導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇最新審計(jì)準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

(一)明晰度項(xiàng)目國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)于2003年開(kāi)始重新審視其起草慣例，以便找出改進(jìn)準(zhǔn)則明晰度來(lái)確保準(zhǔn)則一致運(yùn)用的方法，即明晰度項(xiàng)目。改進(jìn)明晰度的提議包括：對(duì)每個(gè)準(zhǔn)則制定出專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)；通過(guò)準(zhǔn)則中的“要求”部分來(lái)明確審計(jì)師的義務(wù)；消除現(xiàn)行準(zhǔn)則中因使用“現(xiàn)在時(shí)”語(yǔ)態(tài)對(duì)審計(jì)師的義務(wù)造成的任何歧義；通過(guò)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和起草方面的改進(jìn)，包括在準(zhǔn)則中單獨(dú)列出“要求”和“應(yīng)用材料及其他解釋性材料”，從而改進(jìn)準(zhǔn)則的可讀性和可理解性。具體而言，每個(gè)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則包括：目標(biāo)、要求和相關(guān)指南(應(yīng)用材料和其他解釋性材料)?！耙蟆北涣性跍?zhǔn)則中的一個(gè)單獨(dú)部分，并用“應(yīng)當(dāng)”一詞表述。審計(jì)師結(jié)合準(zhǔn)則中其他材料運(yùn)用該要求。“應(yīng)用材料和其他解釋材料”在“要求”的后面，是準(zhǔn)則不可分割的一部分，為執(zhí)行準(zhǔn)則的“要求”提供進(jìn)一步的解釋和指南，但這種指南并不構(gòu)成“要求”。2007年是IAASB提高準(zhǔn)則明晰度的一個(gè)重要里程碑，它批準(zhǔn)了所有經(jīng)過(guò)明晰化的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。IAASB認(rèn)為，選用新起草慣例將使國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則更清晰和更具權(quán)威性，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)得到更一致的運(yùn)用，便于國(guó)際趨同。明晰度項(xiàng)目不僅在于提高準(zhǔn)則的明晰度，也在對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂。

(二)兩項(xiàng)新準(zhǔn)則制定IAASB正在制定兩項(xiàng)全新的準(zhǔn)則。一項(xiàng)是審計(jì)準(zhǔn)則ISA265“溝通內(nèi)部控制的缺陷”，另一項(xiàng)是國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則ISAE3402“對(duì)第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報(bào)告”。IAASB在2005年10月開(kāi)始啟動(dòng)了ISA265，因?yàn)槭澜绶秶墓苤坪蜏?zhǔn)則制定方面發(fā)生了變化，尤其是：歐盟的法定審計(jì)指令要求審計(jì)師向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告已識(shí)別的內(nèi)部控制重大缺陷；美國(guó)PCAOB針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)了審計(jì)準(zhǔn)則。正在制定的ISA265涉及到審計(jì)師向管理層和治理層溝通審計(jì)師已識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷的責(zé)任。它區(qū)分了重大缺陷和其他缺陷，以便建立向被審計(jì)單位恰當(dāng)層次人員溝通的要求，同時(shí)也要求向治理層書(shū)面溝通重大缺陷。ISAE3402“對(duì)第三方服務(wù)組織的控制提供鑒證報(bào)告”則是根據(jù)IAASB的“國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)框架”制定的第一個(gè)具體準(zhǔn)則。其補(bǔ)充了ISA 402“對(duì)使用第三方服務(wù)組織的被審計(jì)單位的審計(jì)考慮”，因?yàn)楦鶕?jù)ISAE3402編制的報(bào)告能夠?yàn)镮SA402中的業(yè)務(wù)提供審計(jì)證據(jù)，尤其是在―個(gè)國(guó)家的報(bào)告可以滿(mǎn)足另一個(gè)國(guó)家的用戶(hù)單位的審計(jì)師需要。

(三)國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)公告的未來(lái)在一段時(shí)間里，原準(zhǔn)則體系中的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)公告(IAPSS)的未來(lái)成為一個(gè)關(guān)注點(diǎn)。目前的IAPSS并非都得到了更新，不同的司法區(qū)域?qū)ζ渌x予的重要程度各不相同。IAASB不同意改變IAPSS的地位和權(quán)威性，但同意限制新的實(shí)務(wù)公告。IAASB將不斷審視現(xiàn)有的IAPSS，考慮是否取消它們，或者可能將其內(nèi)容納入審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用材料而賦予更高的地位，或者直接將其內(nèi)容變成新審計(jì)準(zhǔn)則。

(四)執(zhí)行指南到目前為止，IAASB正在集中精力制定更清晰的審計(jì)準(zhǔn)則，提供充足的時(shí)間以供審計(jì)師執(zhí)行，但I(xiàn)AASB并沒(méi)將制定執(zhí)行指南作為其職責(zé)之一。其實(shí)早期的咨詢(xún)活動(dòng)表明執(zhí)業(yè)人員希望IAASB在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值信息上提供指南。最近，全球信貸市場(chǎng)的動(dòng)蕩已經(jīng)表明，當(dāng)市場(chǎng)流動(dòng)性差，或者需要從市場(chǎng)估值轉(zhuǎn)變成根據(jù)不可觀察的其他信息估值時(shí)，估計(jì)公允價(jià)值是非常困難的。雖然ISA540“審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露，包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)”的修訂涉及到這個(gè)問(wèn)題。但I(xiàn)AASB意識(shí)到，被納入審計(jì)準(zhǔn)則中的具體指南仍然存在局限性。因此，IAASB已建立小組考慮需要向面臨公允價(jià)值審計(jì)問(wèn)題的審計(jì)師提供何種額外指南。

二、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的全球接受與趨同

(一)國(guó)際性監(jiān)管機(jī)構(gòu)證券委員會(huì)國(guó)際組織(IOSCO)已認(rèn)識(shí)到國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)在跨境上市中的可接受性，因此IAASB希望其也對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則(ISAS)有類(lèi)似的認(rèn)可。許多IOSCO的成員已經(jīng)在自己的管轄區(qū)域接受了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。IOSCO在2007年11月的公告中討論了其與IAASB的互動(dòng)，證實(shí)了他們對(duì)高質(zhì)量的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的支持。IOSCO正在評(píng)價(jià)在何種條件下，將認(rèn)可國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在跨境證券市場(chǎng)上使用，以及這種認(rèn)可的形式。2003年，IAASB批準(zhǔn)了一個(gè)與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)的諒解備忘錄，正式確定采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則去制定財(cái)政審計(jì)指南，供公共部門(mén)使用。目前，有7個(gè)INTOSAI的專(zhuān)家加入IAASB的任務(wù)工作組。世界證券交易所聯(lián)盟已經(jīng)認(rèn)可了I―AASB的準(zhǔn)則制定過(guò)程，并且意識(shí)到了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的重要性。IAASB與巴塞爾委員會(huì)的會(huì)計(jì)任務(wù)組(ATF)在2007年4月悉尼舉行了會(huì)晤，ATF對(duì)IAASB的工作表現(xiàn)出很大的興趣，尤其是在公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則以及新組建小組制定公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)指南方面。世界銀行已經(jīng)將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為其在“準(zhǔn)則和規(guī)范的遵守情況報(bào)告(ROSCS)”中評(píng)價(jià)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。

篇2

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 機(jī)構(gòu)設(shè)置 職業(yè)道德

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-5349（2016）15-0061-01

中美內(nèi)部審計(jì)比較研究的根本目的在于發(fā)現(xiàn)中國(guó)目前在內(nèi)部審計(jì)方面存在的問(wèn)題，用美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)加以啟發(fā)，然后對(duì)中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)提出一些必要的改進(jìn)措施。

一、中美內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的定義：“通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而得出其是否適當(dāng)，是否符合規(guī)范，是否有效地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)?！边@是以中華人民共和國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則為法律依據(jù)對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵進(jìn)行簡(jiǎn)短概括。

美國(guó)內(nèi)部審計(jì)的定義：“要求具有獨(dú)立性、客觀性和專(zhuān)業(yè)性的內(nèi)部審計(jì)師從事的內(nèi)部審計(jì)工作，通過(guò)評(píng)估、預(yù)測(cè)等方式促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)宗旨和盈利目標(biāo)的完成，同時(shí)為提升公司的價(jià)值，進(jìn)一步提高股東財(cái)富提供幫助?！泵绹?guó)的內(nèi)部審計(jì)通過(guò)不斷評(píng)估和改進(jìn)各項(xiàng)不足，幫助企業(yè)有效地實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>

二、中美內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的比較

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系，從中國(guó)現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容出發(fā)把內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則分為三個(gè)部分：基本原則、具體原則、職業(yè)道德。這三個(gè)方面互為統(tǒng)領(lǐng)、延伸和補(bǔ)充。美國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系，美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）頒布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則把內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則分為三個(gè)部分：強(qiáng)制性指南，咨詢(xún)實(shí)踐以及實(shí)務(wù)發(fā)展和支持。

通過(guò)比較，不難發(fā)現(xiàn)中美內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的最大區(qū)別就是：美國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則具有指導(dǎo)實(shí)務(wù)的能力，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)務(wù)有一套規(guī)范可套用的框架，對(duì)于具有統(tǒng)一特點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)工作有具體的處理步驟。還有就是，美國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)比內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容更為豐富，實(shí)用性也更高，并且美國(guó)內(nèi)部審計(jì)研究的進(jìn)步、成就也非常值得中國(guó)學(xué)習(xí)和借鑒，對(duì)于美國(guó)內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和指導(dǎo)管理審計(jì)也是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)值得學(xué)習(xí)和有待成長(zhǎng)的。目前，和美國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則世界通用的相比我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則在不完善情況下很難走出國(guó)門(mén)。

三、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的改進(jìn)對(duì)策

建立獨(dú)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)。要想發(fā)展中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)第一步就是要建立健全獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從根本上提升炔可蠹圃謚泄的地位。希望中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)通過(guò)獨(dú)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的建設(shè)逐步從被動(dòng)到主動(dòng)過(guò)渡。

提升職業(yè)勝任能力。為了提高我國(guó)內(nèi)審團(tuán)隊(duì)整體的職業(yè)勝任能力，需要企業(yè)在選拔專(zhuān)職內(nèi)審人員時(shí)注重專(zhuān)業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)，選拔優(yōu)秀的人才組成團(tuán)隊(duì)，通過(guò)后續(xù)教育、組織培訓(xùn)等方式提高內(nèi)審人員的知識(shí)儲(chǔ)備，使內(nèi)審人員掌握更多有關(guān)評(píng)審的技術(shù)方法，要求內(nèi)部審計(jì)人員嚴(yán)格遵守職業(yè)道德的同時(shí)，確保審計(jì)結(jié)論能夠客觀真實(shí)地反映公司現(xiàn)行狀況，為企業(yè)的管理出謀劃策，貢獻(xiàn)力量。

豐富內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容。在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)關(guān)注點(diǎn)還集中于財(cái)務(wù)收支審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)。應(yīng)該在審計(jì)工作內(nèi)容上有明確的方向轉(zhuǎn)變，使內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容不光有金融工商管理審計(jì)加上企業(yè)經(jīng)營(yíng)、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)等經(jīng)營(yíng)審計(jì)，使內(nèi)部審計(jì)不僅可以在事后監(jiān)督金融活動(dòng)和檢索記賬錯(cuò)誤，甚至可以提前預(yù)防錯(cuò)誤和控制內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，做企業(yè)的預(yù)測(cè)分析管理。

加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的法制建設(shè)。內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在美國(guó)和在中國(guó)不是特別的一致，顯而易見(jiàn)的是美國(guó)的立法和規(guī)范內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)不僅非常完美且有很強(qiáng)大的適用性，SOA法案有關(guān)內(nèi)部審計(jì)方面的法律文件內(nèi)容有：證監(jiān)會(huì)最新規(guī)則要求上市公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。這項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)和法案的頒布與實(shí)施，使企業(yè)在建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作，有根據(jù)可以找到，有法律案例可以參照。

篇3

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；共同點(diǎn)；中外差異

一、 中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則差異比較

1、 內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)概述

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)是有關(guān)各類(lèi)政府機(jī)關(guān)、各級(jí)公司企業(yè)以及其他單位的內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)所應(yīng)遵守的原則，是衡量?jī)?nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的準(zhǔn)繩和尺度，能提高內(nèi)部審計(jì)工作效率和工作質(zhì)量、促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

2、中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架差異比較

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范體系的關(guān)鍵部分。2003年4月的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》中指出，三個(gè)層次構(gòu)成了中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系：內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南。三個(gè)層次分別擁有不同程度的權(quán)威性和限制性，構(gòu)成了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架。

本文中的“外”所指的主要是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，并不是和具體到某個(gè)國(guó)外國(guó)家的比較。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架分為三個(gè)部分：強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢(xún)、發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。在這一框架中，第一部分的強(qiáng)制性指南具有法定約束力，實(shí)務(wù)咨詢(xún)起指導(dǎo)性作用，而發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則僅供參考。

3、結(jié)構(gòu)差異比較

從結(jié)構(gòu)上來(lái)看，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則共分為六章二十七條，IIA的最新內(nèi)部審計(jì)職務(wù)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SPPIA）共分五個(gè)部分。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則第一章為總題，接下來(lái)依次是一般準(zhǔn)則、作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則、內(nèi)部管理、附則。SPPIA第一部分是導(dǎo)言，接下來(lái)依次是屬性準(zhǔn)則、工作準(zhǔn)則、執(zhí)行準(zhǔn)則與術(shù)語(yǔ)。

在結(jié)構(gòu)上，SPPIA的內(nèi)容更加具體。不僅涵蓋了我國(guó)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容，還包含了國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展趨勢(shì)，內(nèi)容更加豐富。

4、基本內(nèi)容差異比較

從內(nèi)容上來(lái)看，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的職能著重于監(jiān)督和評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)職能，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)過(guò)渡完成，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也發(fā)展成提升價(jià)值、完善組織經(jīng)營(yíng)，推動(dòng)組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。我國(guó)仍處在這一轉(zhuǎn)變的過(guò)渡階段。

在SPPIA中，規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)的權(quán)力、責(zé)任和目標(biāo)都正式寫(xiě)入IIA。我國(guó)的基本準(zhǔn)則中沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定，只是在定義中有所提及。

SPPIA中對(duì)于審計(jì)獨(dú)立與客觀性的定義和規(guī)定都比較具體詳細(xì)，并列舉了幾種可能情況加以界定。我國(guó)的獨(dú)立準(zhǔn)則中對(duì)獨(dú)立性與客觀性的解釋不夠具體、并且較抽象。

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中的監(jiān)督指導(dǎo)，SPPIA對(duì)不遵循規(guī)則做出了規(guī)定，該情況出現(xiàn)時(shí)要向管理者和董事會(huì)通報(bào)，我國(guó)對(duì)于此則沒(méi)有規(guī)定。

二、 中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的相同之處

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則所基于的概念及原則內(nèi)涵在基本上是一致的。我國(guó)和國(guó)際的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系都由“增加組織價(jià)值”、“系統(tǒng)化與規(guī)范化”、“獨(dú)立性與客觀性”等基本概念貫穿，同時(shí)都遵循著“防弊、興利與增值的共存”的基本原則，都具有“增值的特點(diǎn)?！蔽覈?guó)對(duì)“控制”的定義與IIA定義的基本理念一致，對(duì)“控制的概念與責(zé)任重”中對(duì)控制的界定一致。我國(guó)所提出的內(nèi)部審計(jì)范圍為“內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，其中控制與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可分割，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的審查以控制為核心，對(duì)控制的審查又依附于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

我國(guó)與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的體系涵蓋內(nèi)容基本一致。迄今我國(guó)內(nèi)部審計(jì)體系準(zhǔn)則的體系框架已相對(duì)完整，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)國(guó)家實(shí)務(wù)準(zhǔn)則框架（簡(jiǎn)稱(chēng)IPPF，是內(nèi)部審計(jì)規(guī)范體系的標(biāo)桿）內(nèi)容的絕大部分我國(guó)的準(zhǔn)則體系也都已經(jīng)做了規(guī)范。雖然在具體內(nèi)容上有些差異，但是在涵蓋面上來(lái)說(shuō)協(xié)調(diào)程度很高。

不管是中國(guó)還是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系，都沒(méi)有將審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范明確納入審計(jì)準(zhǔn)則體系。但是職業(yè)道德規(guī)范在中國(guó)和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系中都居于最高地位，都擁有法律約束效力。

三、 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)及其發(fā)展建議

1、 符合我國(guó)國(guó)情的創(chuàng)新之處

在具體內(nèi)容方面，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則存在下面三點(diǎn)創(chuàng)新： “三性審計(jì)準(zhǔn)則和” 控制自我評(píng)估準(zhǔn)則、重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則、針對(duì)內(nèi)部控制以及溝通問(wèn)題的準(zhǔn)則。

我國(guó)的第21號(hào)具體準(zhǔn)則《內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》及其定義對(duì)控制自我評(píng)估準(zhǔn)則有了明確的定位。作為主體的內(nèi)部審計(jì)人員，進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)前的控制自我評(píng)估，是為了尋找審計(jì)的重要部分，對(duì)“軟控制”做出評(píng)估。工作人員如果熟練掌握了控制自我評(píng)估法的應(yīng)用，內(nèi)部審計(jì)就可以在控制自我評(píng)估過(guò)程中，發(fā)揮著關(guān)鍵作用。IIA中對(duì)此則無(wú)詳盡的實(shí)務(wù)公告?！叭浴睖?zhǔn)則即經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性三項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則則是我國(guó)的獨(dú)特創(chuàng)新，對(duì)于世界的內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)也是一大貢獻(xiàn)。

審計(jì)中最為關(guān)鍵的技術(shù)問(wèn)題之一便是重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于其復(fù)雜性，IIA在審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于此的定義進(jìn)行了回避。但我國(guó)具體審計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)則《重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對(duì)這兩個(gè)概念做出了界定。此外，對(duì)于如何運(yùn)用、確定重要性標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)有了詳細(xì)規(guī)范。

控制和風(fēng)險(xiǎn)作為我國(guó)具體審計(jì)的核心概念。該準(zhǔn)則中對(duì)于“內(nèi)部控制”的見(jiàn)解是非常廣泛的：內(nèi)部控制是指為實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)，組織內(nèi)部進(jìn)一步保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，并積極遵循國(guó)家的法律規(guī)則，提升組織運(yùn)營(yíng)的效果及效率而采取的各種措施與程序。第5號(hào)具體準(zhǔn)則《內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》是總綱，規(guī)范了內(nèi)部控制的定義、要素、內(nèi)部審計(jì)控制的目標(biāo)、方法等，第16號(hào)《風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)存在于內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)管理要素的具體評(píng)價(jià)與審查加以規(guī)范。IIA雖然曾有過(guò)關(guān)于控制的恰當(dāng)界定，但在后續(xù)的準(zhǔn)則在改革過(guò)程中并沒(méi)有遵循。

2、 落后于國(guó)際的部分

從空間范圍上來(lái)看，顯然中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則只能在中國(guó)使用，不具備國(guó)際性。但SPPIA具有很強(qiáng)的國(guó)際性，能適應(yīng)各種法律和文化背景下的組織。

受我國(guó)經(jīng)濟(jì)以及理論起步時(shí)間的影響，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則有一些落后于國(guó)際的部分。SPPIA在導(dǎo)言中提到：適用于內(nèi)部或外部的審計(jì)人員。即內(nèi)部審計(jì)主體可以由組織外部的審計(jì)工作者提供，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)可以由組織外部的專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員或者機(jī)構(gòu)任職。此理論于90年代在西方興起。我國(guó)則是近幾年對(duì)于此問(wèn)題的理論才開(kāi)始研究，尚未付諸實(shí)踐。

3、 發(fā)展建議

應(yīng)該修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，一方面要緊跟國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢(shì)，另一方面要注意吸收國(guó)外現(xiàn)有的成果，使我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展和完善。吸收外國(guó)先進(jìn)成果具體建議有：一、制定有關(guān)獨(dú)立性的具體準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性的重視；二、開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；三、強(qiáng)調(diào)專(zhuān)業(yè)勝任能力；四、加強(qiáng)內(nèi)部管理。

緊跟國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)則要注意以下幾點(diǎn)：一、在內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中注意預(yù)測(cè)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)；二、從審計(jì)的角度對(duì)組織的各個(gè)部分相互聯(lián)系，多角度考慮問(wèn)題；三、內(nèi)部服務(wù)人員應(yīng)該掌握真實(shí)的經(jīng)營(yíng)知識(shí)以提供有效的服務(wù)；四、開(kāi)展增值性審計(jì)。

四、結(jié)論

從中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和發(fā)展來(lái)看，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多年的不斷發(fā)展取得了階段性的成功，將國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的先進(jìn)原則和我國(guó)的具體國(guó)情相結(jié)合。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，暴露出落后的弊端。在以后的發(fā)展過(guò)程中，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該繼續(xù)吸收國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)之處，立足中國(guó)國(guó)情，打造先進(jìn)的具有中國(guó)特色的適應(yīng)時(shí)展需求的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。（作者單位：綿陽(yáng)市涪城區(qū)審計(jì)局）

參考文獻(xiàn)：

[1]孫立 《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較研究》[期刊論文] 當(dāng)代財(cái)經(jīng) 2003年12期

[2]劉曉蓮 《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)研究》[學(xué)位論文]博士 2004

篇4

自審計(jì)誕生以來(lái)，由于其總是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)的認(rèn)識(shí)存在不同，對(duì)于審計(jì)工作的評(píng)價(jià)不同，審計(jì)期望差距就伴隨著審計(jì)工作一直延續(xù)到了今天，并在審計(jì)的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國(guó)，審計(jì)期望差距問(wèn)題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)擁有了完善的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計(jì)期望差距。

但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，經(jīng)營(yíng)方式多樣化以及信息技術(shù)的更新，社會(huì)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則在不斷改進(jìn)中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾和審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同努力，很多措施操作性并不強(qiáng)，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運(yùn)用結(jié)構(gòu)分析法，得出構(gòu)成審計(jì)期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計(jì)期望差距中約有16%的差距來(lái)源于不符合職業(yè)準(zhǔn)則的行為，約34%的差距來(lái)自于社會(huì)公眾的不合理期望，而約有50%的差距來(lái)源于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的自身缺陷，由此可以看出研究審計(jì)準(zhǔn)則本身對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有著關(guān)鍵的作用；其次，由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性—審計(jì)準(zhǔn)則的制定總是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)彌合審計(jì)期望差距，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也就有了更深遠(yuǎn)的意義；最后，2007年起施行的新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在為彌合審計(jì)期望差距做了較大的改善，但是很少學(xué)者對(duì)此進(jìn)行研究，本文試圖在總結(jié)新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的影響的基礎(chǔ)上，提出審計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)一步完善來(lái)彌合審計(jì)期望差距。

二、基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正

在審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說(shuō)是由加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)（1988）將審計(jì)期望差距分為四個(gè)部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對(duì)于審計(jì)的期望與公眾對(duì)目前審計(jì)業(yè)績(jī)認(rèn)識(shí)的差距，麥克唐納委員會(huì)在報(bào)告中指出：“該圖的重點(diǎn)在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個(gè)錯(cuò)誤的業(yè)績(jī)看法，就如同審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正缺陷一樣，會(huì)破壞公眾對(duì)審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí)，評(píng)價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則未滿(mǎn)足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績(jī)未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績(jī)水平。另一方面，假如問(wèn)題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績(jī)的看法錯(cuò)誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說(shuō)就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對(duì)付這種結(jié)果?！?/p>

在麥克唐納委員會(huì)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖問(wèn)世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對(duì)于審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的看法，我國(guó)審計(jì)期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認(rèn)為審計(jì)期望差距分為審計(jì)能力不足而形成的差距和由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計(jì)期望差距劃分為三部分：第一部分是審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會(huì)公眾缺乏正確認(rèn)識(shí)而導(dǎo)致的差距。

審計(jì)期望差距是審計(jì)供求雙方在特定社會(huì)環(huán)境下的產(chǎn)物，社會(huì)環(huán)境不同，圖1中各個(gè)要素的相對(duì)位置就必然具有差異性，由于對(duì)于審計(jì)期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會(huì)產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說(shuō)的可能的準(zhǔn)則是在現(xiàn)有的審計(jì)理論和技術(shù)水平條件下，審計(jì)供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險(xiǎn)，但因?qū)徲?jì)供給方認(rèn)識(shí)偏差，審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排得非有效、準(zhǔn)則制定過(guò)程交流的非充分導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對(duì)位置，在我國(guó)，在審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，使得我國(guó)在特定的歷史時(shí)期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)可能的準(zhǔn)則B軸必然會(huì)一直向左端移動(dòng)并超過(guò)C軸。

本文界定的審計(jì)期望差距是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望與特定歷史時(shí)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認(rèn)為審計(jì)供求雙方在特定歷史時(shí)期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計(jì)期望差距，是一種現(xiàn)實(shí)的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)審計(jì)需求方審計(jì)期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計(jì)期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。

三、審計(jì)期望差距的審計(jì)準(zhǔn)則原因

從重構(gòu)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計(jì)差距中很大一部分是審計(jì)準(zhǔn)則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計(jì)期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計(jì)期望差距中約有50%來(lái)自于審計(jì)準(zhǔn)則。而審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷導(dǎo)致的審計(jì)期望差距筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面的原因：

（一）審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度環(huán)境

審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計(jì)界與社會(huì)制定的一個(gè)契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計(jì)期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來(lái)的是審計(jì)期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計(jì)期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則于1917年，中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則始于1991年，可以說(shuō)，我國(guó)用20年的時(shí)間走完了國(guó)外90年的道路，但是一個(gè)新的問(wèn)題產(chǎn)生了，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷該怎樣去借鑒國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，選擇怎樣的審計(jì)準(zhǔn)則是取決于審計(jì)環(huán)境的。

我國(guó)審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國(guó)企改革甚至社會(huì)文化環(huán)境，可以說(shuō)，經(jīng)濟(jì)體制改革和開(kāi)放是其中的核心內(nèi)容，一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制決定了其國(guó)民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開(kāi)放前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開(kāi)放后是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的狀態(tài)，此時(shí)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是服務(wù)于國(guó)家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護(hù)國(guó)有投資者的利益；隨著改革開(kāi)放的深入開(kāi)展，非公經(jīng)濟(jì)的地位進(jìn)一步提升，政府逐漸退出競(jìng)爭(zhēng)性的行業(yè)，政企分開(kāi)，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不僅需要保證國(guó)有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計(jì)準(zhǔn)則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國(guó)家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革中，審計(jì)準(zhǔn)則主要是從“國(guó)家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國(guó)家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都反映了國(guó)家對(duì)于縮小審計(jì)期望差距的不懈努力，所以，筆者認(rèn)為由于審計(jì)環(huán)境造成的審計(jì)期望差距是階段性的。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則制定的組織結(jié)構(gòu)

一方面，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之前我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之后，財(cái)政部將制定審計(jì)準(zhǔn)則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，可以說(shuō)，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是反映了審計(jì)職業(yè)界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到法律責(zé)任時(shí)辯護(hù)的說(shuō)服力，由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)行業(yè)自律組織并不能稱(chēng)作一個(gè)政府部門(mén)，因此，制定的自認(rèn)為合理的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計(jì)目標(biāo)的變遷過(guò)程中可以看出，查錯(cuò)防弊從最初開(kāi)始就是審計(jì)的目標(biāo)，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的一個(gè)附屬產(chǎn)品，這就會(huì)使公眾產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)，即審計(jì)準(zhǔn)則就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了規(guī)避自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，躲避法律責(zé)任，保護(hù)自身利益而設(shè)計(jì)的一種制度。

正是以上兩個(gè)方面的共同作用，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再盡力按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量與公眾的審計(jì)期望也會(huì)存在差距。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則制定的具體內(nèi)容

首先，審計(jì)準(zhǔn)則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個(gè)名詞來(lái)源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)準(zhǔn)則是與審計(jì)相關(guān)的價(jià)值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的職業(yè)判斷，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)設(shè)計(jì)或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計(jì)單位一起規(guī)避界限測(cè)試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計(jì)失敗案例的越來(lái)越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來(lái)的偏差，審計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際趨同的道路上越來(lái)越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計(jì)環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的預(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計(jì)準(zhǔn)則制定中，這兩種審計(jì)導(dǎo)向的選擇會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差距。

其次，審計(jì)準(zhǔn)則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)卻沒(méi)有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，但是，現(xiàn)實(shí)中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)常常使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

最后，審計(jì)準(zhǔn)則制定具有滯后性?？梢哉f(shuō)，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國(guó)的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國(guó)第一個(gè)整套審計(jì)準(zhǔn)則—《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》的誕生，2001年的安然-安達(dá)信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說(shuō)，許多的條款都是源于資本市場(chǎng)血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)操作形成的時(shí)間差必然也會(huì)導(dǎo)致階段性的審計(jì)期望差距。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的完善

應(yīng)該說(shuō)我國(guó)已經(jīng)意識(shí)到了審計(jì)準(zhǔn)則在縮小審計(jì)期望差距中的作用，在每次的審計(jì)準(zhǔn)則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計(jì)準(zhǔn)則就是如此。筆者總結(jié)了幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)

審計(jì)報(bào)告是溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾之間的橋梁，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作結(jié)果的反映，更是社會(huì)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作評(píng)價(jià)的依據(jù)，所以審計(jì)報(bào)告對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有很大的作用。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界限。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會(huì)計(jì)報(bào)表是管理層的責(zé)任，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，并無(wú)具體說(shuō)明各自的具體責(zé)任。新的審計(jì)準(zhǔn)則中歸納了對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)政策的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的責(zé)任等三項(xiàng)責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是這樣表述的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。（2）擴(kuò)大審計(jì)范圍。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)范圍的表述一直是三大會(huì)計(jì)報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。但是新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，表述也由“會(huì)計(jì)報(bào)表”變?yōu)榱恕柏?cái)務(wù)報(bào)表”。審計(jì)對(duì)象范圍的擴(kuò)大也意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計(jì)期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則改進(jìn)

新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)—持續(xù)經(jīng)營(yíng)》對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范進(jìn)行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計(jì)準(zhǔn)則中從經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)和其他三個(gè)方面對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的描述，同時(shí)指明了在審計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。新審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度評(píng)估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。從準(zhǔn)則的界定中我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對(duì)于沒(méi)有提及到持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的審計(jì)報(bào)告不應(yīng)該視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計(jì)程序。新審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；其次，評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估；再次，考慮超出管理層評(píng)估期間的事項(xiàng)或情況；最后，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。新規(guī)范的審計(jì)程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險(xiǎn)因素，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思路，這樣的審計(jì)程序有利于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，從而彌合審計(jì)期望差距。

（三）其他方面的改進(jìn)

除上列舉的具體準(zhǔn)則條款之外，新審計(jì)準(zhǔn)則在其他一些條款中也對(duì)彌合審計(jì)期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，例如在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，明確了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》更加明確了審計(jì)約定書(shū)包括的15方面內(nèi)容，對(duì)執(zhí)行審計(jì)工作的安排、審計(jì)報(bào)告格式、違約責(zé)任、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)的審計(jì)責(zé)任做了更加細(xì)致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會(huì)大大縮小審計(jì)期望差距。（2）間接提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準(zhǔn)則，如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—與治理層的溝通》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》，這兩條準(zhǔn)則是對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通規(guī)范和國(guó)際已經(jīng)開(kāi)始接軌，這種有效溝通必然會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，彌合審計(jì)期望差距。

五、完善審計(jì)準(zhǔn)則以進(jìn)一步彌合審計(jì)期望差距

從上文的分析中可以看出新準(zhǔn)則在彌合審計(jì)期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計(jì)準(zhǔn)則是有時(shí)效性的，需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來(lái)進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，從而達(dá)到彌合審計(jì)期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門(mén)

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過(guò)來(lái)，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境。因此，建立專(zhuān)門(mén)的政策研究部門(mén)就顯得尤為重要，部門(mén)人員不僅需要掌握基本的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)知識(shí)，而且應(yīng)該熟知社會(huì)學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)，政治學(xué)等知識(shí)，只有這樣才能對(duì)于充分把握國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，理解國(guó)家的戰(zhàn)略決策方針，進(jìn)而展開(kāi)調(diào)研活動(dòng)，制定合理的審計(jì)戰(zhàn)略，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，彌合審計(jì)期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

從我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷過(guò)程中可以看出，之前獨(dú)立型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著和審計(jì)職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更多地偏袒注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公眾的利益，彌合審計(jì)期望差距。

目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的構(gòu)成可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專(zhuān)家占多數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，中注協(xié)秘書(shū)，還有會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者共17名，超過(guò)全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專(zhuān)家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當(dāng)時(shí)候?qū)?zhǔn)則轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向

筆者認(rèn)為在制定審計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾的利益，結(jié)合預(yù)測(cè)未來(lái)可能的審計(jì)環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時(shí)，也可以適時(shí)將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國(guó)于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》在內(nèi)的九項(xiàng)具體準(zhǔn)則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準(zhǔn)則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來(lái)，待整體審計(jì)人員素質(zhì)不斷提高時(shí)，會(huì)有更多這樣的做法來(lái)彌合審計(jì)期望差距。

（四）制定更加合理、嚴(yán)格的準(zhǔn)則

審計(jì)理論的研究是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的過(guò)程，如果準(zhǔn)則的制定者能夠及時(shí)了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則的內(nèi)容，同時(shí)剔除過(guò)時(shí)的審計(jì)規(guī)范，筆者認(rèn)為有兩個(gè)途徑可以改善準(zhǔn)則內(nèi)容的質(zhì)量：

篇5

一、存在的問(wèn)題

1.政府審計(jì)主要是真實(shí)性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，且審計(jì)技術(shù)方法和手段落后。我國(guó)有關(guān)法規(guī)規(guī)定對(duì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)、地方各級(jí)人民政府及其各部門(mén)、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他單位的財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效率、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但在審計(jì)實(shí)踐中，我國(guó)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要是開(kāi)展真實(shí)性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，其他諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是離任審計(jì).缺乏事中、事前監(jiān)督，政府采購(gòu)審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的開(kāi)展時(shí)間很短。審計(jì)技術(shù)方法方面，還停留在詳細(xì)審計(jì)階段，特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)更是如此。政府績(jī)效審計(jì)的審計(jì)領(lǐng)域廣泛、審計(jì)內(nèi)容復(fù)雜且多變、審計(jì)方法靈活多樣、審計(jì)工作量大，詳細(xì)審計(jì)幾乎不能滿(mǎn)足政府績(jī)效審計(jì)工作的要求。現(xiàn)有政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累不利于政府績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展。

2.政府審計(jì)主要是采用手工審計(jì)，“電子化”程度低或電子計(jì)算機(jī)利用程度低。為適應(yīng)信息化發(fā)展的要求，目前我國(guó)正在利用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行財(cái)政管理，即啟動(dòng)“金財(cái)工程”，這是實(shí)現(xiàn)財(cái)政管理現(xiàn)代化，提高財(cái)政管理效率的必由之路，也是電子政務(wù)的重要內(nèi)容。與之相適應(yīng)，政府也在積極進(jìn)行“金審工程’，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作.‘電子化”。但是據(jù)筆者了解，一方面政府審計(jì)機(jī)關(guān)特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)“電子化”程度低;

3.審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高，審計(jì)人員隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)單一。審計(jì)工作能否得到加強(qiáng)，雖然受制于多種主客觀因素，但關(guān)鍵取決于實(shí)施審計(jì)工作的主體—廣大審計(jì)人員隊(duì)伍的素質(zhì)。沒(méi)有一支訓(xùn)練有素、結(jié)構(gòu)合理的審計(jì)人員隊(duì)伍，就無(wú)法承擔(dān)新時(shí)期我國(guó)政府審計(jì)工作的艱巨任務(wù)。

4.審計(jì)結(jié)果傳遞和利用方式大大削弱了政府審計(jì)的效能和作用。采取司法模式的國(guó)家，如法國(guó)、意大利、西班牙等國(guó)的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)具有判決權(quán)和制裁權(quán)，因此其審計(jì)結(jié)果具有極強(qiáng)的法律約束力。美國(guó)會(huì)計(jì)總署雖然沒(méi)有上述權(quán)力.但其審計(jì)報(bào)告要提交給國(guó)會(huì)，其作用通過(guò)國(guó)會(huì)間接實(shí)現(xiàn)，主要由兩條途徑:一是對(duì)不接受審計(jì)建議的被審計(jì)單位停止撥款。這與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤，具有極強(qiáng)的約束力;二是召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，在聽(tīng)證會(huì)上公開(kāi)存在嚴(yán)重浪費(fèi)或管理不善單位的審計(jì)報(bào)告，而各種新聞媒體的報(bào)道將給被審計(jì)單位帶來(lái)巨大的輿論壓力和，對(duì)推動(dòng)審計(jì)建議的實(shí)施和強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告的作用具有重要意義。英國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告提交國(guó)會(huì)的同時(shí)還要公開(kāi)發(fā)表。澳大利亞采取的另一項(xiàng)措施是后續(xù)檢查，對(duì)被審計(jì)單位管理人員根據(jù)國(guó)會(huì)、公共賬目委員會(huì)和審計(jì)報(bào)告的建議，針對(duì)本單位缺點(diǎn)提出的改進(jìn)措施的落實(shí)情況進(jìn)行檢查，并繼續(xù)向國(guó)會(huì)報(bào)告以前報(bào)告過(guò)但并未得到妥善處理的重要問(wèn)題，直至審計(jì)長(zhǎng)公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實(shí)。我國(guó)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)每年也要向政府提交審計(jì)一報(bào)告，并由政府向國(guó)家立法機(jī)構(gòu)—人大常委會(huì)提交年度審計(jì)報(bào)告，然而內(nèi)容卻僅限于財(cái)政審計(jì)，其他審計(jì)均不出具對(duì)外報(bào)告。在審計(jì)結(jié)果使用上常常與設(shè)立該項(xiàng)審計(jì)的最初目的脫節(jié)。政府審計(jì)報(bào)告需要經(jīng)過(guò)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)“審批”。這樣的審計(jì)結(jié)果傳遞與利用方式是政府審計(jì)的效能和作用大受影響。

5.我國(guó)未制定政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，也沒(méi)有適合我國(guó)國(guó)情的政府績(jī)效審計(jì)理論成果作指導(dǎo)，政府審計(jì)準(zhǔn)則體系也還處于逐步完善之中。因此，當(dāng)務(wù)之急是完善政府審計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展，盡快制定政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則。

二、解決的對(duì)策

1.向社會(huì)審計(jì)學(xué)習(xí)。我國(guó)的社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)相比，發(fā)展比較完善，政府審計(jì)向社會(huì)審計(jì)學(xué)習(xí):第一，可以向社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)借調(diào)具有豐富經(jīng)驗(yàn)、掌握最新審計(jì)技犬和審計(jì)方法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師;第二，派遣政府審計(jì)人員到社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)，使其獲得廣泛的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并掌握有益的配套技術(shù);第三，借鑒社會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則，完善政府審計(jì)準(zhǔn)則體系和有關(guān)的法律體規(guī)，制定政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則。

2.派遣審計(jì)隊(duì)伍的骨干力量到政府績(jī)效審計(jì)工作開(kāi)展較好的國(guó)家或組織考察學(xué)習(xí)。例如，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INOSAI)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織以及美國(guó)會(huì)計(jì)總署、加拿大綜合審計(jì)基金會(huì)，澳大利亞、新西蘭、德國(guó)、英國(guó)等的最高審計(jì)機(jī)關(guān)。

3.審計(jì)人員隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)、人員結(jié)構(gòu)多元化。第一，定期或不定期的對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)多元化，如審計(jì)技術(shù)與方法、政府公共管理、計(jì)算機(jī)應(yīng)用、相關(guān)法律法規(guī)等;第二，采取激勵(lì)措施，引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，促進(jìn)審計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)、完善知識(shí)結(jié)構(gòu);第三，招聘有豐富經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加入審計(jì)人員隊(duì)伍，為審計(jì)人員隊(duì)伍帶來(lái)最新的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法;第四，招聘諸如經(jīng)濟(jì)師、律師、工程師、公共管理專(zhuān)家、電子計(jì)算機(jī)專(zhuān)家等各類(lèi)專(zhuān)業(yè)人才，使審計(jì)人員結(jié)構(gòu)多元化，適應(yīng)政府績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域廣、內(nèi)容復(fù)雜等特點(diǎn)的要求;第五，吸收大學(xué)畢業(yè)生進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍，并對(duì)其進(jìn)行必要的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，其原有的知識(shí)結(jié)構(gòu)和現(xiàn)有的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，會(huì)使其在幾年之內(nèi)成為審計(jì)隊(duì)伍的有生力量和棟梁。第六，根據(jù)政府績(jī)效審計(jì)的需要，在審計(jì)過(guò)程中聘請(qǐng)相關(guān)的專(zhuān)家參與或提供咨詢(xún)。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

篇6

關(guān)鍵詞：國(guó)際協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)全球化

作者簡(jiǎn)介：

廖良林(1975-)，男，湖南臨湘人，湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師

一、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的策略選擇――趨同

(一)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化必然要求審計(jì)準(zhǔn)則的制定走國(guó)際協(xié)調(diào)的道路改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)對(duì)外經(jīng)貿(mào)關(guān)系迅猛發(fā)展，利用外資規(guī)模逐漸擴(kuò)大，對(duì)外投資活動(dòng)日益頻繁。特別是加入WTO后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已進(jìn)人國(guó)際化軌道，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)要求發(fā)生了巨大變化，客觀上要求我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則面向國(guó)際，與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)。與此同時(shí)，我國(guó)確立了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的宏偉目標(biāo)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這一反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀規(guī)律，為世界各國(guó)通用的經(jīng)濟(jì)模式在我國(guó)迅速發(fā)展和逐步完善，從經(jīng)濟(jì)上為我國(guó)審計(jì)同世界審計(jì)的協(xié)調(diào)提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和客觀可能。參與審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，實(shí)際上是為了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革開(kāi)放的需要。2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及之后修訂的一系列會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息進(jìn)一步為資本市場(chǎng)上所接受。一方面提高了投資者的信心，另一方面降低了我國(guó)企業(yè)在資本市場(chǎng)上的籌資成本，特別是在國(guó)際資本市場(chǎng)上的籌資成本。自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)。對(duì)于改善我國(guó)投資環(huán)境，吸引外商投資，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)發(fā)揮了重要的作用。

(二)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的歷史與現(xiàn)狀要求審計(jì)準(zhǔn)則的制定必須走國(guó)際協(xié)調(diào)的道路注冊(cè)會(huì)計(jì)師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其發(fā)展和完善是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)權(quán)制度不斷發(fā)展和完善的內(nèi)在要求。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，經(jīng)過(guò)上百年的實(shí)踐，民間審計(jì)已積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗(yàn)，有著豐碩的理論研究成果，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計(jì)技術(shù)方法已成為國(guó)際慣例，能夠很好地指導(dǎo)現(xiàn)代審計(jì)實(shí)踐。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上，也是依靠政府推動(dòng)下發(fā)展的，而且迄今只有二十多年的歷史。與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比，缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)理論研究也比較滯后，完全憑自己力量制定和完善反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展內(nèi)在要求，符合國(guó)際化需要的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則尚有困難。正如歷史與現(xiàn)狀都不允許中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展沿市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的歷程一樣，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也不能重復(fù)發(fā)達(dá)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷程，因而必須跨躍式發(fā)展。因此，我們單純依靠市場(chǎng)發(fā)展的內(nèi)在要求推動(dòng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展，再由會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生會(huì)計(jì)市場(chǎng)主體制定高水準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則，而是應(yīng)該先考慮制定高水準(zhǔn)的審計(jì)準(zhǔn)則，以這些審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范作用來(lái)推動(dòng)市場(chǎng)主體水平的提高，進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的加速發(fā)展，從而使會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到應(yīng)有的作用。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則要對(duì)實(shí)踐有一定的超越。因此，在修改制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)同國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則及發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。

(三)我國(guó)作為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)員國(guó)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)同國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的主要產(chǎn)物，已得到許多國(guó)家的認(rèn)同，這些國(guó)家已經(jīng)或正在將其作為制定民間審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。近年來(lái)世界銀行及其他國(guó)際組織，力促I(mǎi)FAC更加關(guān)注公共利益問(wèn)題以便代表國(guó)際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色。1999年IFAC決定取消會(huì)員委員會(huì)(Memb．ershipCommittee)，成立遵循委員會(huì)(ComplianceCommittee)。該委員會(huì)的職責(zé)是確保所有會(huì)員組織履行其會(huì)員義務(wù)，使國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)。我國(guó)作為IFAC的會(huì)員國(guó)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也應(yīng)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

(四)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施的實(shí)踐證明我國(guó)完全可以走國(guó)際協(xié)調(diào)的道路我國(guó)已實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)大量引進(jìn)國(guó)際通行的做法，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。在接受審計(jì)委托前，應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶(hù)進(jìn)行充分了解。執(zhí)行外勤工作之前，應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)計(jì)劃。有關(guān)審計(jì)測(cè)試應(yīng)當(dāng)以了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)以充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為依據(jù)等。審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的結(jié)果表明，這些國(guó)際通行的做法同樣適合于我國(guó)，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)社會(huì)公信力起到了應(yīng)有的作用?？梢?jiàn)，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)已經(jīng)成為不容爭(zhēng)論的事實(shí)。有學(xué)者通過(guò)對(duì)中外審計(jì)準(zhǔn)則涵蓋范圍的比較以及國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表的分析，認(rèn)為中外審計(jì)準(zhǔn)則之間并不存在根本性的差異。

二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的時(shí)適選擇――存異

(一)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)走過(guò)數(shù)百年的歷程，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系和市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制在這些國(guó)家已經(jīng)相當(dāng)成熟。而我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不規(guī)范，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分，資本市場(chǎng)起步也比較晚，規(guī)模相對(duì)較小。而且作為資本市場(chǎng)主體的上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較特殊，公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，出資者缺位，市場(chǎng)化程度不高，有些要素市場(chǎng)也有待進(jìn)一步發(fā)展。社會(huì)公眾對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律認(rèn)識(shí)不足，適應(yīng)能力不強(qiáng)。上市公司和投資者尚不成熟，對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的有效需求不足，審計(jì)報(bào)告的真正使用人投資者、債權(quán)人、客戶(hù)、雇員等對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)不夠，對(duì)獨(dú)立審計(jì)的期望值過(guò)高。這些情況無(wú)疑都在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定。

(二)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度對(duì)制定審計(jì)準(zhǔn)則的影響我國(guó)現(xiàn)階段仍然是多種經(jīng)濟(jì)成分并存的所有制體制。對(duì)國(guó)有企業(yè)來(lái)講，國(guó)家主體是社會(huì)管理者與生產(chǎn)資料所有者的雙重身份。與此相適應(yīng)，很多審計(jì)客戶(hù)的會(huì)計(jì)報(bào)表尚需滿(mǎn)足政府部門(mén)管理的需要。與其他國(guó)家相比，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則將更多地體現(xiàn)這些經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)的要求，政府部門(mén)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則制定的參與程度也相對(duì)更高，在我國(guó)現(xiàn)階段，也只有這樣才能維護(hù)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。

(三)法律環(huán)境和社會(huì)道德水準(zhǔn)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的影響依法審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本要求，良好的法律環(huán)境是民間審計(jì)系統(tǒng)有效運(yùn)行的基本保障。完備的法律體系為發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，大為促進(jìn)了這些國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展。我國(guó)，目前法律體系并不健全，相關(guān)法律尚需完善。我國(guó)的法律體系類(lèi)似于大陸法系，法律條款規(guī)定的內(nèi)容必須予以遵循。相應(yīng)地在制定會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則中也要體現(xiàn)涉及國(guó)家規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容，這些勢(shì)必影響?yīng)毩徲?jì)準(zhǔn)則的制定和施行，這也是審計(jì)準(zhǔn)則社會(huì)屬性所決定的。在一個(gè)普遍缺乏公信力的社會(huì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難獨(dú)善其身，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德要求要這樣做，這也是我國(guó)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)不得不考慮的。

(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的素質(zhì)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的影響國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展已有數(shù)百年的歷史，從理論到實(shí)務(wù)均已形成完整體

系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平相對(duì)很高。而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)是隨著我國(guó)改革開(kāi)放政策而恢復(fù)重建的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平?jīng)]有達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家的水平。在國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在為如何改進(jìn)計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)，如何完善制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，如何通過(guò)審計(jì)優(yōu)化社會(huì)資源配置，進(jìn)而提高社會(huì)效益而做出各種努力時(shí)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師剛開(kāi)始接觸現(xiàn)代審計(jì)概念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍與發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平上的差距，必然要求我國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)只能逐步與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，而不能全盤(pán)照搬。此外，審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)當(dāng)與涉外經(jīng)貿(mào)制度，會(huì)計(jì)市場(chǎng)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)同步進(jìn)行。我國(guó)涉外經(jīng)貿(mào)制度、會(huì)計(jì)市場(chǎng)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的全面協(xié)調(diào)尚待時(shí)日，在一定程度上也決定了審計(jì)準(zhǔn)則不可能在近期內(nèi)完全與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)。

三、我國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)進(jìn)程中的基本措施

(一)應(yīng)盡量采用與國(guó)際慣例一致的會(huì)計(jì)、審計(jì)語(yǔ)言描述相似的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象從某種角度看會(huì)計(jì)、審計(jì)皆為商業(yè)語(yǔ)言，都包含有特定詞匯作為交流工具?？衫斫庑允瞧浒l(fā)揮作用的關(guān)鍵。因此，審計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的一個(gè)重要方面就是增強(qiáng)會(huì)計(jì)、審計(jì)語(yǔ)言在國(guó)際上的一致性和可理解性。雖然我國(guó)在許多方面同西方發(fā)達(dá)國(guó)家存在區(qū)別，會(huì)計(jì)、審計(jì)語(yǔ)言不可能完全一致，但對(duì)于那些基本相似甚至一致的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，應(yīng)盡量采用國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)、審計(jì)術(shù)語(yǔ)及表達(dá)方式。如對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則基本要素的劃分、有關(guān)名稱(chēng)術(shù)語(yǔ)的表述應(yīng)盡量保持與國(guó)際做法一致，以增強(qiáng)可理解性，減少不必要的誤解，以便同外界溝通、交流。

(二)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持同步從審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生和發(fā)展的歷史看，是審計(jì)發(fā)展到一定階段之后社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、法律和職業(yè)發(fā)展等因素綜合作用的產(chǎn)物，并隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而逐步發(fā)展和完善。審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)規(guī)范必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。既不能滯后，也不能超前。滯后和超前都會(huì)制約經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過(guò)程中，我國(guó)應(yīng)該有發(fā)展規(guī)劃，分層次、有步驟地進(jìn)行，對(duì)目前尚無(wú)條件實(shí)施的國(guó)際慣例，可適當(dāng)予以了解、研究，以備將來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時(shí)采用。對(duì)那些陳舊過(guò)時(shí)不符合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的方面應(yīng)堅(jiān)決予以摒棄；對(duì)那些適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情，符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的國(guó)際慣例應(yīng)當(dāng)積極吸收、合理利用，以使我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則既能滿(mǎn)足國(guó)際化需要，又能很好地服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展。與已經(jīng)頒布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA相比較，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)涵蓋了ISA所規(guī)范范圍的絕大部分內(nèi)容，而且還對(duì)具有中國(guó)特色的業(yè)務(wù)，如驗(yàn)資等進(jìn)行了規(guī)范。而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則已有而我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則尚未規(guī)范的內(nèi)容有關(guān)系到計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境的審計(jì)準(zhǔn)則、有關(guān)金融工具的審計(jì)準(zhǔn)則以及其他少量準(zhǔn)則。對(duì)于計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境，我國(guó)目前只有比較概括的準(zhǔn)則對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)作了規(guī)定，而沒(méi)有像國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則這樣詳細(xì)的內(nèi)容。這主要是由于我國(guó)目前企業(yè)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)、審計(jì)及管理軟件的應(yīng)用程度還不高的現(xiàn)狀下，沒(méi)有必要急于制定相應(yīng)的準(zhǔn)則。在我國(guó)對(duì)金融工具的發(fā)展一直持比較保守的態(tài)度，并給予比較嚴(yán)格的控制，相關(guān)的金融工具都比較簡(jiǎn)單或者還未建立。因此，目前還沒(méi)有制定相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則的要求。隨著經(jīng)濟(jì)金融的發(fā)展和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的不斷運(yùn)用，相信類(lèi)似的審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)在我國(guó)出現(xiàn)。

(三)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)必須納入整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展體系審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的目的是使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則更加完善和更具有操作性，以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，維護(hù)資本市場(chǎng)秩序和社會(huì)公眾的利益。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展與諸多因素有關(guān)，如我國(guó)相當(dāng)數(shù)量的公司在法人治理結(jié)構(gòu)上存在缺陷、股權(quán)比較集中、極易發(fā)生內(nèi)部人控制，即由控股股東完全操縱董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果與管理層出現(xiàn)分歧時(shí)，公司容易發(fā)生購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)(OpinionShopping)行為，整個(gè)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息尚未形成強(qiáng)烈的內(nèi)在要求。聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，考慮的是誰(shuí)能以低價(jià)快速出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)存在會(huì)計(jì)信息弄虛作假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力不過(guò)關(guān)，審計(jì)準(zhǔn)則得不到貫徹落實(shí)，甚至經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師通同作弊。美國(guó)的“安然”、“世通”和我國(guó)的“銀廣夏”進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐就是很典型的例證，美國(guó)證券交易委員會(huì)前首席會(huì)計(jì)師特納說(shuō)，在過(guò)去幾年中金融欺詐和隨之而來(lái)的公司會(huì)計(jì)報(bào)表修正等行為，已使投資者的損失超過(guò)1000億美元。因此，在審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)過(guò)程中，要使審計(jì)準(zhǔn)則更好地的發(fā)揮作用從而進(jìn)一步提高獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，就必須將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)納入到整個(gè)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展與治理的體系中綜合考慮、全面規(guī)劃。在完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的同時(shí)，必須加快相關(guān)法律制度的建設(shè)和進(jìn)行全社會(huì)的誠(chéng)信教育，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多的是公司管理層舞弊行為，由此導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗越來(lái)越多，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望很大，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司管理層舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用。因此，滿(mǎn)足社會(huì)公眾的期望并維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益就顯得非常重要。要在堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則，保證審計(jì)質(zhì)量同時(shí)，還要加大宣傳力度，讓社會(huì)公眾更多地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，縮小社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界之間的期望差距。

(四)積極創(chuàng)造條件，利用加入會(huì)計(jì)師地區(qū)性組織和國(guó)際性組織的機(jī)會(huì)爭(zhēng)取雙向協(xié)調(diào)國(guó)際化的重要標(biāo)志是各種國(guó)際組織的產(chǎn)生和發(fā)展，會(huì)計(jì)師國(guó)際組織的成立及其發(fā)展壯大，對(duì)促進(jìn)會(huì)計(jì)、審計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，鞏固協(xié)調(diào)成果發(fā)揮了重要作用。若要真正走向國(guó)際發(fā)揮一個(gè)大國(guó)處理國(guó)際事務(wù)的作用，必須積極加入會(huì)計(jì)師國(guó)際組織。一方面，利用這一組織了解不同國(guó)家的審計(jì)理論審計(jì)實(shí)務(wù)和操作方法，將國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和理論引進(jìn)中國(guó)，以別國(guó)之長(zhǎng)補(bǔ)己之短。另一方面，通過(guò)會(huì)計(jì)師國(guó)際組織把我國(guó)的經(jīng)驗(yàn)和理論推出去。以改變我國(guó)單方面與國(guó)際慣例接軌，吸收他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的局面，使我國(guó)的審計(jì)理論與經(jīng)驗(yàn)更大范圍地為他國(guó)理解，并在一定程度上為別國(guó)接受，推動(dòng)我國(guó)與國(guó)際社會(huì)的雙向交流和協(xié)調(diào)，減少我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過(guò)程中的變遷成本。亞洲及太平洋地區(qū)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(CA-PA)已于1996年接納中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為正式會(huì)員；1997年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)協(xié)全票當(dāng)選為CAPA的理事國(guó)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1997年加入IFAC成為其正式會(huì)員，并同時(shí)也成為IASC成員；2001年前國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)在北京召開(kāi)會(huì)議；2002年第16屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)在香港召開(kāi)，這是第一次在我國(guó)領(lǐng)土舉行的世界會(huì)計(jì)師大會(huì)。2003年在北京舉行第16屆亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)大會(huì)研究和探討會(huì)計(jì)、審計(jì)以及資本市場(chǎng)的熱點(diǎn)問(wèn)題等。由此可見(jiàn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在世界舞臺(tái)上已經(jīng)取得發(fā)言的資格，我國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)進(jìn)程中已經(jīng)扮演重要角色。

篇7

新審計(jì)準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下4個(gè)準(zhǔn)則：審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”、第1211號(hào)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、第1231號(hào)“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序’，和第1301號(hào)“審計(jì)證據(jù)”。這4個(gè)準(zhǔn)則的最重大的變化是啟用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，以推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，提高CPA發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的能力。為此，CPA必須將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單的審計(jì)理念，更新為新風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合的審計(jì)理念。

眾所周知，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為審后報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證的一種鑒證業(yè)務(wù)，要求最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。CPA只有采納將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念，才能達(dá)到現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和一般原則的要求。本輪審計(jì)準(zhǔn)則制定和修訂力主“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念主要基于以下背景：

1．企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化帶來(lái)巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要通過(guò)完善審計(jì)準(zhǔn)則、改進(jìn)審計(jì)理念加以應(yīng)對(duì)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的影響日益加深，競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)判斷和估計(jì)以及非常規(guī)交易也日益復(fù)雜，一些企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的壓力和動(dòng)機(jī)曰益增大，加上內(nèi)控失效使舞弊有可乘之機(jī)CPA面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，急需出臺(tái)新的準(zhǔn)則、采納更先進(jìn)的審計(jì)理念予以指導(dǎo)。

2．我國(guó)原制定的審計(jì)準(zhǔn)則參照當(dāng)時(shí)的國(guó)際慣例，使用的是傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，已不能滿(mǎn)足行業(yè)工作要求。隨著審計(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性日漸明顯，主要表現(xiàn)為不能有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了只將“審計(jì)程序執(zhí)行到位”即可的簡(jiǎn)單審計(jì)理念。因此，迫切需要改革風(fēng)險(xiǎn)模型，研究出更能有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)新思路，據(jù)此修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則。

3．國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則有了新的發(fā)展，需要我們?cè)趪?guó)際趨同上有新舉措。由于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面存在嚴(yán)重問(wèn)題，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)于2003年底出臺(tái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，啟用新風(fēng)險(xiǎn)模型，改進(jìn)審計(jì)理念，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。同時(shí)，還加緊修改了其他相關(guān)準(zhǔn)則，目前已經(jīng)了正式稿或征求意見(jiàn)稿。如果我國(guó)不加快有關(guān)準(zhǔn)則的制定和修訂，不采納先進(jìn)的審計(jì)理念，不僅部分準(zhǔn)則評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，由簡(jiǎn)單的項(xiàng)目難以滿(mǎn)足CPA的執(zhí)業(yè)需要，還將構(gòu)成與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的重大差異。

二、原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的審計(jì)理念存在的缺陷

原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，要求根據(jù)該模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。從理論上看，這一模型也倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(即以固有和控制風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別為導(dǎo)向)，但在實(shí)際運(yùn)用中卻面臨困難，使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒(méi)有發(fā)揮出應(yīng)有的作用。比如：(1)原準(zhǔn)則要求編制計(jì)劃時(shí)，CPA應(yīng)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)或直接假定其為高水平，這導(dǎo)致不少CPA不重視對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，使其流于形式。(2)盡管原準(zhǔn)則要求對(duì)固有和控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估，據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中很容易割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴(lài)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放性評(píng)估或直接假定控制風(fēng)險(xiǎn)為100％來(lái)大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序，這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。(3)原先將“了解被審計(jì)單位情況”和“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制”各制定為一個(gè)準(zhǔn)則，使了解客戶(hù)情況沒(méi)有與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有機(jī)結(jié)合，這容易導(dǎo)致CPA了解客戶(hù)情部時(shí)明確目的。(4)原模型側(cè)重指導(dǎo)認(rèn)定層的測(cè)試工作，對(duì)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)重視不夠，進(jìn)而必然會(huì)影響認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)的檢查效果。

由于上述原因致使多數(shù)CPA運(yùn)用原模型時(shí)出現(xiàn)只把那些準(zhǔn)則規(guī)定明顯必需的審計(jì)程序，特別是實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試程序執(zhí)行到位即可的錯(cuò)誤理念和做法；在過(guò)去相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期，CPA側(cè)重于關(guān)心必要程序做了沒(méi)有，而不是關(guān)心審計(jì)后能否做到合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到了可接受的低水平。

三、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的先進(jìn)審計(jì)理念及其運(yùn)用要求

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。從總體看，其體現(xiàn)的先進(jìn)審計(jì)理念是以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，由簡(jiǎn)單的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”理念轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)后最終能將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念，在將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念下再同時(shí)強(qiáng)序執(zhí)行到位”。具體說(shuō)來(lái)，先進(jìn)的審計(jì)理念主要表現(xiàn)在以下方面：

1．引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，并規(guī)定識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序，要求CPA在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)測(cè)試前必須適當(dāng)?shù)卦u(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不能未評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或像以往簡(jiǎn)單設(shè)定固有和控制風(fēng)險(xiǎn)為最高水平那樣假定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為100%，就直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)椴慌逯卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生在哪里就實(shí)施程序，往往查不出重大錯(cuò)報(bào)。新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型力主的以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到可接受的低水平的最新風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，也是對(duì)有些會(huì)計(jì)公司曾實(shí)行的以評(píng)估客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和重心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法的校正。如新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，CPA應(yīng)從多方面了解并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括了解客戶(hù)的目標(biāo)和戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)而非全部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椴皇撬械目蛻?hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在任何情況下都最終具有財(cái)務(wù)后果，且必然導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。評(píng)估和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是客戶(hù)管理當(dāng)局的責(zé)任，CPA的責(zé)任是評(píng)估被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以幫助其設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

2．新的風(fēng)險(xiǎn)模型強(qiáng)調(diào)要求CPA區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表層和認(rèn)定層評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后再針對(duì)評(píng)估出的不同層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定擬采取的總體應(yīng)對(duì)措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以合力將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。還強(qiáng)調(diào)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。而原有的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模型盡管也提到要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層的固有風(fēng)險(xiǎn)，但并沒(méi)有明確指出要針對(duì)其采取總體應(yīng)對(duì)措施，也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)評(píng)估的報(bào)表層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)認(rèn)定層總體審計(jì)方案的重大影響。這容易導(dǎo)致不重視對(duì)報(bào)表層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，忽視在報(bào)表層運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型，割裂報(bào)表層和認(rèn)定層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)模型的效用。

3．改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了審計(jì)程序的實(shí)施效果。原模型把審計(jì)流程分4塊：(1)了解被審計(jì)單位情況(主要為評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn))；(2)了解內(nèi)控；(3)(必要時(shí))控制測(cè)試(均為評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn))；(4)實(shí)質(zhì)性測(cè)試(為降低檢查風(fēng)險(xiǎn))。而新模型把流程分為3塊：(1)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制(目的是評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))，本塊稱(chēng)為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”；(2)(必要時(shí))控制測(cè)試(目的是為了測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))；(3)實(shí)質(zhì)性程序(目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn))。新準(zhǔn)則把第(2)(3)塊統(tǒng)稱(chēng)為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，并指出僅靠風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，CPA還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。流程改進(jìn)后，要求CPA全程關(guān)注報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)。可見(jiàn)，能否合理評(píng)估報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評(píng)價(jià)事務(wù)所及CPA專(zhuān)業(yè)勝任能力和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，這無(wú)疑對(duì)我國(guó)不少事務(wù)所現(xiàn)行審計(jì)思路和整體勝任能力提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。專(zhuān)攻某一或某些行業(yè)的審計(jì)及相關(guān)業(yè)務(wù)，將成為事務(wù)所的必然選擇。

先進(jìn)審計(jì)理念還表明，審計(jì)工作重心必須前移，必須重視審計(jì)計(jì)劃，重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，重視針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序。只有這樣，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。特別是新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模型并沒(méi)有改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，而只是改進(jìn)了審計(jì)理念和工作方法，以指導(dǎo)CPA更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行職業(yè)責(zé)任，服務(wù)于社會(huì)公眾。

篇8

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 文獻(xiàn)綜述

一、國(guó)外審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)涵義的研究

K.stringer在1961年指出，“精確度和可靠度”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”之間存在著聯(lián)系。這可能是有據(jù)可查的關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究的開(kāi)端。1973 年，美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）發(fā)表“基本審計(jì)概念公告”，也使用“可靠度”一詞，并對(duì)“可靠度”進(jìn)行解釋?zhuān)骸澳骋徽J(rèn)定或聲明是真實(shí)或有效的可能性”。隨后，國(guó)外審計(jì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念作了進(jìn)一步探索，并各自給出了不同的定義。如美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則（1983）第47號(hào)認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無(wú)意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有適當(dāng)修正審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（2004）將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為“當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序未能察覺(jué)出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)”。此外，還有一些學(xué)者也試圖對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出定義，如A?A阿倫斯等（1994）認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上有重大錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)，并因此提出無(wú)保留意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”。

（二）關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究

20世紀(jì)70年代，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制模型開(kāi)始在審計(jì)實(shí)務(wù)中被陸續(xù)采用，D.H.羅伯茲（1978）提出了審計(jì)終極風(fēng)險(xiǎn)模型：終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)×（抽樣風(fēng)險(xiǎn)+非抽樣風(fēng)險(xiǎn)）。在歸納、總結(jié)實(shí)務(wù)工作的基礎(chǔ)上，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AICPA）于1981年第39 號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)和詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)組成。時(shí)隔兩年，AICPA在其的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新表達(dá)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這個(gè)模型具有重要的意義，它將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分解為三個(gè)獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)因子，并以乘積的形式出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域（陳毓圭 2004）。由于這個(gè)審計(jì)模型的可操作性和適用性，該模型得到了極大的應(yīng)用，成為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)標(biāo)志。隨后，有許多學(xué)者對(duì)此模型進(jìn)行了研究，Lesile（1984）認(rèn)為固有風(fēng)險(xiǎn)是不存在內(nèi)部控制的情況下，會(huì)計(jì)報(bào)表或賬戶(hù)層次存在重要錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同觀點(diǎn)。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）認(rèn)為控制風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估后不能阻止和檢查出存在的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型假定，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各因素相互獨(dú)立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）認(rèn)為現(xiàn)實(shí)中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型各要素之間的相互關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中各要素之間是有條件的相互依存。Eilifsen等（2000）則認(rèn)為審計(jì)人員經(jīng)?；旌狭藢?duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

然而，這個(gè)模型存在著固有的缺陷，原因在于固有風(fēng)險(xiǎn)很難評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際執(zhí)業(yè)時(shí)，往往簡(jiǎn)單的將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平，而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試（如果必要）和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由于忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，從而無(wú)法全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，以國(guó)際四大（當(dāng)時(shí)為五大）為代表，審計(jì)職業(yè)界試圖開(kāi)發(fā)出新的審計(jì)方法，如畢馬威提出了BMP審計(jì)模式；安永形成了全球?qū)徲?jì)方法；安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)；普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“普華永道審計(jì)方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法；德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。為了適應(yīng)新的審計(jì)方法，2004年，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂后提出了一個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)模型解決了原有模型不能從整體上把握風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，更加注重企業(yè)面臨的整體風(fēng)險(xiǎn)。

（三）關(guān)于訴訟風(fēng)險(xiǎn)以及法律環(huán)境的研究

Palmrose（1994）分析了美國(guó)審計(jì)訴訟中法庭的判決依據(jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，發(fā)現(xiàn)法庭傾向于降低審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)方法在訴訟判決中的作用。Watts等（1994）對(duì)1955年至1994年153個(gè)審計(jì)訴訟案例的研究表明，審計(jì)師的獨(dú)立性低以及被審計(jì)報(bào)表中較多的收益增長(zhǎng)型應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與高審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)之間顯著相關(guān)。Latham等（1998）指出客戶(hù)特征、特定的行業(yè)與審計(jì)訴訟顯著相關(guān)。而公司破產(chǎn)與訴訟的正相關(guān)更可能在發(fā)生舞弊的公司中出現(xiàn)，審計(jì)師出具的保留意見(jiàn)則降低了該種相關(guān)性。一般來(lái)說(shuō)，“五大”審計(jì)師具有更低的審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

（四）關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制的研究

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面，Waller（1993）實(shí)地考察了審計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估情況。Kida等（1993）對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)決策結(jié)構(gòu)的影響進(jìn)行了研究。Messier等（2000）考察了審計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估情況。Low（2004）研究了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)計(jì)劃決策的影響。

在控制風(fēng)險(xiǎn)方面，Simunic等（1990）認(rèn)為由一家事務(wù)所用組合審計(jì)方法審計(jì)某一行業(yè)的所有公司，可能是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最佳選擇。Hogan等（1999）得出的結(jié)論是在1976年到1993年期間，同一行業(yè)的大部分公司主要由三家或更少的審計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)公司這樣更能對(duì)特定行業(yè)提供更專(zhuān)業(yè)的服務(wù)。

二、國(guó)內(nèi)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究文獻(xiàn)綜述

（一）有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵的研究

從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，我國(guó)學(xué)者就試圖給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一個(gè)定義，基本上形成了三種觀點(diǎn)。

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)過(guò)程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)。這種觀點(diǎn)最為狹義。陳正林（2006）詳細(xì)地區(qū)分了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)為前者是審計(jì)過(guò)程中不確定性因素引起的技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)，后者則是由于審計(jì)結(jié)論與事實(shí)的背離而導(dǎo)致審計(jì)師受損。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄?。持這種觀點(diǎn)的主要是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其在2006年的準(zhǔn)則中將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)描述為：“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)主體損失的可能性。這種觀點(diǎn)通常被稱(chēng)作廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀，持這種觀點(diǎn)的人很多，如謝志華（1990）、吳聯(lián)生（1995）、劉力云（1999）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)組織損失的可能性。王廣明（2001）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：由于審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性。謝榮（2003）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而可能導(dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

（二）有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究

2004年，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，我國(guó)的一些專(zhuān)家學(xué)者對(duì)新的審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)進(jìn)行了介紹，并分析了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的優(yōu)劣之處。如陳毓圭（2004）介紹了當(dāng)時(shí)國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新進(jìn)展，并提出我國(guó)獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)新準(zhǔn)則的制定思路及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響。謝榮、吳建友（2004）指出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法，并介紹了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和英美等國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則所作的大量相應(yīng)修訂。張龍平等（2005）重點(diǎn)論述新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重大實(shí)質(zhì)性變化，以及在實(shí)務(wù)中如何正確理解與運(yùn)用該模型的問(wèn)題。郭莉（2006）則介紹了我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則修訂的情況。

一些專(zhuān)家學(xué)者通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的分析，指出其不足之處，并試圖對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行修訂。如張仁壽（2003）認(rèn)為，現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素之間不是相互獨(dú)立關(guān)系，并對(duì)模型進(jìn)行了修改，即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)+控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。呂博（2005）將隨機(jī)擾動(dòng)因素引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，構(gòu)建了一個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)。陳志強(qiáng)（2005）提出一個(gè)改進(jìn)的模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（三）有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制的研究

胡繼榮和張麒（2000）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行綜合性分析，他們描述了一個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的總體過(guò)程。張廣才（2004）提出在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制中加入公司治理層面控制風(fēng)險(xiǎn)的因素，構(gòu)建一種基于公司治理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。顧曉安（2006）提出了首先通過(guò)業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別、篩選和初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，再將業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)同報(bào)表認(rèn)定層次相對(duì)應(yīng)的兩階段風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估法。張萍（2010）、王會(huì)金（2011）則試圖采用模糊綜合評(píng)價(jià)法，建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)價(jià)模型，來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制上，姜玉泉（2002）提出了會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范及對(duì)策。謝榮（2003）建議采取謹(jǐn)慎接受審計(jì)客戶(hù)、采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法等措施來(lái)改進(jìn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。余玉苗（2004）指出事務(wù)所應(yīng)從充分調(diào)查客戶(hù)的行業(yè)背景和狀況、優(yōu)化審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)、培育行業(yè)審計(jì)專(zhuān)才、積極利用專(zhuān)家意見(jiàn)四個(gè)方面來(lái)提高審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。秦榮生（2005）認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要由信息不對(duì)稱(chēng)所造成的，并提出完善公司治理機(jī)制、徹底解決信息不對(duì)稱(chēng)、從源頭上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、加強(qiáng)審計(jì)計(jì)劃工作等五項(xiàng)措施。

（四）有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證研究

李爽、吳溪（2004）以客戶(hù)的盈余管理程度來(lái)替代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)客戶(hù)盈余管理跡象與審計(jì)定價(jià)負(fù)相關(guān)。宋衍蘅、殷德全（2005）也發(fā)現(xiàn)，對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的公司，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于以公司的盈余管理幅度來(lái)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并為此要求了較高的回報(bào)。張繼勛等（2005）則以公司對(duì)外擔(dān)保額與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率來(lái)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正相關(guān)。

廖義剛等（2009）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與法律責(zé)任之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，他們發(fā)現(xiàn)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度的日臻完善，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)自身聲譽(yù)，傾向于選擇低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶(hù)。

也有學(xué)者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，翟華云等（2011）通過(guò)實(shí)證認(rèn)為：高投資機(jī)會(huì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，有動(dòng)機(jī)提高自身的審計(jì)質(zhì)量，遏制被審計(jì)單位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通過(guò)考察監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，得出在法律環(huán)境相對(duì)薄弱的情況下，加強(qiáng)監(jiān)管是促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效機(jī)制的結(jié)論。

三、總結(jié)與展望

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的梳理分析，可見(jiàn)我國(guó)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究方式仍以規(guī)范為主，且內(nèi)容以對(duì)國(guó)外理論成果的介紹居多，或者是完全照搬國(guó)外的理論、方法來(lái)研究國(guó)內(nèi)相關(guān)的問(wèn)題。此外，我國(guó)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的界定還莫衷一是，存在著所謂的狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念和廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念。正因?yàn)槿绱?，才有很多學(xué)者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型該包含哪些因素存在著爭(zhēng)議。因此，或許以后的研究可以關(guān)注以下幾點(diǎn)：一是在研究范式上，更多的采用實(shí)地研究、實(shí)驗(yàn)研究等方式。二是注重在中國(guó)特色的背景下，結(jié)合社會(huì)環(huán)境進(jìn)行研究。如我國(guó)審計(jì)職業(yè)界這幾十年的發(fā)展、演變，以及相關(guān)的特色。三是厘清審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵，并對(duì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的基本概念進(jìn)行研究，如審計(jì)范圍界定等。

參考文獻(xiàn)：

篇9

摘 要 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善,公允價(jià)值的計(jì)量以及審計(jì)已經(jīng)變得越來(lái)越重要。但是不難看出,我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量和審計(jì)還處于初步階段,很多問(wèn)題需要解決和完善。本文從研究公允價(jià)值定義入手,通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的計(jì)量和審計(jì)的分析,發(fā)現(xiàn)目前存在的問(wèn)題,并試著提出相應(yīng)的解決辦法。

關(guān)鍵詞 公允價(jià)值 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

2006年,我國(guó)了新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則,其重要變化之一就是引入公允價(jià)值計(jì)量,這也是其中的一大亮點(diǎn)。財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶表示,這是我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展史上新的里程碑,標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。從準(zhǔn)則的以及金部長(zhǎng)的話中我們不難發(fā)現(xiàn),公允價(jià)值的計(jì)量模式隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)變得越來(lái)越重要,可以說(shuō)公允價(jià)值的計(jì)量已經(jīng)成為了目前不可回避的大趨勢(shì)。與此同時(shí),公允價(jià)值前所未有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性給其運(yùn)用提出了巨大挑戰(zhàn),公允價(jià)值審計(jì)的重要性日漸凸顯,深入了解并正確評(píng)價(jià)公允價(jià)值,規(guī)避新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就顯得格外重要。本文將從公允價(jià)值的概念入手,通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則等的研究,試著發(fā)現(xiàn)并分析我國(guó)目前公允價(jià)值審計(jì)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)以及應(yīng)對(duì)的措施。

一、公允價(jià)值審計(jì)的現(xiàn)狀分析

(一)對(duì)公允價(jià)值概念的認(rèn)識(shí)不明確

我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值的定義大致為,在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board)有關(guān)公允價(jià)值的最新定義為:“在資產(chǎn)或負(fù)債的參考市場(chǎng)上,市場(chǎng)參與者于當(dāng)前交易中從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而支付的價(jià)格?！?FASB,FVM,2005年10月)。其中,參考市場(chǎng)(reference market)是個(gè)體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場(chǎng)。最有利市場(chǎng)(the most advantageous market)是指這樣的市場(chǎng):報(bào)告?zhèn)€體銷(xiāo)售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價(jià)格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。從兩個(gè)定義的對(duì)比中我們不難看出我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)還相對(duì)的落后,對(duì)于公允價(jià)值概念的界定還比較模糊,這也為公允價(jià)值的審計(jì)帶來(lái)了許多的障礙和風(fēng)險(xiǎn)。

(二)急需完善的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則

通讀新準(zhǔn)則,我們不難發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確的一章來(lái)闡述公允價(jià)值的計(jì)量,對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量都是散落于各個(gè)章節(jié)之中,并沒(méi)有集中有效的進(jìn)行闡述和介紹。這就使得《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322 號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》及其應(yīng)用指南仿佛無(wú)源之水一般,陷入了很被動(dòng)的尷尬局面。在計(jì)劃和執(zhí)行公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中,審計(jì)人員要通過(guò)各種途徑利用多種審計(jì)程序得到與公允價(jià)值有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。但是正是由于公允價(jià)值的計(jì)量沒(méi)有明確的概念闡述,其計(jì)量和披露又非常的簡(jiǎn)單分散,相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則被完全局限于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要如何有效的進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量和披露的審計(jì)呢?

(三)公允價(jià)值審計(jì)人員能力水平良莠不齊

由于我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值以及公允價(jià)值計(jì)量的認(rèn)識(shí)起步較晚,又加之我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于逐漸完善的階段,尋找、確定真正的公允價(jià)值具有相當(dāng)?shù)碾y度,需要審計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和市場(chǎng)環(huán)境高度的綜合判斷和把握能力。在公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中,需要審計(jì)人員運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,審計(jì)人員要更多地關(guān)注被審計(jì)單位潛在的風(fēng)險(xiǎn),要了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層,甚至對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況都要有比較清晰地了解。審計(jì)人員只有在對(duì)被審計(jì)單位的總體情況有所了解的基礎(chǔ)上,才能更好地實(shí)施公允價(jià)值審計(jì),這對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平也提出了更高的要求,審計(jì)人員不僅要有豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn),還要擁有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí),甚至還要具有相關(guān)的法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的背景,而這點(diǎn)也正是目前我國(guó)大部分審計(jì)人員所欠缺的,因此缺乏高素質(zhì)的審計(jì)人員可能會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的提高。

二、對(duì)于目前我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)的現(xiàn)狀以及存在的各種潛在的風(fēng)險(xiǎn),筆者試著提出以下一些建議及對(duì)策

(一)加緊建立完善的公允價(jià)值審計(jì)體系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)的依據(jù),是是否能進(jìn)行正確有效的審計(jì)的根本。所以目前最重要的是研究和建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架,在此基礎(chǔ)上, 制訂具有科學(xué)性和一定的前瞻性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及具有指導(dǎo)性和實(shí)際操作性的審計(jì)準(zhǔn)則,并與公允價(jià)值審計(jì)相適應(yīng)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息在最大程度上有利于實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)之一(對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見(jiàn)),符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,也有利于消除長(zhǎng)期以來(lái)審計(jì)界和司法界之間在“公允表達(dá)”理解上存在的重大分歧。實(shí)證會(huì)計(jì)理論中的計(jì)量觀也認(rèn)為,審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)部分來(lái)自由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)可的會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的制度性失真(而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則分別受制于會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論);變革落后的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可在一定程度上使審計(jì)人員處于主動(dòng)的地位,從而減小審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念

要順利的實(shí)施公允價(jià)值審計(jì),審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須要摒棄傳統(tǒng)的審計(jì)觀念全面樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)充分考慮產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)估各和分析,以此為出發(fā)點(diǎn)來(lái)制定審策略和企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程當(dāng)中。20 世紀(jì)80 年代的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最初開(kāi)發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)= 固有風(fēng)險(xiǎn)(IR)×控制風(fēng)險(xiǎn)(CR)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)。固有風(fēng)險(xiǎn)是由管理部門(mén)的計(jì)量程序的可靠性所決定的。因此審計(jì)人員在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí),應(yīng)充分了解和評(píng)估管理部門(mén)的計(jì)量方法的適用性、應(yīng)用評(píng)估數(shù)據(jù)的可靠性,在必要時(shí)候要借助專(zhuān)家的工作,并在應(yīng)用專(zhuān)家工作時(shí)應(yīng)考慮專(zhuān)家可能用于確定公允價(jià)值的方法是否不同于管理部門(mén)在報(bào)告中所用的方法;由于公允價(jià)值計(jì)量模式的資產(chǎn)計(jì)量的主觀隨意性增大,因此控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估至關(guān)重要,審計(jì)人員要檢查內(nèi)部控制的有效性,并對(duì)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量人員的技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行評(píng)估,以確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平

通過(guò)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)使其精通各種估值技術(shù)和方法,特別是估值模型的應(yīng)用假設(shè)及相關(guān)技術(shù)參數(shù)的選取原則。確保擁有豐富的職業(yè)判斷經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)的知識(shí)背景,以正確評(píng)價(jià)被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性和披露的充分性。同時(shí)鼓勵(lì)實(shí)踐與研究結(jié)合,我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展需要審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)并升華成理論,進(jìn)而再指導(dǎo)實(shí)踐。例如在審計(jì)實(shí)踐中要提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性,出具明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作上的規(guī)范,制定關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的操作指南。對(duì)審計(jì)人員會(huì)計(jì)職業(yè)道德的培訓(xùn)也是非常重要的環(huán)節(jié)。保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持職業(yè)良知,遵守職業(yè)道德,減少舞弊事件的發(fā)生。當(dāng)審計(jì)人員受到了來(lái)自上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門(mén)等方面的利誘,同時(shí)面臨招攬業(yè)務(wù)、穩(wěn)定與客戶(hù)的合作關(guān)系的壓力時(shí),不利用公允價(jià)值計(jì)量的主觀性較大的特點(diǎn)違反職業(yè)道德。

正如謝詩(shī)芬教授所言,公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、方法和應(yīng)用中涉及許多復(fù)雜問(wèn)題,這些復(fù)雜問(wèn)題直接導(dǎo)致公允價(jià)值在國(guó)內(nèi)外的普及之路都并非坦途,這些復(fù)雜性陡然加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn))。但是隨著有關(guān)各方對(duì)公允價(jià)值概念及其計(jì)量過(guò)程了解的深入,以及我國(guó)有關(guān)審計(jì)體系的完善,審計(jì)人員職業(yè)水平的提高,相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最終將會(huì)減少。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.

[2]謝詩(shī)芬.公允價(jià)值:國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究.湖南人民出版社.2004.

篇10

關(guān)鍵詞：環(huán)境因素 公允價(jià)值 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

審計(jì)質(zhì)量可以提高會(huì)計(jì)信息可靠性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。唐躍軍等（2005）認(rèn)為審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)控股大股東的財(cái)務(wù)粉飾和造假行為，從而降低信息不對(duì)稱(chēng)性。研究發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)凈收益和審計(jì)質(zhì)量的交叉項(xiàng)與年報(bào)披露日的收盤(pán)價(jià)正相關(guān)，與分析師盈余預(yù)測(cè)的誤差負(fù)相關(guān)。說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量能加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量下會(huì)計(jì)盈余信息的價(jià)值相關(guān)性，并能降低其不對(duì)稱(chēng)程度。公允價(jià)值審計(jì)及其質(zhì)量的提高是證券市場(chǎng)投資決策迫切需要解決的問(wèn)題。公允價(jià)值審計(jì)比起其他審計(jì)來(lái)說(shuō)更為復(fù)雜。對(duì)于特定項(xiàng)目，如商譽(yù)等，由于沒(méi)有流通市場(chǎng)進(jìn)行價(jià)格參照，這些項(xiàng)目的估值變得更為困難，再加之多變的環(huán)境使得管理層的估計(jì)與實(shí)際之間的偏差變得更大，從而進(jìn)一步增加了審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜性。環(huán)境因素對(duì)所有的審計(jì)類(lèi)型的審計(jì)質(zhì)量都有影響，但是對(duì)公允價(jià)值審計(jì)來(lái)說(shuō)，影響更為重要（IAASB，2011）。對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解和評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要內(nèi)容，而且環(huán)境因素與審計(jì)質(zhì)量直接相關(guān)。我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)的文獻(xiàn)很多，但是實(shí)證研究尚不多見(jiàn)，公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的實(shí)證文獻(xiàn)更是少見(jiàn)，本文文獻(xiàn)綜述主要是對(duì)外文期刊相應(yīng)文獻(xiàn)的檢索、綜述。

二、環(huán)境因素與公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（ 一 ）估計(jì)的不確定性 國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）540將估計(jì)的不確定性定義為：估值及其披露對(duì)缺乏精確標(biāo)準(zhǔn)的敏感性。估值的不確定性是公允價(jià)值審計(jì)中需要注意的重要特點(diǎn)，估計(jì)的不確定性包括：計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的不確定、宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)值評(píng)估的不透明性。（1）計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性。計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性是指，相關(guān)人員面臨著在對(duì)特定項(xiàng)目進(jìn)行估值時(shí)候的模糊不清（如財(cái)務(wù)指標(biāo)），或者對(duì)離散數(shù)據(jù)的估值時(shí)候的含混不清。公允價(jià)值可以是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~（中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006）。市場(chǎng)價(jià)格是會(huì)計(jì)的一切計(jì)量屬性的基礎(chǔ)。市場(chǎng)價(jià)格是會(huì)計(jì)計(jì)量最公允的估計(jì)（葛家澍、徐躍，2000）。在一些情況下，價(jià)格可以從市場(chǎng)交易中得到，在另外一些情況下，價(jià)格可以使用模型定價(jià)方法確定（Kolev，2008），這里經(jīng)理人員選擇模型和輸入變量，常常有著對(duì)將來(lái)一些因素的假定。計(jì)量的不確定產(chǎn)生的原因之一是，除了已知的輸入變量，還有未知的決定變量。ASC820 （FASB 2011）將公允價(jià)值計(jì)量分為三種水平，直接采用活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)（水平1），采用相似市場(chǎng)報(bào)價(jià)（水平2），采用模型定價(jià)（水平3）。這個(gè)層級(jí)體系表明了這樣的假設(shè)：市場(chǎng)參與人能夠使用所定價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債（或者能夠參與交易）。資產(chǎn)的價(jià)格選擇的主觀性以及資產(chǎn)負(fù)債的參與人能夠使用定價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債的假設(shè)導(dǎo)致了估計(jì)測(cè)量的不確定性。采用輸入模型估計(jì)那些能夠很好理解的項(xiàng)目，這種估值也可能包含了較高程度的不確定性。如估值時(shí)候采用國(guó)債折現(xiàn)率似乎是可靠和透明的做法，然而克利夫蘭聯(lián)邦城市銀行（2008）不連續(xù)的通脹估計(jì)表明，2008年的金融危機(jī)中，基于變現(xiàn)的做法影響了估值的準(zhǔn)確性。Folpmers and de Rijke（2009）使用標(biāo)準(zhǔn)蒙特卡羅模擬法（Monte Carlo Simulation），使用可觀察輸入變量和不可觀察輸入變量對(duì)抵押債券進(jìn)行估值。結(jié)果表明，估值的離差是如此之大，以至于預(yù)期值無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，估計(jì)值似乎高估了資產(chǎn)的價(jià)值，但是要對(duì)計(jì)算進(jìn)行調(diào)整又受到主觀的影響。除了模型假設(shè)對(duì)計(jì)量產(chǎn)生的不確定性外，管理人員經(jīng)常在不同模型中進(jìn)行選擇，當(dāng)多種模型被使用的時(shí)候，到底選擇哪一種模型受到主觀因素的影響。在股票期權(quán)激勵(lì)估值模型中，Bratten et al.（2011）發(fā)現(xiàn)，經(jīng)理人在有意識(shí)降低股票期權(quán)成本時(shí)候，傾向于選擇更帶有主觀性的模型。當(dāng)存在幾種模型時(shí)候，經(jīng)理人傾向于對(duì)模型進(jìn)行加權(quán)。美國(guó)航空公司在對(duì)SEC的回信中描述了如何估算潛在商譽(yù)，計(jì)算的商譽(yù)依賴(lài)于三種模型的權(quán)重，權(quán)重的制定在最終計(jì)算出來(lái)之前一直是含混的。（2）宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)量的不確定性還在于，模型存在于一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，當(dāng)經(jīng)濟(jì)條件變化時(shí)候，估值結(jié)果就會(huì)令人沮喪。在令人沮喪的市場(chǎng)里，即使可觀察的價(jià)格也未必是合適的公允價(jià)值的估值標(biāo)準(zhǔn)。在2008年的信用危機(jī)中，美國(guó)金融分析師克里斯·維倫認(rèn)為，價(jià)格并不必然是公允價(jià)值的可靠的代表（Hughes and Tett 2008）。另外，Vyas （2011）證實(shí)，在2008年的危機(jī)中，許多財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)拒絕對(duì)信用下降帶來(lái)的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)。通過(guò)這些研究表明，宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加了與價(jià)格選擇信息和可能的管理人偏差的風(fēng)險(xiǎn)。這些都對(duì)審計(jì)產(chǎn)生了特有的風(fēng)險(xiǎn)。（3）不透明性。不透明性是指審計(jì)師并不知道當(dāng)事人是否按照最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行估計(jì)，從本質(zhì)上說(shuō)，不透明性包括了這樣的含義，很難或者幾乎不可能確定：估計(jì)或者模型的輸入是基于最新的技術(shù)（Kolev 2008，2）。審計(jì)時(shí)面臨著這樣的不確定，是否能夠在估值時(shí)從統(tǒng)計(jì)技術(shù)上拒絕一個(gè)模型，甚至是估值后也難以做到。統(tǒng)計(jì)上的噪音，模型輸入的不確定性，無(wú)法確定的管理人員的估計(jì)，為有偏差的報(bào)告創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。甚至有的財(cái)務(wù)人員會(huì)利用公允價(jià)值的模糊性進(jìn)行盈余操縱，從而產(chǎn)生了新的更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（ 二 ）監(jiān)管和法律體系 監(jiān)管和法律體系是顯著的環(huán)境變量，決定了什么是可接受的行為，并且使用處罰手段使監(jiān)管者認(rèn)為的優(yōu)先行為和動(dòng)機(jī)得以實(shí)現(xiàn)。從功能結(jié)構(gòu)上看，這種監(jiān)管結(jié)構(gòu)有兩個(gè)方面的重要作用：政策制定和監(jiān)管。有的部門(mén)是規(guī)則制定（如FASB），有的則是政策監(jiān)管（如證券交易委員會(huì)）。由于薩班斯法案相關(guān)的民事訴訟和犯罪案例，明確和強(qiáng)化了相關(guān)的法律制裁。對(duì)于相關(guān)從職能上看，監(jiān)管處罰措施，原告的賠償，以及審計(jì)失誤招致的更為嚴(yán)厲的監(jiān)管，都使得審計(jì)師有動(dòng)機(jī)提高審計(jì)質(zhì)量，提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量。在財(cái)務(wù)危機(jī)中，公司聲稱(chēng)它們的審計(jì)師保持了對(duì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格遵守，擔(dān)心重蹈安達(dá)信覆轍（Hughes and Tett 2008）。法律監(jiān)管的加強(qiáng)有利于審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量。Dickey et al. （2008） 研究了次級(jí)貸款與訴訟的關(guān)系，認(rèn)為這些訴訟糾紛中最核心的問(wèn)題是發(fā)行人公允價(jià)值的計(jì)量方法。PCAOB 在2010的調(diào)查也表明，大約42%的審計(jì)不足與公允價(jià)值和會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)。即便如此，研究發(fā)現(xiàn)，如果沒(méi)有監(jiān)管，情況會(huì)變得更糟。Vyas（2011）的研究表明，法律壓力和SEC的調(diào)查加大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提。Van de Poel et al. （2009）調(diào)查了“高質(zhì)量”司法體系對(duì)商譽(yù)損害的影響。發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量司法體系與更謹(jǐn)慎的商譽(yù)損害確認(rèn)相關(guān)（在IFRS，即國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則框架下），更高的監(jiān)管改進(jìn)了公允價(jià)值相關(guān)的審計(jì)質(zhì)量，然而，沒(méi)有對(duì)高監(jiān)管所帶來(lái)的收益和成本的直接研究。財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是影響審計(jì)需求的重要監(jiān)管方面的環(huán)境因素。在我國(guó)目前的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，一些會(huì)計(jì)要素及報(bào)表項(xiàng)目（如收入要素項(xiàng)目），實(shí)質(zhì)已經(jīng)是按公允價(jià)值作為計(jì)量屬性來(lái)進(jìn)行計(jì)量（盧永華、楊曉軍，2000）。2006年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中不少準(zhǔn)則在計(jì)量中涉及到公允價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題。近年來(lái)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界正進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同工作，全球金融危機(jī)不但未能阻止、反而加快了這一進(jìn)程（謝詩(shī)芬、戴子禮、廖雅琴，2010）。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的落后，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)候缺乏依據(jù)會(huì)造成更大的風(fēng)險(xiǎn)。正如謝詩(shī)芬（2006）所說(shuō)，“在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》連公允價(jià)值概念都沒(méi)有闡述明確、其計(jì)量和披露規(guī)范非常簡(jiǎn)單分散、相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則又不許越雷池的情況下，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何能有效地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)?！惫蕛r(jià)值概念本身在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不確定，國(guó)際上的幾易其稿，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的正確性。但公允價(jià)值會(huì)計(jì)自身理論上的先進(jìn)性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)方法研究上的不斷突破，將從根本上減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（謝詩(shī)芬，2006）。自2002年第一個(gè)國(guó)際公允價(jià)值審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第545號(hào)—審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量和披露）誕生以來(lái)，2003年1月，美國(guó)101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量和披露》也隨之頒布。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則545號(hào)提出了對(duì)重要資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益部分的評(píng)價(jià)、計(jì)量、列報(bào)和披露有關(guān)的審計(jì)，并規(guī)定了了解、評(píng)價(jià)、測(cè)試等審計(jì)程序，規(guī)定了利用專(zhuān)家的工作、與管理層溝通等內(nèi)容。劉麗娟（2006）對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第545號(hào)-公允價(jià)值計(jì)量和披露》（ISA545）、美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的第101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS101）和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)-公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》中關(guān)于公允價(jià)值披露的規(guī)定進(jìn)行了比較。規(guī)范公允價(jià)值披露的要點(diǎn)主要體現(xiàn)在：第一，對(duì)公允價(jià)值披露進(jìn)行審計(jì)的重要性。ISA545和SAS101均認(rèn)為對(duì)公允價(jià)值披露進(jìn)行審計(jì)有助于報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。第二，對(duì)公允價(jià)值披露進(jìn)行審計(jì)的要求。ISA545規(guī)定：評(píng)估原則是否適當(dāng)且一貫使用；評(píng)估方法和重要假設(shè)是否根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適當(dāng)披露；會(huì)計(jì)報(bào)表附注中自愿披露信息是否適當(dāng)；SAS101規(guī)定：評(píng)估原則是否適當(dāng)且一貫使用；評(píng)估方法和重要假設(shè)是否根據(jù)GAAP充分披露。第三，針對(duì)公允價(jià)值披露使用的審計(jì)程序。ISA545和SAS101規(guī)定一致：所使用審計(jì)程序與財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量審計(jì)程序?qū)嵸|(zhì)上相同。對(duì)某一事項(xiàng)計(jì)量具有高度不確定性的考慮。ISA545和SAS101一致認(rèn)為，若某一事項(xiàng)計(jì)量具有高度不確定性，審計(jì)師應(yīng)評(píng)估披露的充分性，以使報(bào)表使用者確認(rèn)該事項(xiàng)具有不確定性。上述除了第一點(diǎn)外，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則均未作規(guī)定。由于以上幾方面的規(guī)定為審計(jì)過(guò)程中具體審計(jì)程序的設(shè)計(jì)提供了參考標(biāo)準(zhǔn)，因此該部分審計(jì)準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)意義。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的總則與ISA545和SAS101不相同，有些項(xiàng)目有待明確規(guī)定。近年來(lái)，國(guó)外對(duì)于公允價(jià)值方面的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)規(guī)定的數(shù)量和復(fù)雜性有著明顯的增加。如FASB（2010）認(rèn)為，近年來(lái)至少有60項(xiàng)規(guī)定是允許或者要求會(huì)計(jì)主體使用公允價(jià)值，這些規(guī)定之間的差異無(wú)疑會(huì)增加公允價(jià)值相關(guān)報(bào)告的復(fù)雜性。由于市場(chǎng)環(huán)境變化和和管理人員的財(cái)務(wù)工具創(chuàng)新使得公允價(jià)值方面不連貫的、零星的準(zhǔn)則變得更為混亂。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修正案（ASU） 2011-08 （FASB 2011） 修訂了關(guān)于商譽(yù)受損時(shí)候公允價(jià)值指南的內(nèi)容，并且增加了可選擇的計(jì)量步驟。但該項(xiàng)修訂和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS36，資產(chǎn)減值并不一致，導(dǎo)致對(duì)商譽(yù)估值審計(jì)的復(fù)雜性進(jìn)一步增加（Bornino，2011）。對(duì)現(xiàn)存準(zhǔn)則的解釋?zhuān)绕涫枪乐挡淮_定性方面的準(zhǔn)則，也增加了審計(jì)的復(fù)雜性。審計(jì)職業(yè)警示SAPA（No. 9）提醒審計(jì)師，公允價(jià)值假設(shè)中應(yīng)該考慮現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)（PCAOB，2011c）。雖然審計(jì)師和審計(jì)準(zhǔn)則制定者無(wú)論什么時(shí)間都會(huì)考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)師、審計(jì)政策制定者，以及審計(jì)研究的局限性。美國(guó)FASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)在尋求對(duì)現(xiàn)有公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)。但是很難說(shuō)這種國(guó)際協(xié)調(diào)能否解決由于公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)挑戰(zhàn)。理論上說(shuō)，不同國(guó)家相關(guān)準(zhǔn)則和指南的標(biāo)準(zhǔn)化能夠改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)質(zhì)量，但是Van de Poel et al.（2009）的實(shí)證研究的在歐盟國(guó)家進(jìn)行國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)期間，會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)質(zhì)量有著更大的偏差。

（ 三 ）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和外部單位之間的關(guān)系 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)、協(xié)議方（如估值專(zhuān)家），同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者，審計(jì)委員會(huì)的等相關(guān)主題之間的關(guān)系，構(gòu)成了公允價(jià)值審計(jì)的審計(jì)環(huán)境。這些關(guān)系中，有的能夠?qū)徲?jì)質(zhì)量起到正面影響，有的則相反。本文首先分析客戶(hù)付款模型（Client-Pay Model），接下來(lái)是先入為主模型（First-Mover Advantage）；然后是利用專(zhuān)家的工作，專(zhuān)家既能夠從正面、也能夠從反面影響審計(jì)質(zhì)量。最后文章討論了另外三種因素——審計(jì)師聲譽(yù)、審計(jì)師任期，和公司治理的影響，這些都會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量。（1）客戶(hù)付款模型（Client-Pay Model）和“先入為主（First-Mover Advantage）”。許多研究認(rèn)為客戶(hù)給審計(jì)師付款給審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)了負(fù)面影響（如 Cunningham 2006）。關(guān)于審計(jì)師報(bào)酬的研究認(rèn)為，當(dāng)對(duì)審計(jì)收入威脅較大時(shí)候，審計(jì)師會(huì)更多的與客戶(hù)達(dá)成一致（如Farmer et al.1987，Windsor and Ashkanasy 1995），而客戶(hù)付款模型使得審計(jì)師與客戶(hù)之間的利益有不恰當(dāng)趨同的作用。客戶(hù)付款模型在公允價(jià)值審計(jì)中對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響會(huì)更大，因?yàn)楣蕛r(jià)值審計(jì)涉及到更多的估計(jì)，主觀判斷對(duì)價(jià)值的影響更大，從而為會(huì)計(jì)盈余操縱帶來(lái)了更大的空間。審計(jì)程序的先后也不同程度地影響了公允價(jià)值審計(jì)的質(zhì)量。首先是管理層對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷和報(bào)告，其次才是審計(jì)師檢查估計(jì)是否合理。Earley et al. （2008）將這種次序稱(chēng)為與類(lèi)似于“先入為主”的情況，在一個(gè)博弈中，管理層是先手，審計(jì)師是后手。當(dāng)存在測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)不確定的情況下，管理層會(huì)更多的占盡先機(jī)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)也注意到了這種情況，PCAOB（2011）引用了一個(gè)例子，畢馬威（KPMG）在使用來(lái)自第三方的多重定價(jià)進(jìn)行估值的時(shí)候，使用了與客戶(hù)最接近的定價(jià)。實(shí)證研究已經(jīng)證實(shí)，在管理層的估值包含了一定的貨幣激勵(lì)動(dòng)機(jī)的時(shí)候，較大的測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會(huì)導(dǎo)致較大的偏差。有研究報(bào)告了這種偏差，有資產(chǎn)證券化的公允價(jià)值估計(jì)（Dechow et al，2010），貸款的公允價(jià)值估計(jì)（Beaver and Venkatachalam 2003，Nissim 2003），股票期權(quán)的公允價(jià)值估計(jì)（Choudhary 2011，Johnston 2006）。這些研究與管理層在公允價(jià)值估計(jì)中的“先入為主”觀點(diǎn)一致。（2）利用專(zhuān)家的工作。利用專(zhuān)家的工作，是被審計(jì)單位和審計(jì)師都需要的。提供專(zhuān)門(mén)價(jià)格服務(wù)的機(jī)構(gòu)所提供的一系列的數(shù)據(jù)和指數(shù)，在公允價(jià)值評(píng)估中被廣泛采用。King（2006）認(rèn)為，雖然客戶(hù)和專(zhuān)家的估計(jì)是高度相關(guān)的，但是被客戶(hù)聘用的專(zhuān)家是獨(dú)立的，而審計(jì)師另外再聘用其他“獨(dú)立的”專(zhuān)家（價(jià)格服務(wù)）似乎不是必須的花費(fèi)。但是，監(jiān)管機(jī)構(gòu)已經(jīng)在擔(dān)心被審計(jì)單位和審計(jì)師都過(guò)于相信外聘專(zhuān)家。另外，如果被審計(jì)單位和審計(jì)師都依賴(lài)于有著相似數(shù)據(jù)和方法的價(jià)格服務(wù)，這樣的估計(jì)結(jié)果將會(huì)高度相關(guān)，最終結(jié)果是僅僅讓被審計(jì)單位的初始報(bào)告合法化。同時(shí)，如果審計(jì)師和被審計(jì)單位使用同一價(jià)格服務(wù)機(jī)構(gòu)，也會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。然而，使用價(jià)格服務(wù)，也有促進(jìn)提高會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的作用。Deloitte （2010）的研究發(fā)現(xiàn)，73%的享受價(jià)格服務(wù)的資產(chǎn)管理者相信，價(jià)格服務(wù)比其他的經(jīng)紀(jì)人服務(wù)更可靠。在同樣調(diào)查里，接近60%的公司有單獨(dú)的公允價(jià)值評(píng)估委員會(huì)（fair valuation board）。IAASB （2011）認(rèn)為，價(jià)格服務(wù)有著這樣的好處，那就是對(duì)有著競(jìng)爭(zhēng)性的價(jià)格提供一種標(biāo)準(zhǔn)化的估值程序。這些價(jià)格服務(wù)提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。Deloitte’s （2010）的調(diào)查認(rèn)為這種估值服務(wù)對(duì)買(mǎi)方估值提出了挑戰(zhàn)。雖然基于審計(jì)服務(wù)的目的簽訂價(jià)格服務(wù)契約，可能導(dǎo)致統(tǒng)計(jì)上的相關(guān)性（對(duì)統(tǒng)計(jì)結(jié)果產(chǎn)生影響），使用價(jià)格服務(wù)仍然能夠被視為對(duì)于其他安排的一種改進(jìn)，如公允價(jià)值估值模型的改進(jìn)。不幸的是，使用價(jià)格服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量或者可察覺(jué)審計(jì)質(zhì)量的影響仍然缺乏相應(yīng)的文獻(xiàn)支持。（3）審計(jì)師聲譽(yù)，任期和公司治理。在審計(jì)研究中，審計(jì)規(guī)模常常用來(lái)作為審計(jì)質(zhì)量（包括審計(jì)師聲譽(yù)和專(zhuān)長(zhǎng)）的替代變量（如DeAngelo，1981），很多研究證實(shí)了：審計(jì)聲譽(yù)越高，審計(jì)質(zhì)量越高。就公允價(jià)值審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)師聲譽(yù)的作用也是相似的。Van de Poel et al.（2009）發(fā)現(xiàn)，國(guó)際四大審計(jì)師能夠通過(guò)商譽(yù)攤銷(xiāo)對(duì)盈余管理進(jìn)行較好的約束。Dietrich et al.（2001）發(fā)現(xiàn)國(guó)際六大的公允價(jià)值估計(jì)比非六大更可靠。審計(jì)任期越長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠得到更多的任務(wù)和客戶(hù)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，因此審計(jì)質(zhì)量越高。同時(shí)，審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)師容易自滿(mǎn)，或者是降低審計(jì)獨(dú)立性或者降低職業(yè)懷疑態(tài)度。在公允價(jià)值審計(jì)領(lǐng)域，研究結(jié)果并不一致。Wang（2010）發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于單次審計(jì)，連續(xù)審計(jì)的審計(jì)師更容易接受被審計(jì)單位的估值。Wang and Tuttle（2009）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師與被審計(jì)單位在強(qiáng)制輪換下更難合作。相反，Davis et al.（2009）發(fā)現(xiàn)在薩班斯法案實(shí)施之后，審計(jì)任期與可操控應(yīng)計(jì)（審計(jì)質(zhì)量的替代變量）之間沒(méi)有顯著相關(guān)性?？傮w來(lái)看，審計(jì)任期對(duì)公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的影響并不明確。最后，大量研究證實(shí)，具有完善的公司治理體系的公司的財(cái)務(wù)報(bào)告更可靠。然而，與公允價(jià)值相關(guān)的研究則提供了不同的證據(jù)。Song et al.（2010）發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值第三層級(jí)（沒(méi)有相同資產(chǎn)和相似資產(chǎn)價(jià)格可以采用，而是采用模型定價(jià)）的估值在規(guī)模大的公司更可靠。其次，DeZoort et al.（2003）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)涉及到估值、以及建議內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)監(jiān)管時(shí)候，審計(jì)委員會(huì)并不傾向于支持審計(jì)師。由于估計(jì)的不確定性，被審計(jì)單位更可能采用公允價(jià)值的計(jì)量進(jìn)行盈余操縱，從而帶來(lái)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。法律和監(jiān)管能夠提高公允價(jià)值的審計(jì)質(zhì)量。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所和外部單位之間的復(fù)雜關(guān)系也可能對(duì)公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值的運(yùn)用是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，從計(jì)量、披露到鑒證需要多方合力保障，其中公允價(jià)值審計(jì)起著守夜人的作用。

三、結(jié)論

公允價(jià)值審計(jì)中，與環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素包括估計(jì)的不確定性，法律和監(jiān)管的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和外部單位之間的關(guān)系。在使用模型定價(jià)方法確定公允價(jià)值的時(shí)候，除了已知的輸入變量，還有未知的決定變量。較大的估值偏差造成了計(jì)量模型在估值方面的困境。而宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加了與價(jià)格計(jì)算中所選擇信息的偏差，進(jìn)一步加大了估值的不確定性。統(tǒng)計(jì)上的噪音，模型輸入的不確定性，無(wú)法確定的管理人員的估計(jì)，為有偏差的報(bào)告創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。甚至有的財(cái)務(wù)人員會(huì)利用公允價(jià)值的模糊性進(jìn)行盈余操縱，從而產(chǎn)生了新的更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。監(jiān)管和法律體系是顯著的環(huán)境變量，實(shí)證研究表明，更高的監(jiān)管改進(jìn)了公允價(jià)值相關(guān)的審計(jì)質(zhì)量。由于市場(chǎng)環(huán)境變化和和管理人員的財(cái)務(wù)工具創(chuàng)新使得公允價(jià)值方面不連貫的、零星的準(zhǔn)則變得更為混亂。對(duì)現(xiàn)存準(zhǔn)則的解釋?zhuān)绕涫枪乐挡淮_定性方面的準(zhǔn)則，也增加了審計(jì)的復(fù)雜性。實(shí)證研究認(rèn)為，有的地區(qū)的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)則帶來(lái)了更大的會(huì)計(jì)報(bào)告偏差。客戶(hù)付款模型使得審計(jì)師與客戶(hù)之間的利益有不恰當(dāng)趨同的作用。客戶(hù)付款模型在公允價(jià)值審計(jì)中對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響會(huì)更大，因?yàn)楣蕛r(jià)值審計(jì)涉及到更多的估計(jì)，主觀判斷對(duì)價(jià)值的影響更大，從而為會(huì)計(jì)盈余操縱帶來(lái)了更大的空間。審計(jì)程序的先后也不同程度地影響了公允價(jià)值審計(jì)的質(zhì)量。首先是管理層對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷和報(bào)告，其次才是審計(jì)師檢查估計(jì)是否合理。在管理層的估值包含了一定的貨幣激勵(lì)動(dòng)機(jī)的時(shí)候，較大的測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會(huì)導(dǎo)致較大的偏差。被審計(jì)單位和審計(jì)師都過(guò)于相信外聘專(zhuān)家。如果審計(jì)師和被審計(jì)單位使用同一價(jià)格服務(wù)機(jī)構(gòu)，也會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。然而，使用價(jià)格服務(wù)，也有促進(jìn)提高會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的作用。審計(jì)任期對(duì)公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的影響并不明確；具有完善的公司治理體系的公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允價(jià)值并不見(jiàn)得更可靠，實(shí)證研究甚至提出了相反的結(jié)論。由于估計(jì)的不確定性，被審計(jì)單位更可能采用公允價(jià)值的計(jì)量進(jìn)行盈余操縱，從而帶來(lái)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。法律和監(jiān)管能夠提高公允價(jià)值的審計(jì)質(zhì)量。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所和外部單位之間的復(fù)雜關(guān)系也可能對(duì)公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)近年來(lái)的對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)實(shí)證研究文獻(xiàn)很少，這就造成對(duì)具體的估值的具體細(xì)節(jié)的實(shí)證支持不足。國(guó)外的相關(guān)結(jié)論對(duì)中國(guó)的具體環(huán)境是否適合？如公司治理能否提高公價(jià)值的信息含量？中國(guó)的價(jià)格服務(wù)能夠提供更好的公允價(jià)值估計(jì)嗎？這些問(wèn)題都有待于實(shí)證研究進(jìn)行驗(yàn)證。

*本文系河南省科技廳2013年軟科學(xué)研究資助項(xiàng)目“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究”（項(xiàng)目編號(hào)：132400410260）的階段性成果

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