導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇公司經(jīng)營(yíng)情況審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見(jiàn)在意見(jiàn)類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類意見(jiàn)的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

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（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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[3]李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.

篇2

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢(shì)，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊(cè)師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會(huì)計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制；個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告則與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告相混淆，上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng)，沒(méi)有被清楚地揭示出來(lái)。

下面，我們針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng)，為分析方便，我們對(duì)所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，超過(guò)凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動(dòng)資金解決債務(wù)問(wèn)題；（3）長(zhǎng)短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財(cái)務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn)；（6）主營(yíng)業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)性虧損；（7）將主營(yíng)業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)周期，完成置換后的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營(yíng)業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)；（9）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（10）營(yíng)運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持，如果不能獲得財(cái)務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債則會(huì)重新歸類為流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對(duì)方違約，公司向法院起訴對(duì)方承擔(dān)損失，雖后來(lái)達(dá)成和解協(xié)議，但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。（16）注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無(wú)法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（4）主營(yíng)業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營(yíng)所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對(duì)外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時(shí)償還，將對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對(duì)外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營(yíng)虧損，流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已陷于停頓狀態(tài)，已無(wú)力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計(jì)劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長(zhǎng)短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無(wú)進(jìn)一步還款計(jì)劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng)，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)，由于對(duì)外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類型看，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保留意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的披露也不存在顯著差異，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒(méi)有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果類似的事項(xiàng)在不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，甚至在同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，或上市公司在不同的會(huì)計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了不同類型的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒(méi)有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人沒(méi)有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》存在著一些缺陷，但無(wú)論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：1.在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段后增列說(shuō)明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，上市公司一定在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是，通過(guò)查閱相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，一些上市公司并未充分披露或根本沒(méi)有披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中充分說(shuō)明無(wú)法表示意見(jiàn)的理由。

二、 重大不確定事項(xiàng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對(duì)未收回的部分計(jì)入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，擅自收購(gòu)其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購(gòu)銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對(duì)外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷；（3）無(wú)力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無(wú)法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性；（2）在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營(yíng)業(yè)部全部拋售，款項(xiàng)交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來(lái)才會(huì)解決（resolve ）的事項(xiàng)，它包括或有事項(xiàng)（contingencies），但范圍比或有事項(xiàng)大，例如持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是許多上市公司對(duì)存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對(duì)可能承擔(dān)的損失沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；三是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

從上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng)，并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。另外，不確定事項(xiàng)與上市公司沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不能出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是事項(xiàng)已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項(xiàng)分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要著眼于上市公司對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保，對(duì)外擔(dān)?？傤~超過(guò)最近一年會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)70%的被擔(dān)保對(duì)象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所由租賃改為購(gòu)買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購(gòu)入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算，但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來(lái)沒(méi)有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購(gòu)銷、資金往來(lái)等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類型看，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門(mén)的要求），因此提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說(shuō)明上市公司經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立性較差，并不說(shuō)明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不真實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能簡(jiǎn)單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會(huì)計(jì)主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等（包括沒(méi)有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無(wú)償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過(guò)銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開(kāi)具沒(méi)有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問(wèn)題。對(duì)于上市公司與無(wú)正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易，價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬(wàn)元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒(méi)有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷顯失公允的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

四、 長(zhǎng)期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長(zhǎng)期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱無(wú)法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對(duì)方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%（只支付了10%），稱已無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長(zhǎng)期投資。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍；（2）無(wú)法對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營(yíng)公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無(wú)法確定聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，但尚未辦妥過(guò)戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長(zhǎng)期投資時(shí)范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，無(wú)法判斷對(duì)子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)法確定在權(quán)益法下聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（3）受客觀條件的限制，無(wú)法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；（4）無(wú)法證實(shí)長(zhǎng)期投資賬面余額以及對(duì)近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開(kāi)業(yè)造成的潛在損失；（6）無(wú)法對(duì)子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無(wú)法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值；（8）無(wú)法估計(jì)因控股子公司對(duì)未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無(wú)法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無(wú)法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)情況下分公司會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)的成果的影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會(huì)和股東大會(huì)審議通過(guò)的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也未根據(jù)其經(jīng)營(yíng)狀況計(jì)提相關(guān)的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日，上市公司尚未與交易對(duì)方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司在2002年變更長(zhǎng)期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看，一些上市公司本來(lái)在以前年度對(duì)長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過(guò)轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對(duì)子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過(guò)查閱有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無(wú)法對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對(duì)單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》指出：“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng)，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國(guó)家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼?，如果上市公司不遵守國(guó)家的上述規(guī)定，僅憑書(shū)面說(shuō)明或簽訂合同隨意調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

從保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無(wú)法判斷長(zhǎng)期投資對(duì)上市公司的影響；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期投資的核算方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。

從無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長(zhǎng)期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長(zhǎng)期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷上市公司長(zhǎng)期投資核算方法及其變更的合理性時(shí)，首先要考慮是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到限制不能對(duì)上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對(duì)其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無(wú)法償還。2.強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對(duì)在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無(wú)可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對(duì)貨齡較長(zhǎng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動(dòng)記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來(lái)10年凈利潤(rùn)的折現(xiàn)值，無(wú)法預(yù)測(cè)被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營(yíng)環(huán)境無(wú)重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無(wú)法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無(wú)法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用，其價(jià)值的未來(lái)可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無(wú)法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。（6）對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤(rùn)增加較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷處于閑置或收益能力低下?tīng)顟B(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)，以及混淆會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩?lái)看，有相當(dāng)部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”，似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說(shuō)“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計(jì)范圍受到限制，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也竟然出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然聲稱與上市公司一樣尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測(cè)試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程涉及專門(mén)知識(shí)和技術(shù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過(guò)要利用最近可以得到的信息對(duì)損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，視重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

六、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對(duì)以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對(duì)未按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的子公司作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；（4）會(huì)計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對(duì)未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤(rùn)；（6）公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營(yíng)業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯(cuò)更正主要有：（1）上市公司對(duì)以前年度存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營(yíng)銷費(fèi)用，對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會(huì)計(jì)資料不完備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的

從注冊(cè)師針對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知上市公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的更正不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，卻以審計(jì)范圍受限為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大的差錯(cuò)，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的；（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一般都能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒(méi)有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。，上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯(cuò)報(bào)，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但其公布后能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則，不僅繼續(xù)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽，而且還助長(zhǎng)上市公司對(duì)中期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露對(duì)公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有：（1）當(dāng)?shù)貒?guó)有資產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國(guó)家股作價(jià)入股投入上市公司，但一直沒(méi)有辦理過(guò)戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過(guò)戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過(guò)戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

國(guó)家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊(cè)資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過(guò)戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過(guò)戶手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊(cè)資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊(cè)資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊(cè)資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊(cè)資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注冊(cè)資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對(duì)新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對(duì)增加注冊(cè)資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊(cè)資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國(guó)家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)股東的違反法規(guī)行為對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒(méi)收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果；（2）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表披露；（3）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

八、持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開(kāi)發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門(mén)的規(guī)劃要求，至今尚未取得國(guó)有土地使用權(quán)證；（3）購(gòu)買的房產(chǎn)正在辦理過(guò)戶手續(xù)；（4）收購(gòu)其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司購(gòu)入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問(wèn)題，不能簡(jiǎn)單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒(méi)有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的規(guī)定：“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%）；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國(guó)家有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?jiàn)，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購(gòu)買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司購(gòu)入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會(huì)計(jì)處理和披露符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性，可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門(mén)立案調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法估計(jì)其影響。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門(mén)對(duì)高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門(mén)調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門(mén)及公安部門(mén)立案稽查，截止審計(jì)報(bào)告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取稽查結(jié)果對(duì)上市公司的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

針對(duì)上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在簡(jiǎn)單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門(mén)的立案調(diào)查，說(shuō)明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問(wèn)題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長(zhǎng)期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒(méi)有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會(huì)計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會(huì)計(jì)政策、解釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣：（1）清理無(wú)法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會(huì)計(jì)報(bào)表主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對(duì)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；（6）對(duì)以前年度未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款，但該公司根據(jù)國(guó)家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長(zhǎng)期無(wú)法支付的款項(xiàng)和無(wú)須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開(kāi)具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購(gòu)買、變賣股權(quán)等事項(xiàng)，致使上市公司經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無(wú)減，不僅增加無(wú)用的信息，而且混淆審計(jì)報(bào)告類型，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)？強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加的用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項(xiàng)并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大，應(yīng)當(dāng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，用來(lái)說(shuō)明發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的理由；而在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型出現(xiàn)混亂。

（三）對(duì)國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致?！睹绹?guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU508——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，其中有六種情形不適合我國(guó)國(guó)情：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)部分基于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，除非無(wú)法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，且無(wú)法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會(huì)計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。因此，被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的情況。三是美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K，不適合我國(guó)國(guó)情。四是會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動(dòng)。由于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》已經(jīng)對(duì)此作出了明確規(guī)定，如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國(guó)的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過(guò)變動(dòng)會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，而一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不分青紅皂白，無(wú)論該種變更是否合理，直接在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)。如果允許該種情形存在，就會(huì)增加上市公司操控利潤(rùn)的空間。五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對(duì)補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說(shuō)明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見(jiàn)：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒(méi)有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告?？赡苓m合我國(guó)國(guó)情的情形有兩種：（1）對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)有重大疑慮；（2）對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國(guó)情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及，則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問(wèn)題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以充分披露，因此，如果不影響審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。

澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見(jiàn)的可能性，由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對(duì)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項(xiàng)；（3）與其他信息不一致；（4）審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)不再適當(dāng)；（5）期后事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國(guó)國(guó)情的：一是額外披露。因?yàn)槲覈?guó)不允許企業(yè)既按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，又在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的重要事項(xiàng)。（2）如果存在重大的不確定事項(xiàng)（除持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題外），其解決依賴于未來(lái)事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計(jì)單位拒絕糾正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。但是，通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國(guó)國(guó)情，因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問(wèn)題，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國(guó)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)?！贝送猓瑸榱吮阌谧?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見(jiàn)的主要原因?！保ū緱l屬于對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計(jì)報(bào)告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)外，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類型，將無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告與其他類型的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見(jiàn)與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類型呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，需要判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響，此時(shí)往往離不開(kāi)重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過(guò)重要性水平，將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，這樣的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤(rùn)的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大，超過(guò)重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是合適的。

篇3

當(dāng)前，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時(shí)間，有利于降低審計(jì)成本。一方面，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理經(jīng)營(yíng)，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi)；另一方面，客戶也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價(jià)還價(jià)，對(duì)客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的弊端也顯而易見(jiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時(shí)，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免責(zé)條款，這些免責(zé)條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如"本所概不負(fù)責(zé)"或"本所只退還審計(jì)費(fèi)，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任"等。通過(guò)規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，便合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國(guó)合同法》第40條規(guī)定："提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的，該條款無(wú)效"；第41條規(guī)定："對(duì)格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋"。為了避免不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律糾紛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書(shū)，而使用非格式條款約定書(shū)。如果為了節(jié)省審計(jì)成本，決定使用格式條款約定書(shū)時(shí)，應(yīng)注意以下問(wèn)題：(1)事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；(2)應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請(qǐng)客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；(3)事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對(duì)免除或限制責(zé)任的條款予以說(shuō)明。

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)

20世紀(jì)60年代中期以來(lái)，西方各國(guó)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界進(jìn)人了訴訟爆炸時(shí)代。許多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于客戶的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)不夠。當(dāng)前，主要存在以下問(wèn)題：一是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，與審計(jì)無(wú)關(guān)，審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了；二是末能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的審計(jì)程序；三是編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響。某注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，要求補(bǔ)辦審計(jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題末作任何披露。

針對(duì)以上存在問(wèn)題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識(shí)。在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見(jiàn)不鮮，無(wú)論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面顯示持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的跡象。例如:資不抵債，營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯示財(cái)務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起分析、討論最近的會(huì)計(jì)報(bào)表、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和盈利預(yù)測(cè);審核影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng);查閱有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)困境的會(huì)議記錄；向客戶的法律顧問(wèn)詢問(wèn)有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)客戶存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露：(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。

三、審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型

獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)《審計(jì)報(bào)告》就審計(jì)意見(jiàn)的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計(jì)實(shí)務(wù)中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了遷就客戶等原因，錯(cuò)誤地運(yùn)用了審計(jì)意見(jiàn)的類型。例如，將保留意見(jiàn)寫(xiě)成帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)，將否定意見(jiàn)寫(xiě)成拒絕表示意見(jiàn)。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。其實(shí)不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計(jì)意見(jiàn)。例如，某上市公司1997年出售4250m，商業(yè)用房，在產(chǎn)權(quán)沒(méi)有過(guò)戶、房款沒(méi)有收取的情況下，確認(rèn)收入已實(shí)現(xiàn)，提前確認(rèn)利潤(rùn)797萬(wàn)元；此外，該公司在計(jì)算受托經(jīng)營(yíng)報(bào)酬時(shí)，違反委托管理經(jīng)營(yíng)合同書(shū)，只計(jì)算1至10月的部分利潤(rùn)，而沒(méi)有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤(rùn)699·8萬(wàn)元。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)該上市公司1997年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤(rùn)已實(shí)現(xiàn)，并出具了帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。提前確認(rèn)利潤(rùn)、虛增利潤(rùn)都是姓"假"。對(duì)假的不出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，而用了解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于1999年6月作出了對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以警告，并分別罰款30萬(wàn)元、3萬(wàn)元的處罰決定。從公布的上市公司1998年年報(bào)審計(jì)報(bào)告來(lái)看，這種現(xiàn)象也非個(gè)別。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見(jiàn)到位。

篇4

一、在審計(jì)是，強(qiáng)調(diào)以經(jīng)營(yíng)審計(jì)為重點(diǎn)

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是查錯(cuò)防弊，發(fā)揮保護(hù)性制約性作用，因而其工作重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)審計(jì)上。以財(cái)務(wù)審計(jì)為重點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)并不能直接協(xié)助提高效益，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力，在資源稀缺性程度日益嚴(yán)重和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈這種嚴(yán)峻經(jīng)營(yíng)環(huán)境的挑戰(zhàn)下，逐漸推動(dòng)了往日的作用。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)適應(yīng)形勢(shì)的變化和管理當(dāng)局的新要求，逐步將工作內(nèi)容從以前的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營(yíng)審計(jì)。這一轉(zhuǎn)變過(guò)程可從國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）頒布的《內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說(shuō)明書(shū)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)所下定義的變化中清楚地反映出來(lái)。協(xié)會(huì)于1947年最初的《職責(zé)說(shuō)明書(shū)》指出：“內(nèi)部審計(jì)師主要處理和財(cái)務(wù)方面的問(wèn)題，但也可以適當(dāng)處理經(jīng)營(yíng)方面的問(wèn)題?！边@時(shí)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員的根本職能是進(jìn)行會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)對(duì)象剛剛涉足經(jīng)營(yíng)活動(dòng)領(lǐng)域。1957年修訂后的《職責(zé)說(shuō)明書(shū)》指出，“內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部審核會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)及其它經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)行為”，從而將經(jīng)營(yíng)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)并列起來(lái)，同等重視，向前邁進(jìn)了一大步。1971年，協(xié)會(huì)再次修訂《職責(zé)說(shuō)明書(shū)》時(shí)進(jìn)一步指出“內(nèi)部審計(jì)作為對(duì)管理當(dāng)局的一種服務(wù)，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)行為?！边@就將現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的活動(dòng)范圍擴(kuò)展到組織活動(dòng)的每一個(gè)方面，大大拓寬了內(nèi)部審計(jì)的作用領(lǐng)域。此外，1971年的說(shuō)明書(shū)還為內(nèi)部審計(jì)師增加了一項(xiàng)新的職責(zé)，即“提出改善經(jīng)營(yíng)的建議”，從而極大的增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)工作的建設(shè)性。此后，協(xié)會(huì)于1981年和1993年修訂說(shuō)明書(shū)時(shí)又更明確地指出，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)所在企業(yè)各方面的經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)，從增強(qiáng)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會(huì)和經(jīng)理人員提供實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所需的顧問(wèn)服務(wù)。

，西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)涉及的領(lǐng)域非常廣泛，內(nèi)容相當(dāng)深入。從美國(guó)來(lái)看，內(nèi)審部門(mén)已廣泛開(kāi)展了企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、市場(chǎng)景氣狀況審計(jì)、物資采購(gòu)審計(jì)、生產(chǎn)工藝審計(jì)，產(chǎn)品推銷（包括廣告促銷效果）審計(jì)、與開(kāi)發(fā)審計(jì)、人力資源管理審計(jì)、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行審計(jì)等。有的企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)甚至對(duì)環(huán)境污染、社區(qū)關(guān)系等因素對(duì)企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響也進(jìn)行評(píng)估，“綠色”審計(jì)、責(zé)任審計(jì)也成都成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。據(jù)全美天然氣協(xié)會(huì)和愛(ài)迪生電力協(xié)會(huì)調(diào)查，1989年美國(guó)公用行業(yè)的企業(yè)內(nèi)審工作時(shí)間只有19%用于財(cái)務(wù)審計(jì)上（且還側(cè)重于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)），其余時(shí)間都轉(zhuǎn)向了經(jīng)營(yíng)審計(jì)。英國(guó)、德國(guó)、加拿大、新西蘭、澳大利亞等國(guó)的情況與美國(guó)相似。在日本，由于企業(yè)強(qiáng)調(diào)雇主和雇員間結(jié)成利益和命運(yùn)共同體，注重維持人與人之間的相互領(lǐng)帶與和諧關(guān)系，因而內(nèi)審部門(mén)更少開(kāi)展諸如財(cái)務(wù)收支審計(jì)、雇員欺詐行為調(diào)查之類的制約性審計(jì)，而是將工作重點(diǎn)致力于改進(jìn)管理效率、增加企業(yè)利潤(rùn)等建設(shè)性審計(jì)上。

內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)，以經(jīng)營(yíng)審計(jì)（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的評(píng)價(jià)和改進(jìn)）為主導(dǎo)，這是西方企業(yè)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念的最顯著特點(diǎn)。

二、在審計(jì)策略上，采取參與、合作的方式

參與式審計(jì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）在審計(jì)開(kāi)始時(shí)，就對(duì)被審部門(mén)抱著信任態(tài)度，與他們討論審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)、計(jì)劃采取某些審計(jì)程序和的理由，以取得他們的理解和支持；（2）征求被審部門(mén)的意見(jiàn)，尋求他們的合作；（3）及時(shí)與當(dāng)事人討論審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的，共同改進(jìn)的必要性，并探討改進(jìn)的可行措施；（4）向補(bǔ)審部門(mén)報(bào)告期中審計(jì)結(jié)果，期中審計(jì)報(bào)告可以是口頭的，非正式的，以便及時(shí)就地解決和改正存在的問(wèn)題，避免發(fā)生更大的損失；（5）提出最終審計(jì)報(bào)告時(shí)，采用建設(shè)性的語(yǔ)調(diào)，重點(diǎn)放在問(wèn)題產(chǎn)生的原因和可能造成的、改進(jìn)的可能性和改進(jìn)措施上，被審部門(mén)已經(jīng)采取的改進(jìn)行動(dòng)也包括在審計(jì)報(bào)告中，以反映他們對(duì)審計(jì)工作的積極態(tài)度。

例如，美國(guó)百事可樂(lè)公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)近年來(lái)為適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)白熱化對(duì)公司生存和命運(yùn)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，不斷改進(jìn)審計(jì)工作，采取了解決問(wèn)題導(dǎo)向型的審計(jì)方式。即鼓勵(lì)被審部門(mén)的人員在審計(jì)過(guò)程中提出所關(guān)心的問(wèn)題；在編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告時(shí)使用正面而非責(zé)難性的措辭，對(duì)薄弱環(huán)節(jié)和存在的問(wèn)題指明可改進(jìn)的機(jī)會(huì)，不簡(jiǎn)單地予以暴露；只向被審部門(mén)提供其需要的有用信息；針對(duì)不同層次管理人員的不同需要，提出不同的審計(jì)報(bào)告。其中，反映重大審計(jì)問(wèn)題的報(bào)告和審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)送最高管理當(dāng)局，以便獲得他們的支持、協(xié)調(diào)和授權(quán)；而詳細(xì)性的審計(jì)建議報(bào)告則直接送給部門(mén)經(jīng)理或第一線管理人員，以便及時(shí)采取措施，就地改進(jìn)問(wèn)題。內(nèi)審部門(mén)采取這種新型的審計(jì)方式改善了與管理人員的關(guān)系，增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)工作的主動(dòng)性和建設(shè)性，提高了公司生產(chǎn)率和盈利能力，因而倍受公司管理當(dāng)局的贊賞。

三、注重將審計(jì)結(jié)果的傳遞作為向管理當(dāng)局提供服務(wù)和幫助的一種良好機(jī)會(huì)

篇5

一、股份制公司的含義堰

股份公司是指公司資本為股份所組成的公司，股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。設(shè)立股本文由收集整理份有限公司，應(yīng)當(dāng)有2人以上200以下為發(fā)起人，注冊(cè)資本的最低限額為人民幣500萬(wàn)元。由于所有股份公司均須是負(fù)擔(dān)有限責(zé)任的有限公司（但并非所有有限公司都是股份公司），所以一般合稱“股份有限公司”。

二、股份制公司的優(yōu)缺點(diǎn)

1.優(yōu)點(diǎn)：

（1）可以廣泛籌集資金。這不僅僅是因?yàn)樗梢詫?duì)外公開(kāi)發(fā)行股份和債券，更因?yàn)槠涔煞菝抗山痤~小，為那些及時(shí)只擁有少量資金的人也可以參與投資奠定了基礎(chǔ)，所以，能廣泛吸收社會(huì)上的閑散資金，有充足的資金作為后援。

（2）適應(yīng)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相互分離的現(xiàn)代生產(chǎn)方式的需要。由于現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)須由專門(mén)經(jīng)營(yíng)管理才能的人員來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，而股份有限公司的股東只通過(guò)股東大會(huì)參與公司的重大決策，大部分股東不參與公司的日常決策與管理，經(jīng)營(yíng)者自主權(quán)較大。

（3）股權(quán)的分散化，導(dǎo)致股份有限公司的股本規(guī)模化效益明顯，一方面抗經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的能力相對(duì)較強(qiáng)，另一方面，有可能獲得規(guī)模經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的高收益。因此，耽擱股東有可能以較小的投入分享規(guī)模經(jīng)營(yíng)所獲得的高收益。

2.缺點(diǎn)：

（1）公司已被少數(shù)大股東操縱和控制。為減少大股東的操縱和控制，使小股東也有反映他們利益的董事或監(jiān)事，一般選擇實(shí)行累積投票制，這樣可以使得利益相對(duì)均衡，不會(huì)因?yàn)槔鏇_突而造成公司內(nèi)部矛盾的激烈化。

（2）控制權(quán)分散，社會(huì)責(zé)任增大。股份制公司的股東權(quán)益被股份化，隨著股東人數(shù)的增多，控制權(quán)被逐漸分散，隨著股東人數(shù)的增長(zhǎng)，這種分散在帶來(lái)充足資金的同時(shí)，要求公司充分認(rèn)識(shí)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

三、股份制公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

18世紀(jì)初，隨著大英帝國(guó)殖民主義的擴(kuò)張，海外貿(mào)易有了很大發(fā)展。1710年，英國(guó)政府在銀行家的建議下，將發(fā)行中獎(jiǎng)債券所募集到的資金用來(lái)創(chuàng)立了南海股份有限公司，在殖民地貿(mào)易發(fā)展如日中天的當(dāng)時(shí)其盈利前景誘人，加上其政府背景，公司自成立起就受到了公眾的關(guān)注。

然而，經(jīng)過(guò)了10年的慘淡經(jīng)營(yíng)，　1719年，政府允許中獎(jiǎng)債券的70%（約1000萬(wàn)英鎊）與南海公司股票可進(jìn)行轉(zhuǎn)換。同年底，面政府掃除了殖民地貿(mào)易的障礙，董事們開(kāi)始對(duì)外散布利好消息。1719年中期，南海公司股價(jià)勁升至300英鎊，升幅達(dá)兩位多。

1720年7月公司特實(shí)施以數(shù)倍于面額的價(jià)格發(fā)行可分期付款的新股，同時(shí)又將獲取的現(xiàn)金轉(zhuǎn)貸給購(gòu)買股票的公眾，此時(shí)南海的股價(jià)扶搖直上，股價(jià)高達(dá)1050英鎊，一場(chǎng)投機(jī)浪潮席卷全國(guó)。各種職業(yè)的人都被卷入這場(chǎng)漩渦。

但此時(shí)股份制公司的弊病漸顯，1720年6月英國(guó)國(guó)會(huì)已通過(guò)了《泡沫經(jīng)濟(jì)取締法》，許多公司被解散，南海公司也引起了公眾的質(zhì)疑，外國(guó)投資者首先開(kāi)始拋售南海的股票，繼而引發(fā)了南海公司股票拋售狂潮。直至1720年底，政府對(duì)公司財(cái)產(chǎn)清查，其資本已所剩無(wú)幾。

“南海公司”倒閉猶如晴天霹靂，債權(quán)人和投資者極為不滿。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國(guó)議會(huì)組織了一個(gè)由13人參加的特別委員會(huì)，對(duì)“南海泡沫”事件進(jìn)行秘密查證。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司的會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重失實(shí)，明顯存在蓄意篡改數(shù)據(jù)的舞弊行為，于是特邀了一名叫查爾斯·斯內(nèi)爾的資深會(huì)計(jì)師，對(duì)南海公司的分公司“索布里奇商社”的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行檢查。通過(guò)對(duì)南海公司賬目的查詢、審核，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)等問(wèn)題。

議會(huì)根據(jù)這份查賬報(bào)告，做出了沒(méi)收公司老板及合伙人不動(dòng)產(chǎn)的決定。甚至有人被關(guān)進(jìn)了著名的倫敦塔監(jiān)獄。

南海公司事件使英國(guó)政府充分認(rèn)識(shí)到股份有限公司利弊，直到1828年，英國(guó)通過(guò)設(shè)立民間審計(jì)的方式，將股份公司中因所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所產(chǎn)生的不足予以制約，使得這一現(xiàn)代化的企業(yè)制度得以持續(xù)。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)職責(zé)

查爾斯.斯內(nèi)爾是世界上第一位公認(rèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而英國(guó)政府頒布的《泡沫公司取締法》對(duì)股份公司的成立進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，只有取得國(guó)王的特批，才能得到公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照。事實(shí)上，股份制公司的弊端由此也完全暴露出來(lái)。自此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的必要性作用日益突顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的社會(huì)責(zé)任主要表現(xiàn)如下：

1.經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。股份公司審計(jì)建立在股東、債權(quán)人與管理者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上，以第三人的身份，就公司會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財(cái)務(wù)信息傳遞給股東和債權(quán)人，簡(jiǎn)言之，“民間審計(jì)師的職責(zé)就是通過(guò)監(jiān)督職能，將管理當(dāng)局履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況報(bào)告給股東和債權(quán)人”。在國(guó)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被視為不拿國(guó)家工資的“經(jīng)濟(jì)警察”，這反映出社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督職能的定位。在世界上，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶的違法、舞弊行為，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)向有關(guān)部門(mén)如審計(jì)師協(xié)會(huì)、證券管理當(dāng)局報(bào)告，由它們進(jìn)行調(diào)查處理，顯然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某種程度上是被作為一個(gè)監(jiān)督者看待的。

2.經(jīng)濟(jì)鑒證職能。在上市公司股票發(fā)行階段，證券管理部門(mén)依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其在資本市場(chǎng)募集資金發(fā)行上市；在公司上市后，投資者依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定鑒證的公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，決定投資的增減和利潤(rùn)的分配。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用是通過(guò)運(yùn)用公認(rèn)的職業(yè)準(zhǔn)則、專業(yè)技能和科學(xué)的審計(jì)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的公允性、合法性、真實(shí)性的運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)保證的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序后，要對(duì)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的有關(guān)資料進(jìn)行合理的鑒證，并出示合理保證的審計(jì)報(bào)告。這種審計(jì)鑒證具有法律的效力，在社會(huì)上有極強(qiáng)的公信力。

3.引導(dǎo)資本流動(dòng)，配置社會(huì)資源。

在資本市場(chǎng)，財(cái)務(wù)信息的公開(kāi)、透明、及時(shí)對(duì)資本市場(chǎng)體系至關(guān)重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以引導(dǎo)資本流動(dòng)。其配置資源表現(xiàn)在：在資本市場(chǎng)上，對(duì)運(yùn)行主體和籌資主體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)披露募股公司資產(chǎn)重組、募集資金用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過(guò)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，引導(dǎo)資本流動(dòng)。在直接投資領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)合并、參股、控股、購(gòu)買等投資活動(dòng)，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)值認(rèn)定、財(cái)務(wù)審計(jì)加以規(guī)范引導(dǎo)。在間接投資領(lǐng)域，銀行和其他債權(quán)人通過(guò)對(duì)借款人的資信評(píng)估和抵押資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)定作出信貸決策。正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本供應(yīng)者和資本需求者之間充當(dāng)中介，把資本引向優(yōu)勢(shì)企業(yè)，最大限度地避免風(fēng)險(xiǎn)，兼顧資本盈利性和安全性。

五、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職能發(fā)揮的社會(huì)效益明顯

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職能發(fā)揮的社會(huì)效益明顯。2006年11月10日，《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》以“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督作用日益顯著”為題，報(bào)道中注協(xié)對(duì)外披露了上市公司05年年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)報(bào)備資料分析結(jié)果。結(jié)果顯示，05年會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備的1371家上市公司年報(bào)審計(jì)中，經(jīng)注會(huì)審計(jì)，調(diào)整利潤(rùn)總額563億元，占審計(jì)前利潤(rùn)總額的19.76%；調(diào)整資產(chǎn)總額179億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的2.39%；調(diào)整應(yīng)交稅金69億元，占審計(jì)前應(yīng)交稅金的14.5%。在對(duì)上市公司05年報(bào)的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)167家上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。其中，保留意見(jiàn)的報(bào)告占非、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為34.13%，無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為18.56%。報(bào)備資料顯示，虧損上市公司被出具非準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例高達(dá)45.06%，05年度虧損的253家上市公司中有114家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

同時(shí)，有報(bào)告顯示，2008年年報(bào)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)調(diào)整上市公司利潤(rùn)總額457億元，調(diào)整額比2007年度減少254億元，占審計(jì)前利潤(rùn)總額的4.14%。其中，審計(jì)調(diào)減額320億元，占審計(jì)前利潤(rùn)總額的2.90%；審計(jì)調(diào)增額137億元，占審計(jì)前利潤(rùn)總額的1.24%。有866家上市公司審計(jì)后利潤(rùn)總額凈調(diào)減，占上市公司總數(shù)的53.33%。中注協(xié)稱，新準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司利潤(rùn)的調(diào)整額逐年下降。從上市公司總資產(chǎn)的審計(jì)情況來(lái)看，報(bào)告顯示，2008年年報(bào)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)調(diào)整上市公司資產(chǎn)總額2266億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的0.46%。其中，審計(jì)調(diào)減額1520億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的0.31%；審計(jì)調(diào)增額746億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的0.15%。有655家上市公司審計(jì)凈調(diào)減資產(chǎn)總額，占上市公司總數(shù)的40.33%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)調(diào)整上市公司應(yīng)交稅費(fèi)114億元，占審計(jì)前應(yīng)交稅費(fèi)的3.93%。有665家上市公司審計(jì)凈調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)，占上市公司總數(shù)的40.95%。

篇6

在此次的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，最引人注目的新增加了關(guān)于在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵事項(xiàng)的規(guī)定，要求在審計(jì)報(bào)告中對(duì)審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的重要項(xiàng)目予以單獨(dú)說(shuō)明。除此之外，對(duì)審計(jì)結(jié)論和報(bào)告、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等涉及的6項(xiàng)準(zhǔn)則做出實(shí)質(zhì)性修訂，對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)等5項(xiàng)做出一些文字性的調(diào)整。

一、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂背景

2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來(lái)，世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)普遍遭受重創(chuàng)。政府部門(mén)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和利益相關(guān)者，在積極反思原因的過(guò)程中，逐步提高了對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量的重要性認(rèn)識(shí)，審計(jì)報(bào)告的改革應(yīng)運(yùn)而生。

為了提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，滿足資本市場(chǎng)改革與發(fā)展對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，保持我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，2016年12月23日，財(cái)政部了12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改變以往對(duì)于審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化的要求更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，增強(qiáng)其對(duì)于報(bào)告使用者的有用性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的溝通，提高了審計(jì)工作的透明度，在一定程度上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）新制定準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新制定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中?賢ü丶?審計(jì)事項(xiàng)》，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，用于溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

1）準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)予以明確定義并給出了其如何決策的整體思路。

2）明確要求單設(shè)“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段，說(shuō)明其原因，應(yīng)對(duì)策略

3）在審計(jì)工作底稿中記錄有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

4）不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵事項(xiàng)部分溝通的其他相關(guān)事項(xiàng)

（二）實(shí)質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

1.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告

1）審計(jì)報(bào)告要素順序發(fā)生變化，將審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)報(bào)告的第一部分，并要求在在無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中增加了“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”。

2）增加了有關(guān)管理層評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。

3）改進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任和工作的表述，增加對(duì)“合理保證”、“重要性”，尤其是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等審計(jì)概念的核心闡述。

4）增加“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”段落，根據(jù)具體情況改為“形成保留/否定/無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)“。

5）增加關(guān)于披露項(xiàng)目合伙人姓名的要求，要求其出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)注明其項(xiàng)目合伙人。

2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)

1）涉及與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，不允許其審計(jì)報(bào)告中包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。

2）在發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，不得包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任部分。

3.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段

1）規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的前提是不導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，以及該事項(xiàng)未被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

2）“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”段落，不再列入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，而要求單獨(dú)作為一部分分列，使得強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段適用的范圍變窄。。

3）明確了增加其他事項(xiàng)段的前提，并將其他事項(xiàng)段單獨(dú)作為一部分予以列報(bào)。

4.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)――與治理層的溝通

1）擴(kuò)展了與治理層的溝通事項(xiàng)，將影響審計(jì)報(bào)告形式和內(nèi)容的情形（如有）也包括到了溝通事項(xiàng)當(dāng)中，并且特別指出還應(yīng)包括識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)。

2）對(duì)溝通的對(duì)象以及溝通的形式和時(shí)間安排都做了詳細(xì)的說(shuō)明。

5.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)

1）增加了第十六條，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就其獲取的關(guān)于管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

2）增加了第十九條，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為識(shí)別出的影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)不存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否對(duì)這些事項(xiàng)或情況作出充分披露。

3）在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”單獨(dú)部分。

6.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任

1）名稱修訂為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任”。

2）將其他信息的范圍進(jìn)行了限定，明確了財(cái)務(wù)信息初步公告、證券發(fā)行文件不使用該準(zhǔn)則條例。

3）增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取其他信息的程序，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解到似乎存在重大錯(cuò)報(bào)的跡象時(shí)要保持高度警覺(jué)。

4）增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)可能增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施。

5）將“其他信息”作為單獨(dú)、 的一部分進(jìn)行報(bào)告。

（三）僅作出文字調(diào)整的準(zhǔn)則項(xiàng)目

對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的第1111號(hào)、1131號(hào)、1301號(hào)、1332號(hào)、1341號(hào)，分別就審計(jì)業(yè)務(wù)約定、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、期后事項(xiàng)、書(shū)面聲明作出了一些文字性的調(diào)整，以便信息使用者更易于理解。

三、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的積極作用

（一）提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)其決策相關(guān)性

新審計(jì)準(zhǔn)則新增加的關(guān)鍵事項(xiàng)段，能夠進(jìn)一步的說(shuō)明被審計(jì)單位的某些重要事項(xiàng)，使信息使用者更加全面和詳盡的理解審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，從而提高了審計(jì)報(bào)告的信息含金量，也是的使用者的決策更加科學(xué)和合理。這些變化更便于信息使用者進(jìn)一步的理解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，增強(qiáng)其決策的相關(guān)性。

（二）提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，拉近社會(huì)公眾的距離

過(guò)去的審計(jì)報(bào)告采取標(biāo)準(zhǔn)的格式和內(nèi)容，實(shí)際上造成了與社會(huì)公眾一定程度上的隔閡，社會(huì)公眾很難從其中發(fā)現(xiàn)其想要獲取的更多的有價(jià)值的，針對(duì)自身特點(diǎn)需要的信息，此次新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，尤其是增加的關(guān)于關(guān)鍵事項(xiàng)的溝通問(wèn)題，可以使信息使用者更易于理解審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的認(rèn)識(shí)，使審計(jì)報(bào)告更接地氣。

（三）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量，彌補(bǔ)了之前對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)、其他信息等方面的不足，更加關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)表使用者關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、其他信息等給于明確的規(guī)定，并且強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于獨(dú)立性的要求，這樣不僅可以進(jìn)一步滿足信息使用者對(duì)其關(guān)注的重點(diǎn)鄰域的信息需求，其實(shí)也在一定程度上提高了審計(jì)質(zhì)量，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則挑戰(zhàn)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，一方面確實(shí)是縮小了信息使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的差距，另一方面也給計(jì)師事?賬?和注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)極大的挑戰(zhàn)。

篇7

審計(jì)報(bào)告

XXXXX有限公司董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)貴公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及 該年度的損益表、現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)流程。

我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財(cái)務(wù)狀況和該年度經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量其情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所(公章)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(簽名蓋章) (地址) 年 月 日

2. 由說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)

審計(jì)報(bào)告

XXXXX有限公司董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)貴公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及 該年度的損益表、現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)流程。

自20xx年1月后，股市大幅度下跌，貴公司所持短期投資股票，如在3月10日轉(zhuǎn)帳，將導(dǎo)致570萬(wàn)元投資損失，這事項(xiàng)我們已在審計(jì)過(guò)程中提請(qǐng)貴公司予以關(guān)注。

我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財(cái)務(wù)狀況和該年度經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量其情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所(公章)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(簽名蓋章) (地址) 年 月 日

保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告格式

1. 因未調(diào)整事項(xiàng)而發(fā)表保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告

XXXXX有限公司董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)貴公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及 該年度的損益表、現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)流程。

經(jīng)審計(jì)我們發(fā)現(xiàn)貴公司XX公司12月份預(yù)付下年度廣告費(fèi)XX元，全部作為當(dāng)月費(fèi)用處理，我們認(rèn)為按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，預(yù)付的產(chǎn)品廣告費(fèi)，應(yīng)作為待攤費(fèi)用處理，但貴公司未接受我們的意見(jiàn)，該事項(xiàng)貴公司使12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)減少XX元，該年度利潤(rùn)表的流潤(rùn)總額，減少XX元。

我們認(rèn)為，除存在本報(bào)告第二段所述預(yù)付產(chǎn)品廣告費(fèi)的會(huì)計(jì)處理不符合規(guī)定外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財(cái)務(wù)狀況和該年度經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量其情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所(公章)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(簽名蓋章)

(地址) 年 月 日

2. 因?qū)徲?jì)范圍受到局部限制而發(fā)表意見(jiàn)

審計(jì)報(bào)告

XXXXX有限公司董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)貴公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及 該年度的損益表、現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)流程。

我們于XX年12月31日，接受貴公司委托進(jìn)行審計(jì)，由于我們無(wú)法利用滿意的審計(jì)程序，證實(shí)期初余額存貨的數(shù)量和價(jià)值，因而期初存貨的某些調(diào)整，而將影響該年度的流潤(rùn)總額。

我們認(rèn)為，除存在本報(bào)告第二段，期初存貨價(jià)值無(wú)法證實(shí)的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司XX年12月31日地財(cái)務(wù)狀況和該年度經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量其情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所(公章)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(簽名蓋章)

(地址) 年 月 日

否定性審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告

XXXXX有限公司董事會(huì)：

我們接受委托，審計(jì)貴公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及 該年度的損益表、現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)流程。

經(jīng)審計(jì)我們發(fā)現(xiàn)貴公司的資產(chǎn)負(fù)債表，未反映長(zhǎng)期投資項(xiàng)目而將長(zhǎng)期投資XX元，列其為其他應(yīng)收款，我們認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理方法違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度的規(guī)定》，我們提出調(diào)整意見(jiàn)，貴公司拒絕采納。

我們認(rèn)為，由于本報(bào)告第二段所述問(wèn)題造成的重大影響，上述會(huì)計(jì)報(bào)表不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，未能公允地反映了貴公司XX年12月31日地財(cái)務(wù)狀況和該年度經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量其情況。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所(公章)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(簽名蓋章)

(地址) 年 月 日

拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告

XXXXX有限公司董事會(huì)：

我們接受委托對(duì)貴公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及該年度的損益表、現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計(jì)。貴公司收入的很大一部分為現(xiàn)金收入，但缺乏我們可以依賴的相關(guān)控制制度，我們無(wú)法采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序證實(shí)收入的完整性，因而不能獲得真實(shí)性的證據(jù)。

由于本報(bào)告第一段所述原因，我們無(wú)法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表整體審計(jì)發(fā)表意見(jiàn)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所(公章)

篇8

內(nèi)部審計(jì)在本單位行政主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，為促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)營(yíng)管理的加強(qiáng)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。評(píng)價(jià)、審計(jì)后發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。但由于各方面原因，審計(jì)意見(jiàn)會(huì)出現(xiàn)不恰當(dāng)或不正確的，從而導(dǎo)致產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

L、為適應(yīng)建立企業(yè)制度的需要，大多數(shù)大型國(guó)有企業(yè)在改制、重組中建立了企業(yè)集團(tuán)，包含母公司、子公司和孫公司；母公司、子公司和孫公司在經(jīng)濟(jì)上都實(shí)行單獨(dú)核算，投資的多元化，經(jīng)營(yíng)的多樣化，關(guān)聯(lián)交易增加，經(jīng)濟(jì)往來(lái)日趨復(fù)雜，加之內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系有的尚未理順，內(nèi)部審計(jì)制度不夠完善等，使得內(nèi)部審計(jì)人員判斷問(wèn)題缺少依據(jù)，獲取正確審計(jì)意見(jiàn)的難度增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

2．內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)具有相對(duì)獨(dú)立超脫的地位，發(fā)揮高層次的內(nèi)部監(jiān)控作用。內(nèi)部審計(jì)涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面，涵蓋的廣，審計(jì)信息和審計(jì)結(jié)果的層次高，范圍廣。如：某些專項(xiàng)審計(jì)結(jié)果及審計(jì)信息，為企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)提供決策依據(jù)；干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提交的審計(jì)報(bào)告，是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及干部管理部門(mén)考核任用干部的重要依據(jù)；各單位年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任制考核兌現(xiàn)審計(jì)的結(jié)果是企業(yè)對(duì)各單位領(lǐng)導(dǎo)獎(jiǎng)懲和子公司經(jīng)營(yíng)者的年薪收入及職工工資獎(jiǎng)金發(fā)放的依據(jù)；對(duì)二級(jí)核算單位的財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果是領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)部門(mén)作為財(cái)務(wù)檢查和考核的重要依據(jù)；基建工程決算審計(jì)結(jié)果是核實(shí)工程造價(jià)并作為財(cái)務(wù)結(jié)算的依據(jù)等等。審計(jì)信息和審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的層次越高，范圍越廣，審計(jì)的越大，相應(yīng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大。

3、內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)同呼吸共命運(yùn)，其獨(dú)立性和超脫性是相對(duì)的，在提出審計(jì)意見(jiàn)時(shí)既要符合國(guó)家利益和政策，又要維護(hù)企業(yè)合法利益；既要考慮合規(guī)性，又要注重合理性，還要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境及實(shí)際情況等。此外，在對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題需到外單位進(jìn)行調(diào)查核實(shí)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)缺乏相應(yīng)的條件和手段。這些都會(huì)使發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)不恰當(dāng)或不正確的可能性增大，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4．有的被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不健全，核算不規(guī)范，發(fā)生財(cái)務(wù)錯(cuò)弊的可能性增大，在此基礎(chǔ)上提供的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性存在問(wèn)題；內(nèi)部審計(jì)人員不可能在短時(shí)間內(nèi)對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行全面審查，容易出現(xiàn)審計(jì)疏忽和審計(jì)遺漏，得出的審計(jì)結(jié)論容易出現(xiàn)偏差，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5．企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門(mén)對(duì)內(nèi)部審計(jì)十分重視，對(duì)審計(jì)信息和審計(jì)結(jié)果的依賴程度不斷增強(qiáng)，期望值高，希望內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益方面能提出有價(jià)值的審計(jì)建議，對(duì)被審計(jì)單位存在的問(wèn)題能查清查實(shí)，對(duì)離任及接任領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任能劃分得清清楚楚?？傊?，對(duì)審計(jì)提供的審計(jì)信息及審計(jì)結(jié)果要求質(zhì)量高，可靠性強(qiáng)。而實(shí)際工作中很難達(dá)到期望要求，因而產(chǎn)生了期望差距，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

6．審計(jì)人員如果專業(yè)技術(shù)能力不強(qiáng)，對(duì)復(fù)雜的問(wèn)題就不能作出正確的判斷，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)就不能選擇先進(jìn)的審計(jì)，運(yùn)用必要的審計(jì)程序完成審計(jì)任務(wù)。由于審計(jì)人員素質(zhì)的影響，容易出現(xiàn)審計(jì)疏忽、差錯(cuò)審計(jì)判斷不正確、審計(jì)方法不當(dāng)及程序不到位等問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)信息失真及審計(jì)意見(jiàn)不正確而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、控制和降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要途徑

l、內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)前，必須制定全面、、合理的審計(jì)工作方案。對(duì)被審計(jì)單位的情況進(jìn)行了解，對(duì)其內(nèi)部控制制度、經(jīng)營(yíng)管理。效益、財(cái)務(wù)管理以及以往審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的等情況進(jìn)行，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。通常經(jīng)營(yíng)規(guī)模大，經(jīng)濟(jì)關(guān)系復(fù)雜，內(nèi)部控制不力，財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱，經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題較多，經(jīng)營(yíng)效益起伏大，審計(jì)次數(shù)少的單位，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性大。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的業(yè)務(wù)師事務(wù)所可拒絕接受，避免承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。而內(nèi)部審計(jì)是根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)的審計(jì)工作計(jì)劃，無(wú)選擇地按計(jì)劃進(jìn)行審計(jì)。為加強(qiáng)內(nèi)部管理、特別是對(duì)下屬子公司的管理，往往將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大的單位作為審計(jì)重點(diǎn)，以期通過(guò)審計(jì)促進(jìn)其改進(jìn)管理，提高管理水平。因此，內(nèi)部審計(jì)人員在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能性大的單位，在確定主審人選、投入審計(jì)人員力量、審計(jì)時(shí)間安排等方面要予以充分考慮，周密安排，最大限度地減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。俗話說(shuō)“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”，在制定審計(jì)工作方案時(shí)，注重分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可起到防范于未然的作用。

2．嚴(yán)格執(zhí)行科學(xué)合理的審計(jì)工作程序是圓滿完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。從審計(jì)任務(wù)的下達(dá)審計(jì)工作方案的編制，到實(shí)施審計(jì)、編制審計(jì)工作底稿、出具審計(jì)報(bào)告整個(gè)工作流程必須有一套規(guī)范程序。審計(jì)人員應(yīng)按規(guī)范的程序操作，一環(huán)扣一環(huán)，并且對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制。各項(xiàng)目審計(jì)工作應(yīng)從嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序上進(jìn)行控制，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患消滅在審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)。

3.原始的證據(jù)越多，證據(jù)的證明力越強(qiáng)越充分，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也就越小。審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)持客觀公正的立場(chǎng)和實(shí)事求是的態(tài)度，收集詳實(shí)的審計(jì)證據(jù)，防止主觀臆斷，保證審計(jì)證據(jù)的客觀性。對(duì)于審計(jì)中的難點(diǎn)和疑點(diǎn)，要深入調(diào)查，分析取證，既要收集實(shí)物和文件證據(jù)，又要找人談話調(diào)查取得被調(diào)查人簽字認(rèn)可的調(diào)查記錄等證據(jù)。對(duì)審計(jì)出的問(wèn)題必須從各個(gè)方面進(jìn)行驗(yàn)證，以取得足夠的有充分證明力的證據(jù)來(lái)支持審計(jì)意見(jiàn)，避免因證據(jù)不足產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4、防范和控制出具審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)把好審計(jì)工作底稿質(zhì)量關(guān)。首先，項(xiàng)目主審在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，必須仔細(xì)認(rèn)真地審查工作底稿，對(duì)審計(jì)證明材料的充分性和可靠性進(jìn)行分析，對(duì)不符合要求的審計(jì)工作底稿要求重寫(xiě)或補(bǔ)充完善。其次，必須分清審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位責(zé)任，被審計(jì)單位要對(duì)所提供資料的真實(shí)性負(fù)責(zé)，審計(jì)人員僅對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。再次，文字表述應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。注意掌握以下幾條原則：不在審計(jì)時(shí)間范圍的審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)報(bào)告中不出現(xiàn)；審計(jì)僅對(duì)被審計(jì)單位提供的資料，在審計(jì)后發(fā)表意見(jiàn)；對(duì)審計(jì)結(jié)果，要說(shuō)明是采用某種審計(jì)或分析得出的；經(jīng)審計(jì)核實(shí)后，能定量反映的問(wèn)題定量反映，對(duì)無(wú)法定量的，以定性的方式反映存在的問(wèn)題；對(duì)確因各種因素所限，無(wú)法核實(shí)的問(wèn)題，審計(jì)報(bào)告也應(yīng)如實(shí)反映，并說(shuō)明導(dǎo)致對(duì)某一問(wèn)題無(wú)法審計(jì)查清的原因。

篇9

一、現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目?jī)?nèi)容

（一）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，是提供通過(guò)營(yíng)業(yè)活動(dòng)獲取資金量的信息，主要包括銷售商品、提供勞務(wù)、購(gòu)買商品、接受勞務(wù)、繳納稅款和廣告宣傳等產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（二）投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 投資活動(dòng)是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及處置活動(dòng)。這里所指的長(zhǎng)期資產(chǎn)是指固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等持有期限在一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的資產(chǎn)。

（三）籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 籌資活動(dòng)指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。資本包括實(shí)收資本（股本）、資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）。債務(wù)指對(duì)外舉債，包括向銀行借款及發(fā)行債券。

人們一般認(rèn)為經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量連續(xù)兩年呈負(fù)水平的企業(yè)就將倒閉，因此經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量最為重要。但也不能忽視對(duì)投資、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行分析，有些公司可能通過(guò)虛增經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，同時(shí)虛減投資或籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，蒙蔽投資者。

二、現(xiàn)金流量表多層面分析

（一）現(xiàn)金流量表的基本情況分析 現(xiàn)金流量表的基本情況分析是指把現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目進(jìn)行分析，并結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表來(lái)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況，以便于投資者、債權(quán)人分析評(píng)估。本文擬以恒信企業(yè)2008年現(xiàn)金流量表為例來(lái)作基本分析。

從表1得知，2008年該公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為762290元，反映了公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金自適應(yīng)能力較強(qiáng)，通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收取的現(xiàn)金不僅能滿足經(jīng)營(yíng)本身的需要，而且剩余部分還可用于再投資或償債。現(xiàn)金的流入主要是銷售產(chǎn)品收到現(xiàn)金2685000元，此時(shí)可結(jié)合利潤(rùn)表中年度實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比較，若前者比后者高，說(shuō)明公司貨款回籠及時(shí)，銷售品質(zhì)好?，F(xiàn)金的流出主要包括購(gòu)買商品支付784532元，支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金600000元等，將購(gòu)買商品支付的現(xiàn)金與利潤(rùn)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本比較，若前者高于后者，則說(shuō)明公司不僅支付了本期的全部賬款，而且部分地償還了前期的欠款。2008年公司的投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為-208400元，主要是公司購(gòu)置固定資產(chǎn)所致，說(shuō)明企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量或利潤(rùn)的能力將增強(qiáng)。從投資收益來(lái)看，報(bào)告期投資收益所取得的現(xiàn)金凈流量為60000元，可與資產(chǎn)負(fù)債表中的當(dāng)期投資收益計(jì)算所占比率來(lái)說(shuō)明企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的變現(xiàn)投資收益的情況。報(bào)告期籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為-1725000元，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入主要是借款所收到的現(xiàn)金800000元，而用于償還債務(wù)的現(xiàn)金高達(dá)2500000萬(wàn)，說(shuō)明企業(yè)正處于償債高峰期，償債壓力極大，應(yīng)該結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)算償債能力。因?yàn)樽鳛閭鶛?quán)人，最關(guān)心的是企業(yè)能不能償還債務(wù)，償債能力如何，作為投資者，希望吸資人保持較強(qiáng)的償債能力，才有可能籌集到更多的資金，得到更好的發(fā)展，為投資者帶來(lái)更多的利潤(rùn)。而一個(gè)企業(yè)的賬面利潤(rùn)再高，如果沒(méi)有相應(yīng)的現(xiàn)金流量依然無(wú)法進(jìn)行正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甚至?xí)霈F(xiàn)財(cái)務(wù)狀況惡化。在1997年亞洲金融風(fēng)暴中，百富勤因無(wú)法及時(shí)籌集6000萬(wàn)美元以償還到期債務(wù)，最終導(dǎo)致崩潰，盡管當(dāng)時(shí)集團(tuán)整體仍在盈利，也遠(yuǎn)未落到資不抵債的地步。報(bào)告期該公司的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額為-1725000元。通過(guò)分析恒信企業(yè)三類活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠償還債務(wù)，說(shuō)明該公司的負(fù)債較重，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，需要改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

（二）現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)分析要了解現(xiàn)金究竟是怎樣增加的，從何而來(lái)，用到哪里去，其現(xiàn)金余額是如何構(gòu)成的這類問(wèn)題，可以借助于結(jié)構(gòu)分析方法，同時(shí)通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析，也可大致知道企業(yè)處于哪個(gè)發(fā)展階段?，F(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)分析是將同一時(shí)期現(xiàn)金流量中的不同項(xiàng)目進(jìn)行比較和分析，可以分為：現(xiàn)金流入結(jié)構(gòu)分析、現(xiàn)金流出結(jié)構(gòu)分析和流入流出比分析。下面根據(jù)表1計(jì)算來(lái)分析。（1）現(xiàn)金流入結(jié)構(gòu)分析。現(xiàn)金流入結(jié)構(gòu)分析是總流入結(jié)構(gòu)及三項(xiàng)活動(dòng)流入的內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析。從表1中可以計(jì)算出，該企業(yè)的總流入中經(jīng)營(yíng)流入占64.26%，是主要來(lái)源，說(shuō)明生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中占主導(dǎo)地位，投資流入占16.60%，籌資流入占19.14%。在經(jīng)營(yíng)流入中銷售商品、提供勞務(wù)收入占總流入的100%，說(shuō)明企業(yè)要增加現(xiàn)金流入，主要依靠經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，特別是來(lái)自銷售的現(xiàn)金流入。投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入中，處置固定資產(chǎn)的流入占86.59%，收回投資占4.76%，投資收益占8.65%，說(shuō)明企業(yè)投資活動(dòng)流入大部分是回收資金而不是取得投資收益?；I資活動(dòng)的流入全部來(lái)源于借款。（2）現(xiàn)金流出結(jié)構(gòu)分析?，F(xiàn)金流出結(jié)構(gòu)分析是總流出及三項(xiàng)活動(dòng)流出的內(nèi)部結(jié)構(gòu)分析。從表1中可以得出，該企業(yè)的總流出中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流出占35.94%，投資流出占16.86%，籌資流出占47.20%，說(shuō)明企業(yè)現(xiàn)金流出中償還債務(wù)占很大比重。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流出中，購(gòu)買商品和勞務(wù)占40.8%，支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金占31.21%，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)占20.71%，說(shuō)明企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)較重。投資流出主要是購(gòu)置固定資產(chǎn)，說(shuō)明企業(yè)正擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量或利潤(rùn)的能力較強(qiáng)?；I資流出中償還債務(wù)本金占99.01%，說(shuō)明企業(yè)大量債務(wù)到期，正處于償還本金時(shí)期，這需要結(jié)合歷史數(shù)據(jù)，看早期所籌資金流向作進(jìn)一步分析。（3）流入流出比分析。從表1可知，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流入流出比為1.4，說(shuō)明企業(yè)每1元的現(xiàn)金流出可帶來(lái)1.4元的現(xiàn)金流入。投資活動(dòng)流入流出比為0.77，表明企業(yè)正處于發(fā)展時(shí)期?；I資活動(dòng)流入流出比為0.32，表明企業(yè)的借款明顯小于還款。該企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為762290元，投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為-208400元，籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為-1725000元，現(xiàn)金存量減少1171110元，說(shuō)明企業(yè)雖然經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為正數(shù)，但還處于資金短缺時(shí)期。

（三）趨勢(shì)百分比分析 趨勢(shì)百分比分析法主要是將不同時(shí)期的報(bào)表數(shù)據(jù)換算為同一時(shí)期的百分比，從而分析該指標(biāo)的變動(dòng)情況及發(fā)展趨勢(shì)。趨勢(shì)百分比一般有兩種：定比和環(huán)比。在某些情況下，利用兩種方法進(jìn)行分析可能得出不同的結(jié)論。（1）定比分析。定比是確定某一年為基期，然后其余各年與基期比較，得出趨勢(shì)百分?jǐn)?shù)。表2是根據(jù)恒信企業(yè)2006年~2008年三年計(jì)算的定比現(xiàn)金流量表。從表2可知，該企業(yè)這三年的現(xiàn)金流入不斷增加，2008年與2006年相比增長(zhǎng)8.65%，其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入增長(zhǎng)21.64%；投資活動(dòng)現(xiàn)金流入增長(zhǎng)67.72%；但籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入比2006年下降了18.62%，說(shuō)明企業(yè)對(duì)籌資的依賴減小了，現(xiàn)金流入的增長(zhǎng)主要來(lái)自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)。而企業(yè)的現(xiàn)金流出也在不斷增加，2008年比2006年增長(zhǎng)17.84%，其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出增長(zhǎng)14.93%；投資活動(dòng)現(xiàn)金流出增長(zhǎng)52.73%，說(shuō)明企業(yè)加大了投資力度；籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出增長(zhǎng)54.69%，說(shuō)明企業(yè)正處于還款期或企業(yè)用更多的現(xiàn)金發(fā)放股利（或分配利潤(rùn)）。（2）環(huán)比分析。環(huán)比是以上期為基期即移動(dòng)基期，各期數(shù)分別以前一期數(shù)為基期數(shù)，基期不固定且順次移動(dòng)，得出趨勢(shì)百分?jǐn)?shù)。表3是根據(jù)恒信企業(yè)2006年~2008年三年計(jì)算出的環(huán)比現(xiàn)金流量表。從表3可知，2008年計(jì)算的環(huán)比百分?jǐn)?shù)與定比百分?jǐn)?shù)不同。從數(shù)據(jù)上看，2007年比2006年增長(zhǎng)4.76%，2008年比2007年增長(zhǎng)3.71%，說(shuō)明企業(yè)的現(xiàn)金流入在不斷增加，但其增長(zhǎng)速度在遞減。其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入的增長(zhǎng)速度是遞增的，但籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流入?yún)s呈負(fù)增長(zhǎng)。企業(yè)的現(xiàn)金流出也在增長(zhǎng)，但其增長(zhǎng)速度也在遞減。其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出的速度2008年比2007年有所降低，而籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出速度卻增長(zhǎng)很快，2007年比2006年增長(zhǎng)10.34%，2008年比2007年增長(zhǎng)40.19%。

三、現(xiàn)金流量表的真實(shí)性分析

（一）根據(jù)審計(jì)報(bào)告，判斷現(xiàn)金流量表的真實(shí)程度報(bào)表使用者可以根據(jù)不同類型的審計(jì)報(bào)告來(lái)辨別企業(yè)編制的現(xiàn)金流量表的真實(shí)程度。審計(jì)報(bào)告有四種類型：無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（無(wú)解釋），此類審計(jì)報(bào)告意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則；保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，此類審計(jì)報(bào)告意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在有待確定之處或未能查明是否屬實(shí)之處，除此之外，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則；拒絕發(fā)表審計(jì)報(bào)告，此類審計(jì)報(bào)告意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定企業(yè)的某些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映的影響程度，無(wú)法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，此類審計(jì)報(bào)告意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表未能公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。正如巴菲特所言，財(cái)務(wù)報(bào)表中存在著過(guò)多解釋性說(shuō)明的公司其管理層就可能隱藏著不可告人的秘密。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)的審計(jì)人員，更清楚公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，所以，對(duì)于被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn)的公司都應(yīng)當(dāng)特別注意。

（二）結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表證實(shí)現(xiàn)金流量情況的真實(shí)性注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)代表投資人利益，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)?？墒怯行┳?cè)會(huì)計(jì)師為了拉攏客戶，獲得審計(jì)費(fèi)，出具嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。為了避免這方面的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的現(xiàn)金流量報(bào)告，仍需結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表證實(shí)現(xiàn)金流量情況的真實(shí)程度。常見(jiàn)的虛假現(xiàn)金流量形式包括：（1）虛增經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)并不一定都構(gòu)成經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，如處置固定資產(chǎn)凈收益或凈損失構(gòu)成凈利潤(rùn)的一部分，但不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如企業(yè)出售設(shè)備一臺(tái)，出售所得收入300萬(wàn)元，發(fā)生清理費(fèi)用10萬(wàn)元，款項(xiàng)均以銀行存款收支，設(shè)備已清理完畢。若把投資活動(dòng)現(xiàn)金290萬(wàn)元計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，則虛增企業(yè)運(yùn)用其經(jīng)濟(jì)資源創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，使報(bào)表使用者無(wú)法把握一定時(shí)期內(nèi)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的差異且夸大企業(yè)償債能力。而有的企業(yè)為了夸大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流入的能力，往往將以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)而減少的應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)也列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入中，誤導(dǎo)信息使用者。（2）虛增投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)為夸大其現(xiàn)金支付能力，往往虛增投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入或虛減投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。如“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目，反映企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金，扣除為處置這些資產(chǎn)而支付的有關(guān)費(fèi)用后的凈額。若企業(yè)以處置資產(chǎn)收回的現(xiàn)金填列而未扣除相關(guān)的費(fèi)用，則虛增投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（3）虛增籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)為夸大籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，通常虛增籌資活動(dòng)流入的現(xiàn)金，虛減籌資活動(dòng)流出的現(xiàn)金，如“發(fā)行債券收到的現(xiàn)金”，企業(yè)往往以發(fā)行收入填列，而未減去由金融企業(yè)直接支付的手續(xù)費(fèi)、宣傳費(fèi)等，虛增籌資活動(dòng)流入的現(xiàn)金。

篇10

摘要：2016年12月財(cái)政部印發(fā)的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則（1項(xiàng)新增，11項(xiàng)修訂），為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提供了進(jìn)一步的方向和業(yè)務(wù)指引。結(jié)合相關(guān)的制度和政策要求，文章以新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則為例，初步對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的影響進(jìn)行了研究及述評(píng)。通過(guò)運(yùn)用比較、述評(píng)分析等研究方法展開(kāi)研究發(fā)現(xiàn)，新審計(jì)準(zhǔn)則不僅有助于提升審計(jì)報(bào)告信息含量，深化審計(jì)報(bào)告內(nèi)涵，而且增加了審計(jì)報(bào)告的價(jià)值，為審計(jì)工作提供更加完善的依據(jù)和方向。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 信息含量 新審計(jì)準(zhǔn)則

一、研究背景

針對(duì)審計(jì)工作完成后所形成的審計(jì)報(bào)告，如何閱讀審計(jì)報(bào)告并充分利用其中的信息，如何挖掘?qū)徲?jì)報(bào)告的信息含量？挖掘出的信息如何提供決策？審計(jì)報(bào)告的信息含量又該如何提升和完善？這一系列問(wèn)題構(gòu)成了本文研究的前提，特別是本次新修訂或制定的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，在制度和政策層面提出了相關(guān)的要求，一方面既是對(duì)已有審計(jì)報(bào)告所含的信息進(jìn)行歸納整理并對(duì)其中的審計(jì)信息進(jìn)行運(yùn)用，另一方面則會(huì)促使審計(jì)報(bào)告信息含量發(fā)生質(zhì)的飛躍。2015年1月開(kāi)始，IAASB（國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)）修訂及新制定一系列的國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，制定（修訂）目的之一表現(xiàn)為增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，主要包括：2015年1月15日修訂的ISA 700――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)意見(jiàn)（Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements）、ISA 570――持續(xù)經(jīng)營(yíng)（Going Concern）、ISA 705――在獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)（Modifications to the Opinion in the Independent Auditor′s Report）、ISA 706――獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段（Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor′s Report）、ISA 260――與治理層溝通（Communication with Those Charged with Governance），以及2015年1月15日新制定的ISA 701――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report）和2015年4月8日修訂ISA 720――審計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任（The Auditor′s Responsibilities Relating to Other Information）。每一項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂不僅增強(qiáng)了利益相關(guān)者之間的信息交流，而且有助于公司治理，發(fā)揮審計(jì)報(bào)告所含信息的最大效應(yīng)。因此，2016年12月23日，財(cái)政部印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)IAASB的一系列審計(jì)準(zhǔn)則，有很多相似之處和值得學(xué)習(xí)的地方，包括CSA 1504 號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（新增）、CSA 1501 號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告（修訂）、CSA 1502 號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)（修訂）、CSA 1503 號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段（修訂）、CSA 1151 號(hào)――與治理層的溝通（修訂）、CSA 1324 號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)（修訂）、CSA 1521 號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任（修訂）、CSA 1111 號(hào)――就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)（修訂）、CSA 1131 號(hào)――審計(jì)工作底稿（修訂）、CSA 1301 號(hào)――審計(jì)證據(jù)（修訂）、CSA 1332 號(hào)――期后事項(xiàng)（修訂）、CSA 1341 號(hào)――書(shū)面聲明（修訂）。與國(guó)際準(zhǔn)則修訂相比，本次我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的修訂展現(xiàn)出趨同的趨勢(shì)，這不僅體現(xiàn)了我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，而且從具體準(zhǔn)則的內(nèi)容看也反映出對(duì)提升審計(jì)報(bào)告信息含量作出的努力。

為了增加研究的對(duì)比性以及通過(guò)對(duì)比研究分析新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量提升的效果，本文以新修訂的CSA 1501號(hào)準(zhǔn)則為例進(jìn)行比較研究（財(cái)會(huì)[2010]21號(hào)與財(cái)會(huì)[2016]24號(hào)），并進(jìn)一步對(duì)新制定的CSA 1504號(hào)（財(cái)會(huì)[2016]24號(hào)）準(zhǔn)則進(jìn)行闡述。

二、新修訂的CSA 1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量提升的分析

新修訂的CSA 1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新CSA 1501號(hào)”），相比2010年印發(fā)的CSA 1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊CSA 1501號(hào)”），更多地體現(xiàn)出審計(jì)報(bào)告信息含量的增加，正如在總則中體現(xiàn)的“增加審計(jì)報(bào)告價(jià)值”。

（一）審計(jì)報(bào)告要素發(fā)生變化

舊CSA 1501號(hào)第二十三條（一）指出審計(jì)報(bào)告要素包括標(biāo)題、收件人、引言段、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段、審計(jì)意見(jiàn)段等；新CSA 1501號(hào)第二十一l則包括了標(biāo)題、收件人、審計(jì)意見(jiàn)、形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)（如適用）等。由此可見(jiàn)，審計(jì)報(bào)告要素從內(nèi)容和形式上發(fā)生了變動(dòng)，相比舊CSA 1501號(hào)，收件人后面不再出現(xiàn)“引言段”，而是“審計(jì)意見(jiàn)”段，并同時(shí)寫(xiě)明相關(guān)的需要注明的信息，這一部分涵蓋的內(nèi)容和舊CSA 1501號(hào)中的“引言段”涵蓋的內(nèi)容有相似之處，其中第四點(diǎn)要求新舊準(zhǔn)則有所不同：舊CSA 1501號(hào)第二十六條（四）要求在提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注時(shí)包括了重要會(huì)計(jì)政策概要和其他解釋性信息。新CSA 1501號(hào)第二十五條（四）則要求在提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注時(shí)需要包括重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。很顯然，新準(zhǔn)則的要求更加完善，更加詳細(xì)，也有助于審計(jì)報(bào)告使用者作出判斷和分析。

新CSA 1501號(hào)還新增了“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”這一部分，位于“審計(jì)意見(jiàn)”和“管理層責(zé)任”段之間，內(nèi)容包括說(shuō)明按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作、提及審計(jì)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的部分；與審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德方面的要求以及審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)性。不僅說(shuō)明了按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)工作，還特別強(qiáng)調(diào)履行職業(yè)道德要求，保持審計(jì)人員的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的形成予以“雙保險(xiǎn)”保障，既需要按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)的各項(xiàng)工作，又需要遵守職業(yè)道德要求，為審計(jì)報(bào)告信息含量的增加提供內(nèi)容基礎(chǔ)。

（二）深化管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段的內(nèi)容

在針對(duì)管理層責(zé)任段的描述中，新CSA 1501號(hào)首先將“管理層”和“治理層”的術(shù)語(yǔ)表達(dá)進(jìn)行了規(guī)范界定，使新準(zhǔn)則的適用性更加廣泛，結(jié)合實(shí)際情況具體問(wèn)題具體分析。其次對(duì)管理層的責(zé)任進(jìn)行了更加詳細(xì)的描述，并在原有責(zé)任的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估，如持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的適當(dāng)性，并且還特別提到評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力時(shí)所適用的具體情況，深化了原有被審計(jì)單位管理層的責(zé)任以及責(zé)任描述的具體化。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段方面，新CSA 1501號(hào)較舊CSA 1501號(hào)更加全面和具w地對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行了細(xì)致描述。如第三十四條（二）中通過(guò)分列5個(gè)分點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行描述。包括對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估及應(yīng)對(duì)、對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解、對(duì)管理層選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的評(píng)價(jià)、對(duì)管理層持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適用的恰當(dāng)性得出結(jié)論，結(jié)合披露的充分性給出對(duì)應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)等方面的事項(xiàng)予以詳細(xì)列示和說(shuō)明。另外還針對(duì)集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)、上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任進(jìn)行了說(shuō)明。在新修訂的CSA 1324 號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一審計(jì)準(zhǔn)則中也進(jìn)行了更加完整的描述，使整套審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容更加完善。

三、新制定的CSA 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量提升的分析

何謂關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)？如何進(jìn)行溝通？新制定的CSA 1504 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則給出了完整的解答。首先關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)源自與治理層的溝通過(guò)的事項(xiàng)，同時(shí)需要結(jié)合審計(jì)人員的職業(yè)判斷認(rèn)為最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵事項(xiàng)的描述體現(xiàn)了重要性原則，抓關(guān)鍵抓主要矛盾。唐建華（2015）在對(duì)IAASB修訂的審計(jì)準(zhǔn)則展開(kāi)研究后認(rèn)為“最重要” 并不表示只有一項(xiàng)，但也不宜太多。因此體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中則表現(xiàn)為，提高信息決策的相關(guān)性為信息使用者所獲取并提升審計(jì)報(bào)告的價(jià)值特征，這從另一側(cè)面反映出本次審計(jì)準(zhǔn)則修訂在審計(jì)信息含量方面質(zhì)的提升。這一點(diǎn)在新制定的準(zhǔn)則中第十一條體現(xiàn)的尤為明顯，該條款規(guī)定需要在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)設(shè)立“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”這一部分，值得注意的是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通這部分的內(nèi)容還需要考慮到發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。同時(shí)準(zhǔn)則中具體列示了相關(guān)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情形。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的列示無(wú)疑為提升審計(jì)報(bào)告的價(jià)值提供了方向。對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通也著實(shí)為審計(jì)工作的透明度和信息價(jià)值提供基礎(chǔ)保障。對(duì)于與治理層溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，準(zhǔn)則中也具體列示了溝通的情形和范圍，為今后的審計(jì)工作提供指引。

四、研究結(jié)論

本文以我國(guó)財(cái)政部新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則為例，主要運(yùn)用對(duì)比研究、分析運(yùn)用等研究方法，初步對(duì)本次新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量提升方面進(jìn)行了研究及述評(píng)。通過(guò)上述的研究發(fā)現(xiàn)：

第一，新修訂（制定）的審計(jì)準(zhǔn)則不僅對(duì)審計(jì)報(bào)告要素及報(bào)告要求進(jìn)行了調(diào)整，同時(shí)也進(jìn)一步深化了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，使得原有列示的信息更加完整和具有針對(duì)性，提高了信息使用者決策的相關(guān)性。而且內(nèi)容的一些變化沒(méi)有僅僅局限在對(duì)個(gè)別文字的修訂，更多的是一些實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的增加和完善，更加貼近實(shí)際和經(jīng)濟(jì)管理的要求。比如在審計(jì)報(bào)告要素中新增了“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”，為審計(jì)工作提供了“雙保險(xiǎn)”，一方面按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)工作，另一方面要遵循職業(yè)道德的要求并強(qiáng)調(diào)履行的重要性。

第二，更加深化了被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師雙方的責(zé)任，責(zé)任的涉及面更廣，規(guī)定的內(nèi)容更加具體細(xì)化。如特別強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)作為會(huì)計(jì)的四大假設(shè)之一，可見(jiàn)其重要性，本次在審計(jì)準(zhǔn)則中再次明確，特別是作為責(zé)任的描述體現(xiàn)，也深刻表明了本次新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量增加方面做出的努力。

第三，本次修訂新增了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一部分內(nèi)容，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的增加體現(xiàn)了及時(shí)性和重要性的原則，有助于提升審計(jì)報(bào)告價(jià)值的相關(guān)性，為與治理層的溝通提出了新的要求和規(guī)范。同時(shí)這一規(guī)定也為審計(jì)報(bào)告信息含量以及審計(jì)工作的透明度列示了方向，有助于信息使用者信息的挖掘和運(yùn)用。也逐步與國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定和要求相趨同。

因此，新審計(jì)準(zhǔn)則的不僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出了更完善更具體的要求，包括對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和職業(yè)道德的遵守，也對(duì)被審計(jì)單位責(zé)任進(jìn)行了充實(shí)，新增了相關(guān)的內(nèi)容，進(jìn)而有助于提高審計(jì)質(zhì)量，深化審計(jì)報(bào)告信息含量。而且在結(jié)合我國(guó)實(shí)際的基礎(chǔ)上，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提供了更加廣闊的空間和方向。J

參考文獻(xiàn)：

[1]唐建華.國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告改革評(píng)析[J].審計(jì)研究，2015，（1）.

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