部審計以為組織（機構）增加價值為目標，使內部審計的發(fā)展推進到一個新的階段。增值型內部審計與傳統(tǒng)的稽核型內部審計相比較，具有如下改進：一是內部審計目標是為組織增加價值，使內部審計工作更靠近企業(yè)的價值鏈，并通過“為企業(yè)提供增值服務與發(fā)現風險為企業(yè)減少損失”來實現價值增值。二是內部審計職能的拓展，即從傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價發(fā)展為保證與咨詢服務，減少不增值的審計業(yè)務，整合審計資源，減少耗費和成本，以實現增值目標。三是內部審計服務群在組織內部擴展，并通過以客戶為中心，主動根據組織需求開發(fā)新的審計服務產品、項目，以增加價值生產能力。四是內部審計的實現模式轉向以風險管理為導向， 以經營目標為起點，重點關注管理者的風險評估，以此來決定內部審計的程序與方法技術。五是內部審計形式從審計人員單向檢查、獨立驗證轉向審計與被審計方雙向互動的參與方式，通過“參與式”審計策略使審計過程達到雙方良性互動，全面提高了被審計者的風險控制與自我評估能力。

在增值型內部審計模式中，風險管理居于中心地位，通過可控風險實現創(chuàng)造更大價值的目標， 內部審計的創(chuàng)造價值有顯性價值和隱性價值之分。從顯性價值來說，內審人員通過收集資料，運用審計方法，查明和評估存在的風險，將相關價值信息傳遞給組織層的管理人員， 只要減少的損失或創(chuàng)造的機會大于審計成本，內部審計就實現了增值；從隱性價值來說，無論內部審計是否發(fā)現問題，只要內部審計作為公司治理結構中的獨立存在，客觀上就會對組織內部的經營管理者產生威懾作用，使他們不得不積極主動的維持良好的內控秩序，以應對內部審計的監(jiān)督檢查，這種被動“自控”的行為客觀上也會導致組織價值的增加，是一種潛在的間

接的價值（亦或稱為“震懾價值”）。誠然，隱性價值的發(fā)揮要取決于顯性價值的大小，如果審計師工作中嚴謹、公正，具有較高的權威性，能提出關鍵性的有效建議，則其潛在的隱性價值（威懾作用）就會放大。過去內部審計部門多被看成一個成本中心，成為了后臺支出的耗費部門，現在內部審計部門逐步轉變?yōu)槔麧欀行?，因此，不僅可考量內部審計的成本耗費，還可以確認內部審計的取得成果，即為企業(yè)增加的價值。

二、內部審計增值性的功能定位與效用分析

商業(yè)銀行內部審計的組織目標是對商業(yè)銀行的全部經營管理活動進行監(jiān)督，促進銀行內部管理的完善和經營效益的提高。內部審計是一項保障和咨詢活動，即通過內部審計對經營管理部門的監(jiān)督管理促進對風險的控制，逐步改變管理層和員工對內部審計“成本中心”的傳統(tǒng)認識，確立內部審計作為增值性資源的地位。根據巴塞爾協(xié)議的規(guī)定和精神，內部審計應通過獨立、客觀的保證與咨詢活動，系統(tǒng)地、規(guī)范地評價銀行的治理、風險管理與控制過程，通過其特有的各種功能以及高級管理層和董事會提供有價值的經營管理信息，間接地為銀行增加價值。

（一）增值型內部審計的服務功能

現代內部審計的發(fā)展趨勢表明，內部審計從以監(jiān)督為主轉向以服務為主，服務功能反映了增值型內部審計的基本特征。服務功能主要是通過對被審計活動的分析和評價，向被審計單位提供改進工作的建議和咨詢服務，幫助其有效地履行職責，提高工作質量。內部審計的服務功能主要體現在對商業(yè)銀行的各層次相關的經營活動提供政策咨詢服務，開展一系列包括顧問、建議、協(xié)調、流程設計和培訓等工作，將審計工作融入到銀行業(yè)務運行的各個方面，從而提升內部審計工作的價值創(chuàng)造力與生命力。

（二）增值型內部審計的控制功能

內部審計師的職責是運用風險管理的方法對風險管理的充分性和有效性進行檢查、評價和報告。內部審計師主要從兩個方面評估風險管理過程的充分性和有效性， 即評價風險管理過程主要目標的完成情況、 評價管理層選擇的風險管理方式的適當性。評價風險管理業(yè)績的基本方法是將

期末的經營業(yè)績數據與期初的計劃進行比較， 比較得出的差異可以解釋為某種原因、變化的環(huán)境或業(yè)務運行過程狀況，超越了先前的風險分析界限， 相關的衡量和分解有助于管理層及時反應。在商業(yè)銀行內部，增值型內部審計是在內部控制的環(huán)境上，準確地識別經營管理活動中的風險，根據這些風險采取適當的控制活動， 并不斷地對整個過程的適當性和有效性進行控制。隨著商業(yè)銀行的上市，其投資多元化與經營方式多樣化，管理層次多級化，最高管理層不可能對經營狀況進行經常性的直接檢查監(jiān)督。內部審計作為控制系統(tǒng)中的一個重要組成部分，是銀行內部控制的再控制，并能站在全局的角度來分析和考慮問題，對整個業(yè)務運行及其經營活動實行有效的控制，檢查控制程度，實現控制的最終目標。

（三）增值型內部審計的評價功能

增值型內部審計的評價是指內部審計人員依據一定的審計標準對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷，以此來達到為組織機構增加價值的目的。雖然內部審計在獨立性與權威性方面遜色于社會審計和國家審計，但內部審計的本質特征決定了在單位內部仍然具有相對的獨立性與權威性。因為，內部審計在本質上是一種特殊的組織控制程序，它可以按照審計計劃的安排進行經濟監(jiān)督、鑒證和評價，目的是從經濟、效率、效益和公正的原則出發(fā)，控制企業(yè)的經濟事件和經濟過程，通過系統(tǒng)地、規(guī)范地評價銀行的治理、風險管理控制過程，為管理人員和董事會人員提供有價值的經營管理信息。由于內部審計人員熟悉銀行內部的情況，通過內部審核，可以有效地評價被審單位及其審計事項的經濟效益，有針對性地提出意見和建議，促進企業(yè)改善經營管理。

三、商業(yè)銀行內部審計的增值途徑與實現模式

增值型內部審計作為價值增值系統(tǒng)和銀行的利潤營運中心，主要通過給銀行系統(tǒng)提供有價值的建議直接給組織增加價值。商業(yè)銀行內部審計為組織增加價值的途徑有兩條：一條是減少組織損失；另一條是為組織提供增值服務?，F代公司治理基礎上的商業(yè)銀行內部審計，通過其實現模式來實現為銀行經營增值的審計目標，其實現模式如圖1所示。

（一）服務型增值實現模式

服務型增值模式主要包括鑒證和咨詢兩大服務內容，咨詢服務主要通過對組織治理、風險管理、控制程序等銀行活動的分析評價，向銀行內部成員提供改進工作的建議與咨詢服務，從而幫助銀行內部成員有效地履行其職責，提高其工作質量的功能；鑒證服務主要通過審計行為保證被審計單位的內部控制、風險管理或治理過程中信息的真實性，通過提供組織的運轉效率實現內部的增值價值。依照《銀行組織內部控制系統(tǒng)框架》原則及商業(yè)銀行內部審計的特點，內部審計的作用是對商業(yè)銀行內部控制的再控制。內部審計可以通過評估系統(tǒng)的機能及可靠性，確認服務和提供具體的建議支持這些系統(tǒng)的設計咨詢服務來發(fā)揮作用。咨詢服務主要是提供建議及相關的客戶服務活動，其性質與范圍通過與客戶協(xié)商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。主要包括：內部控制培訓、參與風險管理、實施質量保證措施、支持業(yè)務流程再造、經營流程改善、輔助戰(zhàn)略規(guī)劃等多個方面。

（二）控制型增值實現模式

內部審計的控制主要是指內部審計作為一種管理控制，通過內部審計人員獨立的檢查和評價活動，衡量和評價其他內部控制的適當性和有效性的功能。控制型增值模式主要是強調對風險管理的控制，內部審計在于保證商業(yè)銀行按所設定的目標經營，確保遵守銀行內部的政策和持續(xù)監(jiān)測作用。主要內容包括：系統(tǒng)評估控制環(huán)境，對控制的有效性進行測試；評價管理層執(zhí)行控制過程的有效性；對風險控制系統(tǒng)的充分性和有效性進行評價；執(zhí)行審計委員會的欺詐分析和特別調查?？梢钥闯?，商業(yè)銀行內部審計的公司治理作用除內部控制和風險控制這些“硬控制”之外，還涉及組織的“軟控制”，也就是組織的“高層基調”。隨著商業(yè)銀行經營外部環(huán)境日益變化，組織的高層基調等“軟”控制對組織是更重要的東西。風險管理的實施要以遵循為基礎，公司治理圍繞著風險管理而展開，為商業(yè)銀行內部審計充分發(fā)揮增值功能、實現增值目標提供有效保障。

（三）評價型增值實現模式

內部審計的評價是指內部審計人員依據一定的審計標準對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷。例如決策、計劃、方案的確定是否符合實際；各種活動是否依據授權并遵照既定的程序、標準進行；是否正在達到預期的效果、實現既定的目標；各種信息是否真實、準確和完整以及處理信息的方法是否恰當；資源是否正在經濟地、有效地被使用等。評價體系可以設定為制度建設評價、制度執(zhí)行評價和制度保障評價三大部分。制度建設評價，屬于內部控制健全性的評價范疇，主要評價銀行制度建設是否健全，制定的經營方針、政策和規(guī)章制度是否符合國家相關政策法規(guī)的要求；制度執(zhí)行評價，屬于內部控制遵循性評價范疇，主要評價內部各部門執(zhí)行內部控制制度的過程和結果的合理性和有效性；制度保障評價，主要是對內部監(jiān)管保障部門職能履行情況的評價。通過評價內部控制狀況，衡量內部控制體系的建立程度和有效性，指出企業(yè)內部控制制度的缺陷、制度執(zhí)行過程中存在的偏差，從而找出企業(yè)內部控制的薄弱環(huán)節(jié)，并將其改進建議報告給銀行管理當局，督促內部機構落實，最終實現銀行的價值增值。

隨著我國金融業(yè)的全面開放及其金融創(chuàng)新業(yè)務的快速發(fā)展，我國商業(yè)銀行如何依照《巴塞爾新資本協(xié)議》完善對商業(yè)銀行風險管理的要求，建立適合我國商業(yè)銀行的內部審計體系，是應對市場競爭和提高監(jiān)管水平的基本要求。為此，我國商業(yè)銀行構建增值型審計模式制度，應當從如下方面著手：強化內審理念的轉變，將“稽查型審計”轉變?yōu)椤霸鲋敌蛯徲嫛?，發(fā)展經營管理審計和經濟效益審計；創(chuàng)新內審方法和手段，提升商業(yè)銀行內部增加價值的創(chuàng)造力，提高審計質量；拓寬審計服務渠道，為商業(yè)銀行增加價值提供環(huán)境保障；加強內審工作資源的整合，建立健全科學的審計規(guī)范，為商業(yè)銀行增加價值提供制度保障。

【參考文獻】

［1］ ［美］詹姆斯.羅瑟.倪衛(wèi)紅等譯.四個革新型審計部門的增值方法［M］.石油工業(yè)出版社，2002.

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[關鍵詞]客觀性；職業(yè)威脅；治理途徑

業(yè)務規(guī)模的擴大和市場競爭的加劇，使企業(yè)迫切需要改變內部審計模式，實現內部審計服務的多樣化。隨著非審計服務的種類與數量的不斷增加，內部審計服務的職業(yè)道德，特別是客觀性日益受到內部審計人員和客戶的關注。本文擬探討在現代內部審計模式下，內部審計對客觀性的職業(yè)需求、內部審計客觀性可能受到的威脅及其管理手段。

一、內部審計對客觀性的職業(yè)需求

客觀性是職業(yè)人員應該具備的基本素質。按照國際內部審計師協(xié)會(1lA)2001年的《獨立性與客觀性：面向內部審計人員的框架》的解釋，職業(yè)是“需要專業(yè)知識的一項事業(yè)，它通常需要經過長期的悉心準備，包括技能和方法的培訓以及這些技能和方法的基本學理，它依靠組織的力量或共同的信念，模范的成就和行為來維持，并要求其成員不斷學習，以提供公共服務為首要目的而致力于工作?！痹摱x表明，作為職業(yè)人員，應具備足夠的專業(yè)勝任能力并保持應有的職業(yè)謹慎，同時也暗含了職業(yè)人員必須保持客觀性的含義。這是因為，職業(yè)是“以提供公共服務為首要目的”，而“提供公共服務”意味著職業(yè)服務的對象(客戶)來自于該職業(yè)之外的團體，其自身不具備執(zhí)行該項職業(yè)所需要的專業(yè)勝任能力，需要依賴職業(yè)人員的工作。由于自身不具備專業(yè)勝任能力，客戶不僅要求職業(yè)人員具備專業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)謹慎，而且要求職業(yè)人員在提供服務時，能夠基于客觀事實作出不偏不倚的評價、判斷與決策，不會因任何環(huán)境壓力而產生偏見。例如，病人希望醫(yī)生開具的處方是基于病人病情的需要，而不是因為醫(yī)生能從中獲得個人利益；投資者希望理財顧問向他推薦某種股票投資是基于該股票未來升值的潛力，而不是因為理財顧問擁有該公司的股權并期望以此影響股價。在提供職業(yè)服務中保持客觀性，可以確保職業(yè)人員免受各種環(huán)境壓力的干擾，以客觀事實為基礎，實事求是，做出公正的評價、判斷與決策，以便為客戶提供有價值的服務。內部審計屬于一種職業(yè)，其目標在于為審計客戶提供確認與咨詢方面的增值服務，為實現這一目標，需要內部審計人員具有專業(yè)勝任能力和保持應有的職業(yè)謹慎的同時，具備客觀的工作態(tài)度。

我國《內部審計準則第22號一內部審計的獨立性與客觀性》將客觀性定義為“內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?！本唧w來講，就是要求內部審計人員在審計業(yè)務的全過程中，始終保持一種客觀的立場，實事求是，確保自己的各項分析、判斷、評價與決策建立在客觀事實的基礎之上，既不會受到各種外部壓力的干擾，也不會受到個人感彩和主觀偏好的影響，避免主觀臆斷、歪曲事實。

客觀性與獨立性是密切相關、相輔相成的概念。例如，國際內部審計師協(xié)會的《內部審計實務標準1120――個人的客觀性》就將客觀性定義為“內部審計人員在執(zhí)行審計工作時必須保持的一種獨立的精神狀態(tài)”。一般認為，獨立性是客觀性的基礎與保障，是指一種不存在威脅客觀性的重大利益沖突的環(huán)境狀態(tài)；而客觀性則是獨立性的目標和結果，表現為內部審計人員在不存在重大利益沖突時所能保持的不受外部環(huán)境和個人偏見影響的精神狀態(tài)，決定著確認與咨詢服務的質量。

二、內部審計客觀性的威脅因素

內部審計人員在工作中面臨各種環(huán)境壓力，導致內部審計客觀性受到威脅。這些環(huán)境壓力既可能來自于內部審計人員自身，如個人的偏見和工作習慣，也可能來自于內部審計人員工作的外部環(huán)境，如確認業(yè)務與咨詢業(yè)務之間的沖突，等等。內部審計人員在開展具體審計業(yè)務之前，應結合審計業(yè)務的性質和具體業(yè)務環(huán)境，識別所有可能威脅其客觀性的潛在因素及其重要性水平，并將其報告給項目經理或內部審計機構主管，以便于后者對客觀性的威脅因素實施有效管理。

由于內部審計人員面臨的審計業(yè)務和審計環(huán)境的復雜性，要想識別所有威脅客觀性的因素是不可能的。對客觀性的威脅因素進行識別，必須借助于內部審計人員的專業(yè)判斷。國際內部審計師協(xié)會在《獨立性與客觀性：面向內部審計人員的框架》中，構建了一個識別客觀性威脅因素的框架，可以作為內部審計人員的參考。該框架將客觀性的威脅因素劃分為以下七個類別。

(一)自我檢查(self-review)威脅

如果內部審計人員被指派檢查自己以前所做的工作，就會產生自我檢查威脅，因為檢查自己曾經做過的工作，內部審計人員很可能對錯誤或缺陷變得不再敏感或機警，從而很難保持客觀性，例如，如果內部審計人員曾在客戶部門任職，則他可能有機會對自己曾經負責的事項進行確認，由此將產生自我檢查威脅。對內部審計來說，自我檢查可能是最重要的一項客觀性威脅。因為內部審計包括確認與咨詢兩類服務，內部審計人員很可能在為某個項目提供咨詢服務之后，又必須對該項目實施審計，由此產生客觀性威脅。例如，為提高企業(yè)銷售與信用管理的效率，內部審計人員可能被指派對應收賬款處理系統(tǒng)進行流程再造并提出管理建議，隨后又需要對包括應收賬款處理系統(tǒng)在內的內部控制進行確認并就其適當性發(fā)表意見。在這種情況下，內部審計人員發(fā)表意見的客觀性就值得懷疑。就咨詢服務對確認服務產生的自我檢查威脅而言，補救服務(remediatoonservices)對客觀性產生的威脅可能最大。補救服務是指內部審計人員從客戶的利益出發(fā)，直接發(fā)揮預防或補救已知或疑似問題的作用，例如開展有關內部控制的培訓課程，負責起草現金管理政策或企業(yè)的行為守則等政策規(guī)章，等等，而這些基本上已經屬于經營管理方面的職能。如果日后確認服務的范圍涉及到當初補救服務的相關領域，則內部審計人員在該領域內的客觀性就會受損。

(二)社會壓力(Social pressure)威脅

當來自相關群體的壓力使內部審計人員被迫放松警惕或忽略有疑問的事項時，就會產生社會壓力威脅。社會壓力威脅首先來自于企業(yè)的管理層。由管理層聘用的內部審計人員在對管理層的經營業(yè)績進行評價時，顯然有可能屈從于管理層的壓力而影響其審計的客觀性。社會壓力還可能產生于審計小組的群體思維(groupthink)的影響。當某位審計人員的觀點與審計小組的普遍觀點相左時，該人員有可能迫于群體思維的壓力而放棄自身的觀點，從而影響其判斷的客觀性。

(三)經濟利益(economic interest)威脅

當內部審計人員的私人經濟利益受

到審計結果的影響時，可能產生經濟利益威脅。例如，如果內部審計人員擁有的股票期權或其他形式的經濟利益可能受到不利審計結果的損害或有利審計結果的改善，則該人員在審計中的客觀性就很難保持。另一種產生經濟利益威脅的情況是內部審計人員負責審計某個部門或某位高級經理，而該部門或經理可能接下來會作出影響內部審計人員未來就業(yè)機會或薪酬的決策，此時內部審計人員的客觀性也可能受到損害。

(四)私人關系(personal relation--ship)威脅

如果審計客戶的經理或關鍵員工是內部審計人員的親屬或密友，則可能產生私人關系威脅。內部審計人員可能受私人感情的影響，而忽略、隱瞞或延遲報告不利的審計發(fā)現，以避免親友受到審計結果的不利影響。

(五)熟悉程度(familiarify)威脅

如果內部審計人員長期負責某一客戶的審計業(yè)務，或曾經在客戶單位任職，則可能產生熟悉程度威脅。過于熟悉客戶可能導致內部審計人員因同情客戶而喪失客觀立場，也可能導致內部審計人員過分依賴以往的審計經驗對客戶作出預先判斷，而不愿以一個客觀、全新的視角重新審視客戶。

(六)文化、種族與性別歧視(cultur-al，raciaI and gender bias)威脅

如在跨國公司的內部審計業(yè)務中，國內的審計人員可能因文化差異而對國外的審計客戶產生歧視或偏見。內部審計人員也可能對由某一特定種族或性別的員工所管理或組成的客戶產生偏見而影響其判斷的客觀性。

(七)認知偏差(cognitive bias)威脅

內部審計人員在工作中，可能會受到不自覺或無意識的心理偏差的影響，由此產生認知偏差的威脅。例如，如果內部審計人員一向對工作要求苛刻，則可能忽視審計中的積極信息。經驗豐富的資深審計人員也可能會對某些審計事項產生先入為主的觀點，然后試圖尋找證實自己觀點的證據。

三、減少內部審計客觀性威脅的有效治理途徑

上述威脅內部審計客觀性的因素可以通過某些途徑得以緩解。企業(yè)可以結合自身情況，考慮這些途徑的適用性，并可以此為基礎建立內部審計客觀性的保障措施。減少客觀性威脅的途徑包括以下方面。

(一)科學的公司治理結構與良好的公司治理環(huán)境

科學的公司治理結構，特別是對內部審計機構組織地位的保障，是保證內部審計客觀性的首要條件。為提高內部審計的客觀性，內部審計機構應在組織結構中處于較高地位，由此可以增強內部審計機構和人員的獨立性，有效地規(guī)避威脅客觀性的各種重大利益沖突。一般來說，內部審計機構最理想的組織地位是隸屬于董事會下設的審計委員會，如果沒有條件單獨設置審計委員會，則內部審計機構應對董事會負責，盡量避免隸屬于公司管理層，以保證內部審計機構的獨立性和客觀性。此外，一個鼓勵學習和持續(xù)性改善的公司治理環(huán)境，可以使內部審計人員坦誠報告潛在的不利審計結果甚至是以前工作中的錯誤而無需有所顧忌，對于維護內部審計的客觀性同樣重要。

(二)有效的激勵與獎懲措施

如果公司針對內部審計工作擁有一套有效的激勵與獎懲措施，將有助于提高內部審計的客觀性。例如，對敏銳、客觀的思考進行獎勵，對偏見或成見進行懲罰，將有助于緩解社會壓力、熟悉程度、經濟利益以及認知偏差等威脅因素。

(三)聘用與培訓制度

制定有效的內部審計人員聘用和培訓制度，可以保證內部審計人員擁有較強的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準，其工作中的客觀性也可以得到保證。例如，企業(yè)應該聘用那些不存在威脅客觀性的利益；中突的人員從事內部審計工作；對內部審計人員的適當培訓也有助于其識別威脅客觀性的潛在因素并選擇恰當的處理方式。

(四)組成審計小組開展工作

審計客觀性的標志之一就是具有同等專業(yè)勝任能力的審計人員依據相同的證據可以得出大致相同的結論。如果某位內部審計人員的評價、判斷與決策可以得到其他人的工作結果的佐證，則可以證明該人員在工作中保持了客觀性。因此，組成審計小組開展審計業(yè)務，可以有效促進內部審計人員保持客觀的工作態(tài)度，緩解認知偏差、熟悉程度、私人關系以及自我檢查等威脅因素。當然，小組工作本身也存在威脅客觀性的風險，即前述的群體思維影響，可能產生社會壓力威脅。

(五)監(jiān)督和檢查

對內部審計人員的工作進行嚴格的監(jiān)督和詳細的質量檢查，并輔之以相應的獎懲措施，將有助于減少他們在工作中出現偏差。對監(jiān)督和質量檢查的預期也能夠提高內部審計人員在工作中保持客觀態(tài)度的自覺性，由此緩解社會壓力、熟悉程度、經濟利益以及認知偏差等威脅因素。

(六)時間間隔

時間間隔有助于緩解威脅客觀性的一些重大利益突出。例如，如果時隔一年之后，內部審計人員再對曾經執(zhí)行過咨詢服務的項目進行確認，就能在很大程度上降低自我檢查威脅。時間間隔也可以導致環(huán)境因素發(fā)生變化，如客戶的經營活動或人事安排發(fā)生變動，由此可以緩解或消除社會壓力、熟悉程度、私人關系等方面的威脅。

(七)審計工作輪換與回避制度

定期輪換內部審計人員去執(zhí)行不同的審計工作，將有助于緩解熟悉程度和自我檢查的威脅程度。輪換的方式可以是將整個審計小組成員從一個審計項目輪換到另一個審計項目，也可以是小組內部的分工輪換，定期輪換每名小組成員所做的具體工作。制定審計回避制度，例如，審計業(yè)務涉及某位內部審計人員曾執(zhí)行過的工作，或是私人經濟利益，或者某位內部審計人員與審計客戶的主管或關鍵員工有密切的私人關系，則需要予以回避，這樣可以有效地降低自我檢查威脅、經濟利益威脅以及私人關系威脅。

(八)內部咨詢

內部審計機構應當建立有關客觀性威脅的咨詢制度與程序，保證內部審計人員在遇到潛在的客觀性威脅時，能夠向適當層次的人員，如資深審計人員、項目經理或內部審計機構主管等進行溝通與咨詢，尋求解決客觀性威脅的途徑。

(九)業(yè)務外包

在某些情況下，例如內部審計機構缺乏足夠的勝任能力。或是沒有有效方法消除客觀性威脅，企業(yè)可能決定將某項內部審計業(yè)務外包給會計師事務所或其他外部服務機構來執(zhí)行。業(yè)務外包可以極大地提高內部審計業(yè)務的獨立性和客觀性，但也會帶來高昂的成本，同時可能會引起內部審計機構和人員的不滿。因此，在決定內部審計業(yè)務外包之前，企業(yè)必須慎重進行成本效益的權衡。

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關鍵詞：風險導向內部審計；審計程序；風險管理；內部控制

一、內部審計理論與實踐的歷史演進的五個階段

1.萌芽狀態(tài)下的內部審計

西方的奴隸主經營的莊園時代是內部審計活動處于萌芽的階段。我國在封建社會中，審計人員負責定期檢查編制收入和支出的賬目，復式記賬法開始逐漸的應用在整個流程中，此階段有利于內部審計對象及相關技術的發(fā)展為內部審計過渡到財務導向內部審計奠定了基礎。

2.財務導向型的內部審計階段

股份制公司制度逐步開始發(fā)展起來，此階段的管理需要企業(yè)組成專業(yè)的財務知識人才，內部審計部門進行財務責任監(jiān)督，發(fā)展出了獨立審計制度，1941年成立的國際內部審計師協(xié)會出版了《內部審計：職能、性質和程序方法》、出臺了"內部審計師責任說明書"等極大的推動著內部審計向前發(fā)展。

3.業(yè)務導向型的內部審計階段

內部審計的地位逐漸地提高成為當今的一種獨立的職業(yè)類型，此階段由于國際內部審計師協(xié)會的推動，其中的職能不斷的擴展，范圍不斷的擴大，此階段的內部審計責任說明書強調了將業(yè)務的檢查、財務會計的檢查賦予了重要的權重。

4.管理導向型的內部審計階段

此階段發(fā)達國家的經濟危機促使了管理和內部審計的發(fā)展，內部審計的重點轉向了管理層的決策和外部受托責任。此階段建立了審計委員會制度，內部審計逐步向管理導向發(fā)展。以管理導向的內部審計成為此階段的層次。

5.風險導向型的內部審計階段

此階段為20世紀90年代，此時是人類社會的信息高速發(fā)展的時代。伴隨著公司的發(fā)展和企業(yè)內部控制研究的不斷成長，人們對內部控制理論的認識加深，出臺了一系列的內部控制及管理的規(guī)范，《內部審計實務標準》于2002年1月1日正式的實施標志著內部審計邁入風險導向階段。

二、風險導向內部審計的基本理論

1.風險導向內部審計的本質

內部審計是一套系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法來對風險進行的方法評價和控制治理的過程，是一項獨立、客觀的鑒證和咨詢服務，它的本質是改進和組織經營。它與管理的結合能夠將事后的監(jiān)督發(fā)展到事前的控制，可以確保責任的有效，風險導向的內部審計的本質就是確保受托責任的有效履行，是一種有效的管理控制機制。

2.風險導向內部審計的對象

隨著內部審計理論與實踐的歷史演進的五個階段的發(fā)展，風險導向內部審計對象從主要涉及會計和財務事項，也可以適當涉及業(yè)務事項；到各種業(yè)務活動包括組織活動如經濟性質、效率性質和項目的內容，組織內部的控制系統(tǒng)的有效性等，然而隨著時代的發(fā)展內部審計實務標準框架內容為風險管理、控制及治理程序，這樣可以增加組織價值并提高經營的效率。

3.風險導向內部審計的目標與職能

審計主體的主觀要求是內部審計的目標，審計目標則是通過內部審計活動期望達到 的方向。審計的職能是內部控制風險導向的內在功能，內部審計職能也是伴隨著審計目標的變化而變化，也在不斷的充實和完善，風險導向階段可以由財務進行有效的監(jiān)督，從低層次向高層次逐漸的轉變，這樣增加組織價值的提高，從而提高企業(yè)經營效率。

三、企業(yè)風險導向內部審計程序對企業(yè)管理的戰(zhàn)略意義

主要可以通過對企業(yè)的治理、風險管理和內部控制等方面有著重大的戰(zhàn)略意義，可以不斷的提升人們對風險導向內部審計認識的重要性，可以強化風險意識，指導內部審計人員完成審計工作，積極的完善審計事項全面的改進工作，及時的發(fā)現風險，風險導向內控制度的建立可以在一般的規(guī)律下完成對風險的防范。

四、企業(yè)風險導向內部審計程序的構建與執(zhí)行

1.企業(yè)風險導向內部審計程序的構建

（1）內部審計準備階段。首先了解企業(yè)的經營目標確定審計目標，預測、識別企業(yè)面臨的風險，對風險進行評估，將重要的風險確定為審計的重點，從而確定審計項目，編制年度內部審計計劃和項目審計書，設置審計順序，優(yōu)先安排審計重點。

（2）內部審計實施階段。依據識別出的風險，測試和評價這些重要的風險，評判其是否具有有效的執(zhí)行效力。對于不可預見的風險，內部審計要進行進一步的研究探討，進一步的評估并確定相應的策略。進行風險再評估和修改審計計劃進行實質性的測試，同時提出風險管理的建議，初步完善完成內部審計工作的底稿工作，對工作的底稿進行編制和審核，完善的審計報告或者工作底稿。

（3）內部審計報告階段?；A的風險評估工作準備工作已經建立后，審計人員要制定一定的審計程序，根據初步的審計內控制度，審計的結論出具如實的審計報告，對審計結果進行理論的分析和總結，同時提出相應的審計建議、初步的改善方式，從而完善內部管理。積極的溝通好審計結果，編制審計報告和報告審計業(yè)務。

（4）內部審計后續(xù)審計階段。審計報告作出后，內部審計人員要分析審計報告中的審計結果和提出的審計建議，同時不斷的進行審計跟蹤和審計研究，從而監(jiān)督和確定審計的程序是否規(guī)范化和合理化。調查被審計客戶對審計的滿意程度，評估審計人員的審計業(yè)績，完善后續(xù)的審計流程。

2.企業(yè)風險導向內部審計程序的執(zhí)行

（1）強化內部審計準則實現可操作性。吸收國際國內關于內部審計準則的有效成果，并且保持一致性，例如：增加些國際準則精髓的概念"風險管理"、"審計委員會"、"控制自我評估"等詞匯，在制定準則時明確審計工作范圍、審計機構設置等，可以強化內部審計準則的可操作性。

（2）重構風險導向內部審計程序的組織系統(tǒng)，保證組織的獨立性。目前國際界的企業(yè)風險導向內部審計程序的最佳模式是：董事會設立的審計委員會。審計委員會獨立于企業(yè)，直接隸屬于董事會，它的主要職責是：決策監(jiān)督、風險管理、評估和提高內部審計質量。獨立性的保證是建立在組織制度和機構設置上的，只有這樣才能幫助審計職能的發(fā)揮和審計質量的提高。

（3）增強審計增值服務，擴展職能廣度。傳統(tǒng)的審計職能停留在監(jiān)督、檢查，而要擴展職能。超越職能的廣度的話，就要定位于“審計的增值服務”對于企業(yè)來說主要是“增加企業(yè)價值”，從這個內審風險作為出發(fā)點，將企業(yè)的風險導向內部審計程序、公司治理、風險管理相結合，才能更好的實現最大限度的企業(yè)價值。

（4）改進內部審計的技術和方法。隨著信息時代的發(fā)展，內部審計環(huán)境也在不斷的創(chuàng)新變革例如：采用信息化和網絡化的手段開發(fā)審計軟件、結合自身的審計對企業(yè)進行風險評估、內控測試、內部審計人員要配備專業(yè)的計算機信息技術人員和專業(yè)人士。建立后續(xù)教育制度，不斷與時俱進，不斷提高專業(yè)的判斷能力。

（5）積極探索和完善風險導向內部審計程序。要不斷的結合國際和國內的審計經驗，不斷的探索和完善適合的風險導向內部審計程序，結合向內和外部的審計經驗完善程序中的不足之處，從廣度和深度兩個方面不斷的結合實際，不斷的進行可靠性的論證，才能不斷的發(fā)現問題，不斷的進行理論的創(chuàng)新。

參考文獻：

[1]董世利：《論我國內部簾計現狀與應對策略》，《商場現代化》[J].2011年第18期.

篇10

關鍵詞：成本費用粘性；外部審計；公司治理

一、研究背景

近年來，我國GDP整體增速較為緩慢，意味著我國整體經濟的增長速度有所放緩。企業(yè)要能順利應對這一經濟下行壓力，則必須要控制成本費用，而成本費用粘性是企業(yè)要獲得長遠發(fā)展所必須解決的問題。

成本費用粘性是指收人下降時成本費用變化的速率小于收入上升時費用變化的速率，即成本費用呈現出“易升難降”的狀態(tài)。我國企業(yè)普遍存在成本費用粘性，目前的研究主要是從內部公司治理角度出發(fā)，而外部審計作為一種外部監(jiān)督管理機制對成本費用粘性具有抑制作用已經證實。那么外部審計質量是如何對成本費用粘性抑制作用的理論基礎是什么呢？

二、理論分析

本文將從三個部分對外部審計質量是如何對成本費用粘性產生抑制作用的理論進行剖析：首先，成本費用是如何產生的，即成本費用粘性的成因，將從現在作為流行的解釋----理論觀----進行分析；其次，從保險理論來解釋會計師事務所追求高審計質量的的動力或者是壓力；最后，外部審計的公司治理觀是連接外部審計與抑制費用粘性的橋梁。

（一）委托理論

兩權分離產生的必然結果是會產生委托問題，會使企業(yè)的管理層與所有者出現利益不一致，委托理論對于企業(yè)費用粘性問題的解釋更具普適性、全面性，得到學術界的普遍認可（Anderson等，2003；孫崢、劉浩，2004）。那么問題是如何影響企業(yè)的費用粘性？可以從兩方面進行分析：一方面可以從“帝國構建”（empire building）這一典型的觀點出發(fā)，具體而言是企業(yè)的管理層極有可能為了自身的利益，從而有構建帝國主義的野心。在企業(yè)收入上升時，通過增加自身薪酬和所能夠控制的資源來實現自己的帝國主義，謀取在職消費和建立個人威望；在企業(yè)收入下降時，不隨著業(yè)務的下降進行成本費用的控制，反而更可能過度擴大公司規(guī)模或保留企業(yè)未利用的資源以獲取更高的隱性收入。另一方面，以為管理層是受托進行企業(yè)管理，當企業(yè)經營存在不穩(wěn)定或者是經營不佳時，企業(yè)管理層很有可能會通過盈余管理來平滑盈余，這也會使企業(yè)成本費用粘性增強。

（二）保險理論

保險理論亦稱深口袋理論，它的理論基礎是風險損失隨保險費用的支付而轉移，在審計市場上，企業(yè)所有者為獲得真實的支付審計費用來避免將來更大的損失。因此，企業(yè)所有者視此審計費用為自己買的保險費用，而會計師事務所通過收取的審計費用，作為提供審計服務的價值，審計質量的高低被視為投保的價值。

會計師事務所由于承擔了保險責任，就是一個風險承擔機構，只要被審計單位出現審計失誤或者其他欺詐社會公眾的行為，財務信息使用者有權利將其告上法庭，要求賠償，因此會計師事務所必通過提高審計質量來規(guī)避各種風險。會計師事務所通過投入更多的資源、精力及時間，來獲得更高的審計費用，從而提高審計質量，降低被審計單位的盈余管理程度，實在不行會計師事務所還可以在公司管理者虛構財務信息致使投資者發(fā)生損失時以出具非標準審計意見報告的方法來將損失降低，保險理論是會計師事務所提升自身審計質量的壓力和動力。

（三）外部審計的公司治理觀

會計師事務所能夠通過高質量的審計來降低企業(yè)的成本費用粘性，是因為外部審計能夠發(fā)揮公司治理的作用。楊德明等（2009）發(fā)現內部控制和外部審計在公司治理具有一定的替代效應，梁上坤等（2015）認為外部審計是公司治理機制的重要組成，可以有效約束管理層的機會主義行為，進而抑制公司費用粘性，羅莉等（2015）通過深兩市A股證明了外部審計具有抑制上市公司高管薪酬粘性的作用。羅宏、曾永良（2015）認為高質量的外部審計具有公司治理功能，因為外部審計的本源代表了所有者權益，會計師事務所通過在審計過程中了解企業(yè)財務信息及其他方面信息的對被審計單位進行監(jiān)督和約束，也可以通過出具的審計報告來平衡和制約公司各層級之間的權責利，能更好地維系利益相關者的權益，合理地調整優(yōu)化企業(yè)內外部各治理層級之間的關系，從而對企業(yè)的成本費用進行監(jiān)督和約束。外部審計具有同內部公司治理相同的對成本費用粘性的監(jiān)督約束作用，外部審計質量越高，其發(fā)揮的治理效果越好，越能夠抑制成本費用粘性。

三、研究結論

外部審計對成本費用粘性有抑制作用，這是因為費用粘性很大部分是因為成本導致的，而會計師事務所有提升審計質量的壓力和動力，外部審計通過外部審計的公司治理觀對成本費用粘性發(fā)揮抑制作用，且外部審計質量越高，抑制作用越強。

參考文獻：

[1]Mark C.Anderson，Rajiv D.Banker，Surya N.Janakiraman .Are Selling， General， and Administrative Costs “Sticky”？[J].Journal of Accounting Research.2003 （1）

[2]孫錚，劉浩.中國上市公司費用“粘性”行為研究[J].經濟研究，2004（12）.

[3]楊德明，林斌，王彥超.內部控制、審計質量與成本[J].財經研究，2009（12）.

[4]梁上坤，陳冬，胡曉莉.外部審計師類型與上市公司費用粘性[J].會計研究，2015（02）.

[5]羅莉，胡耀丹.內部控制對上市公司高管薪酬粘性是否有抑制作用？――來自滬深兩市A股經驗證據[J].審計與經濟研究，2015（01）.