導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇所得稅費(fèi)用，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：所得稅；暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅費(fèi)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A 文章編號(hào)：1673-291X（2011）07-0029-02

財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念，采用國(guó)際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)理念完全不同。現(xiàn)就有關(guān)所得稅費(fèi)用的核算問(wèn)題進(jìn)行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則，準(zhǔn)確的核算所得稅費(fèi)用。

一、關(guān)于所得稅核算

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須遵循一般會(huì)計(jì)原則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得以及其他所得進(jìn)行征稅。因此，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算的利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。

二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是，本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，或在本期遞減所得稅費(fèi)用。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期時(shí)間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)（-轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異產(chǎn)生的借項(xiàng)）。在稅率變動(dòng)情況下，如果采用遞延法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)金額-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項(xiàng)金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項(xiàng)金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)金額。采用債務(wù)法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報(bào)表由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時(shí)性差異。有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限的不同。三是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)成本的不同。四是資產(chǎn)計(jì)提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的不同。六是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項(xiàng)所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上產(chǎn)生的不同。

暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該差異在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該差異在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目也可產(chǎn)生暫時(shí)性差異（如：籌建費(fèi)用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。在確認(rèn)了暫時(shí)性差異后，就可以進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

其中：當(dāng)期所得稅=［會(huì)計(jì)利潤(rùn)+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×適用的稅率。

四、綜合舉例

公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤(rùn)總額6 000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定存在差異項(xiàng)目如下：

（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬(wàn)元，計(jì)提了200萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

（2）公司承諾銷(xiāo)售的A產(chǎn)品五年免費(fèi)售后服務(wù)。2009年銷(xiāo)售A產(chǎn)品預(yù)計(jì)售后服務(wù)期間將發(fā)生費(fèi)用300萬(wàn)元，已計(jì)入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，當(dāng)年沒(méi)有發(fā)生。

（3）2009年12月31日，公司Y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬(wàn)元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備500萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。

（4）2009年以1 000萬(wàn)元取得國(guó)債投資，作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬(wàn)元，計(jì)入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免稅。

（5）2009年7月，購(gòu)入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬(wàn)元。2009年12月31日該基金公允價(jià)值1 600萬(wàn)元，公允價(jià)值相對(duì)賬面價(jià)值的變動(dòng)已計(jì)入當(dāng)期損益，持有期間基金未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定，該類(lèi)資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬(wàn)元，因不符合收人確認(rèn)條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計(jì)算交納所得稅。

假定預(yù)計(jì)未來(lái)期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費(fèi)用并列賬。計(jì)算結(jié)果如下：

2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

+600=7 107.5（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬(wàn)元）

遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬(wàn)元）

遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 1 480

遞延所得稅資產(chǎn) 396.88

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅1 776.88

遞延所得稅負(fù)債100

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006.

[3]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

篇2

所得稅費(fèi)用，由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得費(fèi)用兩部分構(gòu)成，計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)應(yīng)對(duì)其分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

一、當(dāng)期所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

（一）當(dāng)期所得稅的計(jì)算

當(dāng)期所得稅費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅在正常情況下應(yīng)該相等，其金額可按以下順序算出：

1.納稅調(diào)整后所得＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)－計(jì)入損益的不征稅收入或免稅收入±按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入損益但按稅法不計(jì)入應(yīng)稅所得的收入或不得在稅前扣除的成本費(fèi)用±按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入損益的收入與按稅法規(guī)定計(jì)入應(yīng)稅所得的收入之間的差額±按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入損益的成本費(fèi)用與按稅法規(guī)定可以在稅前扣除的成本費(fèi)用的差額±其他需要作為納稅調(diào)整的因素

2.應(yīng)納稅所得額＝納稅調(diào)整后所得－彌補(bǔ)以前年度虧損－加計(jì)扣除額±其他調(diào)整金額

3.當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率

（二）當(dāng)期所得稅費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的基本特點(diǎn)

分析以上當(dāng)期所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式，筆者認(rèn)為其具有如下特點(diǎn)：

1.采用了利潤(rùn)表債務(wù)法。新準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，但在計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用即當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，采用的卻是利潤(rùn)表債務(wù)法。利潤(rùn)表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異。因此，采用以上公式計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，著眼點(diǎn)應(yīng)在會(huì)計(jì)上的損益與稅法上的收入、扣除項(xiàng)目的差異，而不論這些差異是永久的或者是暫時(shí)的。

2.計(jì)算公式中既包含了對(duì)永久性差異的認(rèn)定和調(diào)整，也包含對(duì)時(shí)間性差異的認(rèn)定和轉(zhuǎn)回。比如企業(yè)因取得屬免稅的持股收益，或因按稅法規(guī)定對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除而調(diào)減應(yīng)稅所得，或者因業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增應(yīng)稅所得，都屬傳統(tǒng)意義的永久性差異，而因資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量而導(dǎo)致調(diào)整應(yīng)稅所得，因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，則屬于新準(zhǔn)則下的暫時(shí)性差異。

3.當(dāng)期所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債（以下統(tǒng)稱(chēng)遞延稅款）無(wú)直接關(guān)聯(lián)。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的原因在于暫時(shí)性差異的產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回，但其著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，有時(shí)甚至不涉及到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得的差異。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回時(shí)，與其相對(duì)應(yīng)的是所得稅費(fèi)用，但卻是遞延所得稅費(fèi)用而不是當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

4.當(dāng)期所得稅費(fèi)用計(jì)入損益時(shí)發(fā)生額都在借方，不可能在貸方，前已述及。當(dāng)期所得稅費(fèi)用，與當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額相等。按稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)稅所得計(jì)算結(jié)果為正數(shù)時(shí)，應(yīng)按應(yīng)稅所得和適用稅率計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅；為負(fù)數(shù)時(shí)，為可以在以后年度用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損，但不再計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。因此，當(dāng)期所得稅費(fèi)用要么為正數(shù)（借方），要么為零。

二、遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

（一）遞延所得稅費(fèi)用的性質(zhì)和分類(lèi)

“遞延所得稅費(fèi)用”與“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”一樣在新準(zhǔn)則下都是“所得稅費(fèi)用”科目的明細(xì)科目，“遞延所得稅費(fèi)用”的核算內(nèi)容是確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延稅款而影響所得稅費(fèi)用的金額，但“遞延所得稅費(fèi)用”作為一個(gè)損益項(xiàng)目，不像當(dāng)期所得稅費(fèi)用確認(rèn)時(shí)發(fā)生額一定在借方，遞延所得稅費(fèi)用確認(rèn)時(shí)發(fā)生額有時(shí)在借方，有時(shí)在貸方，在借方時(shí)仍習(xí)慣的稱(chēng)為遞延所得稅費(fèi)用，而在貸方時(shí)則稱(chēng)為所得稅收益。

（二）遞延所得稅費(fèi)用與遞延稅款及暫時(shí)性差異的關(guān)系

遞延所得稅費(fèi)用，有時(shí)也稱(chēng)為遞延所得稅，但其與遞延稅款涵義很不相同，不能將遞延所得稅稱(chēng)為遞延稅款，因?yàn)檫f延所得稅是一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目名稱(chēng)，是動(dòng)態(tài)信息指標(biāo)，而遞延稅款是資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，是一個(gè)靜態(tài)信息指標(biāo)。但是，遞延所得稅的發(fā)生卻與遞延稅款的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回存在直接關(guān)系，正常情況下，除將確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延稅款導(dǎo)致的利得或損失計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）的事項(xiàng)外，凡確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，都會(huì)確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)確認(rèn)遞延所得稅收益。在簡(jiǎn)單會(huì)計(jì)分錄上，遞延所得稅與遞延稅款則是相互對(duì)應(yīng)、金額相等。

遞延所得稅費(fèi)用與暫時(shí)性差異也存在密切關(guān)系，凡確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用（收益），除特殊情況外，都源于暫時(shí)性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失，但是，并不是所有暫時(shí)性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失都會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅的確認(rèn)，因?yàn)檫f延所得稅是相對(duì)于遞延稅款確認(rèn)和轉(zhuǎn)回而確認(rèn)的。準(zhǔn)則規(guī)定，暫時(shí)性差異產(chǎn)生后，只有符合確認(rèn)條件才能確認(rèn)遞延稅款，不符合確認(rèn)條件或者“符合不確認(rèn)特征”的，則不確認(rèn)遞延稅款，也就自然不確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用或收益。

（三）遞延所得稅的合并確認(rèn)和統(tǒng)一計(jì)量

實(shí)際操作時(shí)，并不是對(duì)所屬期間發(fā)生的暫時(shí)性差異每一項(xiàng)都進(jìn)行逐筆認(rèn)定，更不逐筆確認(rèn)遞延稅款和遞延所得稅，而是采用遞延所得稅合并確認(rèn)、統(tǒng)一計(jì)量的方法處理。具體步驟為：（1）確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，確定本期末暫時(shí)性差異的合計(jì)數(shù)；（3）按照準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)暫時(shí)性差異合計(jì)數(shù)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；（4）再根據(jù)調(diào)整后的暫時(shí)性差異合計(jì)和預(yù)計(jì)或適用稅率計(jì)算的所得稅金額，作為期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末應(yīng)有余額；（5）根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額與賬面現(xiàn)有余額的差額，確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對(duì)于與其相對(duì)應(yīng)的遞延所得稅，則向按其抵銷(xiāo)后的凈額確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用或遞延所得稅收益，甚至還有將遞延所得稅費(fèi)用（或收益）與當(dāng)期所得稅費(fèi)用合并確認(rèn)和計(jì)量的做法。但新準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)范中，仍要求將“遞延所得稅費(fèi)用”與“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（四）遞延所得稅確認(rèn)和計(jì)量中的特殊情況

以上“遞延所得稅合并確認(rèn)和統(tǒng)一計(jì)量”（3）中提到對(duì)按資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的暫時(shí)性差異合計(jì)數(shù)進(jìn)行“適當(dāng)調(diào)整”，調(diào)整內(nèi)容應(yīng)包括：

1.對(duì)于存在暫時(shí)性差異，但不符合準(zhǔn)則中確認(rèn)遞延稅款的條件或符合準(zhǔn)則中不確認(rèn)遞延稅款特征的暫時(shí)性差異，比如應(yīng)加扣（按150%攤銷(xiāo)）的無(wú)形資產(chǎn)，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)雖然存在暫時(shí)性差異，因?yàn)槠浒l(fā)生時(shí)既不是企業(yè)合并，也不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得，因此符合不確認(rèn)遞延稅款的特征，不能確認(rèn)遞延稅款，于是遞延所得稅收益也不予確認(rèn)，調(diào)整時(shí)應(yīng)從暫時(shí)性差異合計(jì)中剔除。

2.對(duì)于很可能在以后一定期限（5年）內(nèi)獲得足夠應(yīng)稅所得彌補(bǔ)的虧損額，盡管確認(rèn)時(shí)不存在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，但準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅收益，因此調(diào)整時(shí)應(yīng)將很可能獲得彌補(bǔ)的虧損加計(jì)到可抵扣暫時(shí)性差異的合計(jì)數(shù)中。

三、所得稅費(fèi)用的計(jì)算和列報(bào)

企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費(fèi)用的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和（或差）（指所得稅費(fèi)用轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的凈額），確認(rèn)為利潤(rùn)表的“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目的金額，用公式表示：

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用－遞延所得稅收益

篇3

【關(guān)鍵詞】 暫時(shí)性差異； 遞延所得稅資產(chǎn)； 遞延所得稅負(fù)債； 所得稅費(fèi)用

《所得稅會(huì)計(jì)》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，現(xiàn)行所見(jiàn)的處理方法在實(shí)際工作中操作難度大，不易理解。本文介紹一種簡(jiǎn)便的方法，適合所有企業(yè)采用。

一、從所得稅費(fèi)用的核算步驟出發(fā)，找出遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）簡(jiǎn)便算法的緣由

（一）確定所得稅費(fèi)用的核算步驟

眾所周知，本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算公式可以演變?yōu)椋?/p>

本期應(yīng)交所得稅=（本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異）×所得稅稅率+可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率-應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率公式（1）

結(jié)合公式（1），本期所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式可以演變?yōu)椋?/p>

本期所得稅費(fèi)用=[（本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異）×所得稅稅率+可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率-應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率]+（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率-可抵扣暫時(shí)性差異×轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率）公式（2）

從公式（2）可以看出，如果預(yù)期轉(zhuǎn)回期間的所得稅稅率與現(xiàn)行所得稅稅率一致，公式（2）中兩個(gè)部分的暫時(shí)性差異完全相抵，則公式（2）又演變?yōu)椋?/p>

本期所得稅費(fèi)用=（本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異）×所得稅稅率公式（3）

公式（3）是一個(gè)計(jì)算所得稅費(fèi)用的簡(jiǎn)化公式。

因此，所得稅費(fèi)用的核算步驟有兩種：第一種，所得稅稅率不變，采用簡(jiǎn)化公式（3）計(jì)算本期所得稅費(fèi)用，然后計(jì)算本期應(yīng)交所得稅（按照稅法的規(guī)定），最后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）；第二種，所得稅稅率變動(dòng)，先計(jì)算本期應(yīng)交所得稅，然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），最后通過(guò)賬務(wù)處理倒擠出本期所得稅費(fèi)用。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）簡(jiǎn)便算法的緣由

不論哪種所得稅費(fèi)用核算步驟都面臨著遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)問(wèn)題，常見(jiàn)的方法是比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的期末余額，并與期初余額相比，確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。計(jì)算過(guò)程繁瑣，不實(shí)用。通過(guò)比較公式（1）與公式（2）不難看出，本期應(yīng)交所得稅中包含暫時(shí)性差異，本期所得稅費(fèi)用中的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）是暫時(shí)性差異產(chǎn)生的，而且兩種所得稅費(fèi)用核算步驟中計(jì)算次序都是先計(jì)算本期應(yīng)交所得稅，然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。能不能通過(guò)公式（1）推算出可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的金額，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債呢？通過(guò)多次實(shí)踐，答案是肯定的，下面介紹具體操作方法。

二、借助應(yīng)交所得稅計(jì)算式子，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）

（一）區(qū)分永久性差異和暫時(shí)性差異

公式（1）中的加減項(xiàng)有永久性差異和暫時(shí)性差異，首先剔除永久性差異，找出暫時(shí)性差異。依據(jù)永久性差異只影響本期所得稅，對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)期間所得稅不影響；暫時(shí)性差異不僅影響本期所得稅，而且影響未來(lái)會(huì)計(jì)期間的所得稅。

（二）判斷暫時(shí)性差異歸屬

1.檢查企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）期初余額是否由該差異項(xiàng)目產(chǎn)生的。誠(chéng)然，初始確認(rèn)時(shí)，可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如果遞延所得稅資產(chǎn)期初余額是由該差異項(xiàng)目產(chǎn)生的，該差異項(xiàng)目直接斷定屬于可抵扣暫時(shí)性差異；如果年初遞延所得稅負(fù)債期初余額是由該差異產(chǎn)生的，該差異項(xiàng)目屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如企業(yè)年初遞延所得稅資產(chǎn)余額中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備項(xiàng)目余額36萬(wàn)元，則可以直接判斷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備項(xiàng)目屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

2.不屬于上述情況，通過(guò)分析確定差異項(xiàng)目的歸屬。暫時(shí)性差異影響本期所得稅和影響未來(lái)期間所得稅的方向正好是相反的。如本期計(jì)提減值項(xiàng)目，一則影響本期所得稅，在計(jì)算本期應(yīng)交所得稅時(shí)，計(jì)算公式是（會(huì)計(jì)利潤(rùn)+計(jì)提減值）×所得稅稅率，計(jì)提減值項(xiàng)目在此處屬于加項(xiàng)，導(dǎo)致本期應(yīng)交所得稅增加；二則影響未來(lái)所得稅，導(dǎo)致未來(lái)所得稅減少，即對(duì)未來(lái)產(chǎn)生可抵扣稅款，歸屬于可抵扣暫時(shí)性差異。如本期交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增值項(xiàng)目，一則影響本期所得稅，計(jì)算公式是（會(huì)計(jì)利潤(rùn)-交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增值）×所得稅稅率，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增值項(xiàng)目在此處屬于減項(xiàng)，導(dǎo)致本期應(yīng)交所得稅減少；二則影響未來(lái)所得稅，導(dǎo)致未來(lái)所得稅增加，歸屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。再如，某項(xiàng)設(shè)備會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊8萬(wàn)元，按稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除的折舊是16萬(wàn)元，在計(jì)算本期應(yīng)交所得稅時(shí)，計(jì)算公式是（會(huì)計(jì)利潤(rùn)-計(jì)提折舊差異）×所得稅稅率，計(jì)提折舊差異項(xiàng)目在此處屬于減項(xiàng)，本期應(yīng)交所得稅減少，當(dāng)然未來(lái)所得稅增加，即對(duì)未來(lái)產(chǎn)生應(yīng)納稅款，歸屬于可抵扣應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之，如果該設(shè)備會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊16萬(wàn)元，按稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除的折舊是8萬(wàn)元，計(jì)算公式是（會(huì)計(jì)利潤(rùn)+計(jì)提折舊差異）×所得稅稅率，計(jì)提折舊差異在此處屬于加項(xiàng)，歸屬于可抵扣暫時(shí)性差異。其他暫時(shí)性差異以此類(lèi)推。

（三）確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）借貸方向

判斷差異項(xiàng)目歸屬后，逐項(xiàng)確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)然，確定遞延所得稅資產(chǎn)要遵循謹(jǐn)慎性要求，應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)稅所得額為限。

在列示的本期應(yīng)交所得稅式子中如果可抵扣暫時(shí)性差異屬于加項(xiàng)，該差異項(xiàng)目產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)為正數(shù)，表示增加，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方，反之，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的貸方。如計(jì)提減值項(xiàng)目，在計(jì)算本期應(yīng)交所得稅時(shí)屬于加項(xiàng)又歸屬于可抵扣暫時(shí)性差異，該差異項(xiàng)目產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，并記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方。

在列示的本期應(yīng)交所得稅式子中如果應(yīng)納稅暫時(shí)性差異屬于加項(xiàng)，該差異項(xiàng)目產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債為負(fù)數(shù)，表示減少，記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的借方，反之，記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方。遞延所得稅負(fù)債金額前面是正號(hào)還是負(fù)號(hào)，與計(jì)算本期應(yīng)交所得稅該項(xiàng)目的方向正好相反，因?yàn)樵趹?yīng)交所得稅計(jì)算公式中是減去應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率，而遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率。

另外注意，如果預(yù)期未來(lái)所得稅稅率變動(dòng)，本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）包括遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）發(fā)生額和遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）余額調(diào)整兩個(gè)部分。當(dāng)然，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）發(fā)生額仍采用上述方法確認(rèn)，只不過(guò)稅率采用轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率。

三、應(yīng)用舉例

某生產(chǎn)型上市公司（下稱(chēng)甲公司）適用的所得稅稅率為25%（預(yù)期稅率不變），公司預(yù)計(jì)各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。2011年初遞延所得稅資產(chǎn)為50萬(wàn)元，其中存貨項(xiàng)目余額22.5萬(wàn)元，未彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目余額27.5萬(wàn)元。2011年初遞延所得稅負(fù)債為7.5萬(wàn)元，均為固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法不同而產(chǎn)生。2011年有關(guān)所得稅資料如下：（1）本年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額800萬(wàn)元，其中取得國(guó)債利息收入15萬(wàn)元，工資及相關(guān)附加超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)80萬(wàn)元。（2）年末計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備70萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。（3）公司一臺(tái)設(shè)備原價(jià)100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20萬(wàn)元，按稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除折舊40萬(wàn)元。（4）年末確認(rèn)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債20萬(wàn)元，同時(shí)發(fā)生售后服務(wù)支出10萬(wàn)元。（5）年末資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值200萬(wàn)元，取得時(shí)初始成本160萬(wàn)元。（6）本年發(fā)生廣告費(fèi)235萬(wàn)元，稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%的部分允許稅前扣除，超過(guò)部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司2011年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入1 500萬(wàn)元。（7）至2010年末止尚有110萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)，其遞延所得稅資產(chǎn)余額為27.5萬(wàn)元。（8）假設(shè)除上述事項(xiàng)外，沒(méi)有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。試計(jì)算2011年所得稅費(fèi)用，并編制會(huì)計(jì)分錄。

（一）根據(jù)簡(jiǎn)化公式（3）計(jì)算所得稅費(fèi)用

2011年所得稅費(fèi)用=[（利潤(rùn)總額800-國(guó)債利息收入15+工資超標(biāo)80]×25%=216.25（萬(wàn)元）。其中，國(guó)債利息收入項(xiàng)目、工資超標(biāo)項(xiàng)目只影響本期所得稅，歸屬于永久性差異。

（二）計(jì)算本期應(yīng)交所得稅

2011年應(yīng)交所得稅=216.25+（計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備70-轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50-計(jì)提折舊差異（40-20）+計(jì)提售后服務(wù)20-售后服務(wù)支出10-交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)增40+廣告費(fèi)差異（235-1 500×15%）-稅前彌補(bǔ)虧損110×25%=183.75（萬(wàn)元）

（三）逐項(xiàng)判斷暫時(shí)性差異的種類(lèi)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債

1.計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目。遞延所得稅資產(chǎn)期初余額中不包含該差異項(xiàng)目，不能直接判斷。從2011年應(yīng)交所得稅計(jì)算公式來(lái)看，一則該項(xiàng)目屬于加項(xiàng)；二則該項(xiàng)目導(dǎo)致當(dāng)年應(yīng)交所得稅增加，也就是導(dǎo)致未來(lái)所得稅款減少，即對(duì)未來(lái)產(chǎn)生可抵扣稅款，歸屬于可抵扣暫時(shí)性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為17.5（70×25%）萬(wàn)元。

2.轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備項(xiàng)目。一則遞延所得稅資產(chǎn)期初余額中存貨項(xiàng)目余額22.5萬(wàn)元，直接判斷該項(xiàng)目屬于可抵扣暫時(shí)性差異；二則從2011年應(yīng)交所得稅計(jì)算式子來(lái)看，該項(xiàng)目屬于減項(xiàng)。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為-12.5（-50×25%）萬(wàn)元。

3.計(jì)提折舊差異項(xiàng)目。一則遞延所得稅負(fù)債期初余額7.5萬(wàn)元是固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法不同產(chǎn)生的，直接判斷該項(xiàng)目屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；二則從2011年應(yīng)交所得稅計(jì)算式子來(lái)看，該項(xiàng)目屬于減項(xiàng)。因此，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額為5（20×25%）萬(wàn)元，而不是-5萬(wàn)元。

4.計(jì)提售后服務(wù)和售后服務(wù)支出項(xiàng)目。從2011年應(yīng)交所得稅計(jì)算式子來(lái)看，一則該項(xiàng)目屬于加項(xiàng)；二則該項(xiàng)目導(dǎo)致當(dāng)年應(yīng)交所得稅增加，也就是導(dǎo)致未來(lái)所得稅款減少，歸屬于可抵扣暫時(shí)性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為2.5（20×25%-10×25%）萬(wàn)元。

5.交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增值項(xiàng)目。從本年應(yīng)交所得稅計(jì)算公式看，一則該項(xiàng)目屬于減項(xiàng)；二則該項(xiàng)目導(dǎo)致本年應(yīng)交所得稅減少，也就是導(dǎo)致未來(lái)所得稅款增加，歸屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額為10（40×25%）萬(wàn)元。

6.廣告費(fèi)差異項(xiàng)目。從2011年應(yīng)交所得稅計(jì)算公式來(lái)看，一則該項(xiàng)目屬于加項(xiàng)；二則該項(xiàng)目導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交所得稅增加，也就是導(dǎo)致未來(lái)所得稅款減少，歸屬于可抵扣暫時(shí)性差異。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為2.5（10×25%）萬(wàn)元。

7.彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目。一則遞延所得稅資產(chǎn)期初余額中未彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目余額20萬(wàn)元，直接判斷該項(xiàng)目屬于可抵扣暫時(shí)性差異；二則從2011年應(yīng)交所得稅計(jì)算公式來(lái)看，該項(xiàng)目屬于減項(xiàng)。因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為-27.5（-110×25%）萬(wàn)元。

（四）編制會(huì)計(jì)分錄

以上分析得出，2011年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額合計(jì)為-17.5（17.5-12.5+2.5+2.5-27.5）萬(wàn)元，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的貸方，遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額合計(jì)為10（5+10）萬(wàn)元，記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 216.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 183.75

遞延所得稅資產(chǎn) 17.5

遞延所得稅負(fù)債 15

如果甲公司預(yù)期按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，上述所得稅費(fèi)用計(jì)算需要調(diào)整的是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。2011年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額+遞延所得稅資產(chǎn)余額調(diào)整=（70-50+10+10-110）×15%-50÷25%×（25%-15%）=-30.5（萬(wàn)元），記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的貸方；2011年確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=（20+40）×15%-7.5÷25%×（25%-15%）=6（萬(wàn)元），記入“遞延所得稅負(fù)債”科目的貸方，最后通過(guò)賬務(wù)處理倒擠出2011年所得稅費(fèi)用220.25（183.75+30.5+6）萬(wàn)元。

四、結(jié)語(yǔ)

所得稅費(fèi)用核算，關(guān)鍵是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。每個(gè)企業(yè)本身都需要計(jì)算應(yīng)交所得稅，借助應(yīng)交所得稅計(jì)算式子中的加減項(xiàng)來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），實(shí)用、方便、快捷。從遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）產(chǎn)生的源頭出發(fā)，利用暫時(shí)性差異對(duì)本期和未來(lái)所得稅影響相反的關(guān)系，得出遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）就是未來(lái)可抵扣的稅款（未來(lái)應(yīng)納的稅款），便于更好地理解所得稅費(fèi)用中的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的含義。當(dāng)然本文確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）屬于利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的內(nèi)容，不涉及直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)和企業(yè)合并中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

【參考文獻(xiàn)】

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篇4

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；改革；建議

一.我國(guó)個(gè)人所得稅的產(chǎn)生、發(fā)展與現(xiàn)狀

18世紀(jì)末，英國(guó)成為最早征收個(gè)人所得稅的國(guó)家。經(jīng)過(guò)200多年的發(fā)展，個(gè)人所得稅已經(jīng)從毫不起眼的一個(gè)小稅種，轉(zhuǎn)變成為目前全世界最普遍征收的稅種之一，現(xiàn)在已有超過(guò)140個(gè)國(guó)家確立了這種稅制。它是對(duì)個(gè)人取得的各項(xiàng)所得征收的一種所得稅。

個(gè)人所得稅是國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段之一，具有很強(qiáng)的政策性。它不僅是國(guó)家獲取財(cái)政收入的重要來(lái)源，更重要的是，它還能再分配社會(huì)收入，并且調(diào)節(jié)貧富差距，這在我國(guó)的稅收體系中起到了關(guān)鍵作用。

1980年，我國(guó)開(kāi)始征收個(gè)人所得稅，到2012年，我國(guó)的個(gè)人所得稅收入從1994年的7267億元增長(zhǎng)至582024億元，將近1994年我國(guó)個(gè)稅總收入的80倍，成為了1994年稅收改革以來(lái)，我國(guó)稅收收入增長(zhǎng)最快速的稅種之一，個(gè)人所得稅收入的快速增長(zhǎng)也為我國(guó)積累財(cái)政收入做出巨大貢獻(xiàn)。

隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和結(jié)構(gòu)調(diào)整，個(gè)人所得稅的征收范圍也越來(lái)越廣。由于個(gè)人所得稅是直接對(duì)居民征收的稅種，密切影響著公民的切身利益。所以，個(gè)人所得稅已經(jīng)成為了目前最受公民關(guān)注的稅種之一，所以關(guān)于個(gè)人所得稅的征收、改革、調(diào)整都極大的引起人們的廣泛關(guān)注。

但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀和社會(huì)形勢(shì)的不斷演變，在個(gè)人所得稅稅制的實(shí)施過(guò)程中也不斷涌現(xiàn)出了各種問(wèn)題。因此，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷加大，人們收入也在不斷增加，面臨個(gè)稅征收中出現(xiàn)的種種問(wèn)題，我們就應(yīng)該及時(shí)的處理解決，不斷的調(diào)整個(gè)稅有關(guān)規(guī)定，以期更好的完善個(gè)稅規(guī)定，更好的發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。目前的個(gè)人所得稅稅制形式，已經(jīng)不再能夠很好的適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況，貧富差距問(wèn)題，收入的兩極化問(wèn)題再次成為當(dāng)今社會(huì)討論的熱點(diǎn)問(wèn)題。

在我國(guó)目前的個(gè)人所得稅收入中，工資薪金所得、個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和利息股息紅利所得是三大主要收入來(lái)源。尤其是工資薪金所得，占據(jù)了半壁江山。也正因?yàn)槿绱?，?dāng)前社會(huì)對(duì)個(gè)人所得稅改革的關(guān)注，主要集中于工薪費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高上。

自1994年個(gè)人所得稅法實(shí)施以來(lái)，至今共有三次大的改革。在2006以前，個(gè)稅起征點(diǎn)為800元。2006年1月至2008年3月之間，提高到1600元。2008年3月至2011年9月，提高到每月2000元。從2011年9月起，最新修訂的個(gè)稅起征點(diǎn)再次提高到3500元，提高幅度達(dá)75%。據(jù)統(tǒng)計(jì)，最新調(diào)整后，全國(guó)約有6000萬(wàn)人不用再繳納個(gè)稅，但是從以往個(gè)稅改革的情況來(lái)看，其調(diào)整對(duì)居民的收入分配的影響有限。

二.個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在問(wèn)題及原因分析

個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，直接關(guān)系到國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)以及社會(huì)的和諧發(fā)展，科學(xué)合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該符合公平和效率原則?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)太高會(huì)使得大部分公民都無(wú)法達(dá)到，以至于個(gè)稅無(wú)法發(fā)揮其調(diào)節(jié)居民收入的作用；反之，扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低則會(huì)使得大部分公民都成為個(gè)稅的納稅人，同樣無(wú)法發(fā)揮個(gè)稅的調(diào)節(jié)功能。

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行國(guó)家統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，過(guò)于強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一，忽視了不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異，忽視了具體省市地區(qū)的實(shí)際情況，這就沒(méi)有做到具體問(wèn)題具體分析。在實(shí)際的工作中，為了更好的保證個(gè)人所得稅的征收，不會(huì)影響到我國(guó)居民的基本生活保障費(fèi)用，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定就需要考慮不同地區(qū)、不同省市、不同行業(yè)的收入生活成本差異以及國(guó)家的實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，做到具體分析，區(qū)別對(duì)待，這樣才能使得廣大的老百姓真正享受到國(guó)家政策的實(shí)惠。

（一）根據(jù)地區(qū)不同分析

我們從表6整理統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)中可以看出：

近年來(lái)我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，2012年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值為5189421億元，相當(dāng)于2005年國(guó)民生產(chǎn)總值1849374億元的28倍。在此期間，職工平均工資也穩(wěn)步增長(zhǎng)，2012年我國(guó)職工的年平均工資達(dá)到46769元，是2005年18200元的257倍。

國(guó)民生產(chǎn)總值和職工工資水平的顯著增長(zhǎng)勢(shì)必會(huì)提升居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)，表6的居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)均是在假設(shè)前一年的數(shù)值等于100的基礎(chǔ)上來(lái)計(jì)算的，從表中可以看出這8年間我國(guó)的居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)基本上是一直上升的。

三.針對(duì)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的改革建議

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的個(gè)人所得稅法也在不斷的完善和修訂中，值得一提的是：修訂完善后的個(gè)人所得稅有關(guān)法規(guī)制度中，其主要是強(qiáng)調(diào)個(gè)稅對(duì)于個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)，這也進(jìn)一步明確了如何有效調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的重要性。

一方面需要堅(jiān)持公平原則，要求稅收保持中性。對(duì)于所有的納稅人都應(yīng)該同等對(duì)待，同時(shí)相應(yīng)的稅負(fù)應(yīng)該和納稅人實(shí)際的經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)和匹配。另外一方面也要堅(jiān)持效率原則，通過(guò)政府征稅來(lái)達(dá)到合理優(yōu)化配置相應(yīng)的資源并保障經(jīng)濟(jì)機(jī)制的良好，有序運(yùn)行。以盡量小的稅收成本取得盡量大的稅收受益，并有利于提高稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的管理效率。

通過(guò)以上對(duì)我國(guó)近些年各種不同的指標(biāo)與個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整進(jìn)行對(duì)比分析，不難發(fā)現(xiàn)，雖然經(jīng)過(guò)2006年、2008和2011年三次調(diào)整我國(guó)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但就其調(diào)整瀕率和幅度而言，與國(guó)際上相比仍相對(duì)滯后，未能達(dá)到與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)指標(biāo)同步，需要我們進(jìn)一步努力。

當(dāng)然，屢次修改個(gè)人所得稅法的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有從根本上解決問(wèn)題。真正符合國(guó)情的扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)，應(yīng)該綜合考慮多方面因素，比如國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、居民收入和消費(fèi)水平等各項(xiàng)民生指標(biāo)，而并非固定個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)額，當(dāng)其不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，也不能發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用時(shí)，我們需要根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)的作出相應(yīng)的調(diào)整和完善，以便讓其更好的服務(wù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們的工作生活。以下就是筆者對(duì)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)改革的一些建議，主要從“因地制宜”和“因時(shí)制宜”兩個(gè)方面進(jìn)行闡述。

（一）因地制宜

個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除范圍包括基本扣除和單項(xiàng)扣除。其中基本扣除主要包括個(gè)人生計(jì)扣除和成本費(fèi)用扣除，單項(xiàng)扣除是對(duì)納稅人本人的基本社保支出、家庭基本生計(jì)支出等特殊性項(xiàng)目所作的扣除。

但是根據(jù)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法，我國(guó)規(guī)定不同地區(qū)適用同一套費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這和我國(guó)領(lǐng)域廣闊，不同區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同并且收入與支出差異很大的現(xiàn)狀是不相匹配的。

經(jīng)過(guò)上面的分析已知，我國(guó)不同的地區(qū)和省市之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、人均收入水平和人均消費(fèi)水平均差距較大，不同納稅人的家庭負(fù)擔(dān)狀況也有很大不同，這就直接導(dǎo)致納稅人飲食起居、服裝衣物、住房居住、家庭必用品、交通通信等必要支出因?yàn)榧{稅人生活地域的不同產(chǎn)生巨大的差異。

在這樣的情況下，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)直接導(dǎo)致了社會(huì)貧富差距的拉大，使得個(gè)人所得稅無(wú)法起到應(yīng)有的調(diào)節(jié)收入分配的作用。所以為了避免這種情況的發(fā)生，就應(yīng)該要根據(jù)不同地區(qū)的具體數(shù)據(jù)分析，結(jié)合當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平，居民收入和消費(fèi)水平等進(jìn)行綜合考量，然后每個(gè)地區(qū)再按照自己的實(shí)際情況確定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（二）因時(shí)制宜

現(xiàn)行的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是全國(guó)統(tǒng)一的，不僅沒(méi)有考慮到地區(qū)的差別，而且也沒(méi)有考慮到經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化。這樣的一刀切，會(huì)極大的阻礙個(gè)人所得稅對(duì)于人民收入調(diào)節(jié)的作用發(fā)揮。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，物價(jià)水平也在不斷變化，再加上通貨膨脹的影響，使得個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重背離公平原則，這就會(huì)挫傷人們的積極性，進(jìn)而影響到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以這一問(wèn)題必須要得到有效的解決。

我國(guó)在實(shí)踐中應(yīng)該積極借鑒國(guó)外等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，吸取和總結(jié)其教訓(xùn)，然后再結(jié)合本國(guó)的實(shí)際情況，具體制定出適合我國(guó)國(guó)情和實(shí)際的有關(guān)方法用來(lái)施行。在費(fèi)用和扣除標(biāo)準(zhǔn)上應(yīng)該施行指數(shù)化機(jī)制，簡(jiǎn)單的說(shuō)就是：費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)要和同時(shí)期內(nèi)的通脹水平、物價(jià)水平相匹配，物價(jià)高則更高，物價(jià)低則低。

在實(shí)際工作中的做法是：根據(jù)收集整理的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算出相應(yīng)的物價(jià)指數(shù)和通過(guò)膨脹率，然后建立一個(gè)相應(yīng)的公式，隨著物價(jià)和通脹率的變化而變化，并調(diào)整相應(yīng)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間周期可以參考用一個(gè)季度或者半年進(jìn)行，這樣就能夠使得個(gè)人的稅負(fù)隨著物價(jià)的變化而相應(yīng)變化，有利保障工薪階層最基本的生活需要，讓老百姓確實(shí)感受到稅收政策的靈活性帶給人們生活的實(shí)惠。

總之，從社會(huì)發(fā)展的步伐以及國(guó)外許多國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，并且結(jié)合我國(guó)具體的發(fā)展實(shí)情和基本國(guó)情，最優(yōu)的個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是采用因地制宜與因時(shí)制宜相結(jié)合的方法，這樣做，不僅僅綜合考慮到了我國(guó)地區(qū)差別和經(jīng)濟(jì)狀況的不同，做到了具體問(wèn)題具體分析，也使得個(gè)人所得稅更好的實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的功能，調(diào)節(jié)收入的兩極分化，達(dá)到社會(huì)的公平化和效率化，更好的促進(jìn)社會(huì)公平與和諧，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，也能更進(jìn)一步的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

篇5

關(guān)鍵詞：扣除范圍；指數(shù)化；聯(lián)合申報(bào)

征收個(gè)人所得稅是世界各國(guó)的通行做法，它已成為大多數(shù)國(guó)家尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)中最為重要的稅種。我國(guó)從1980年起開(kāi)征個(gè)人所得稅，至今已有25年，這二十多年我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了多次重大的變革，居民收入無(wú)論是絕對(duì)數(shù)值還是相對(duì)差距都發(fā)生了迅猛的變化。我國(guó)現(xiàn)行所得稅法自1994年起施行以來(lái)，收入逐年增長(zhǎng)，到2001年已經(jīng)發(fā)展為我國(guó)工商稅制中第四大稅種。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2004年我國(guó)個(gè)人所得稅收入1737億元,其在組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配方面的職能日益突出，但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，個(gè)人所得稅制度也逐步暴露出一些問(wèn)題，如稅制模式的選擇、費(fèi)用扣除問(wèn)題、稅率的設(shè)計(jì)以及征管手段等，迫切需要進(jìn)行調(diào)整。本文主要探討如何完善個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度。

2005年12月19日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]183號(hào)）規(guī)定，納稅人自2006年1月1日起就其實(shí)際取得的工資、薪金所得，按照1600元／月的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。調(diào)整費(fèi)用扣除水平可以緩解低收入納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但僅僅調(diào)高工資薪金的免征額無(wú)法從根本上解決個(gè)人所得稅的在調(diào)節(jié)收入分配上的缺陷，還需要進(jìn)一步完善費(fèi)用扣除方式，調(diào)整費(fèi)用扣除范圍，從而加強(qiáng)個(gè)人所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)分配等方面的功能。

一、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度現(xiàn)狀

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅法采用的是分項(xiàng)定額扣除與定率扣除法相結(jié)合的方法，對(duì)納稅人不同性質(zhì)的所得分別進(jìn)行扣除。其中，對(duì)個(gè)人的工資、薪金所得，允許從每月的收入中扣除費(fèi)用800元。2006年1月1日起，工資、薪金所得扣除費(fèi)用是每月1600元，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有住所而取得來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)工資、薪金所得的外籍人員或者在我國(guó)境內(nèi)有住所而有來(lái)源于我國(guó)境外工資、薪金所得的外籍人員，可以附加扣除費(fèi)用3200元；個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得可以扣除的費(fèi)用為成本、費(fèi)用以及損失；對(duì)企業(yè)事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營(yíng)所得的扣除費(fèi)用為每月800元；勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得的扣除費(fèi)用實(shí)行定額和定率相結(jié)合的扣除方法，每次收入不超過(guò)4 000元的，定額扣除800元；每次收入在4 000元（含4 000元）以上的，定率扣除20%；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的扣除費(fèi)用為財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用；利息、股息、紅利、偶然所得不扣除任何費(fèi)用，以每次取得收入為計(jì)稅所得。

二、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度存在的問(wèn)題

1. 費(fèi)用扣除范圍過(guò)窄，不能很好起到調(diào)節(jié)收入分配的作用

在發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅中，一般都針對(duì)納稅人不同的社會(huì)負(fù)擔(dān)情況規(guī)定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。以加拿大為例，個(gè)人所得稅稅前扣除費(fèi)用包括了養(yǎng)家糊口的“生計(jì)費(fèi)”，如注冊(cè)退休金、儲(chǔ)蓄款、小孩照料費(fèi)、保姆費(fèi)、安家費(fèi)、生活費(fèi)等。顯而易見(jiàn)，國(guó)外的生計(jì)扣除給予了納稅人基本的生活保證，減少了納稅人因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)失敗帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)上，未能充分考慮納稅人的個(gè)體差異、納稅能力以及納稅人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)和贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小、教育子女等因素，對(duì)凈所得征稅的特征表現(xiàn)不明顯。綜觀世界各國(guó)個(gè)人所得稅制，像我國(guó)這樣費(fèi)用扣除不考慮家庭支出是很少的。

2. 費(fèi)用扣除缺乏靈活性，造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)“工資、薪金所得”項(xiàng)目采用“定額扣除法”，計(jì)算納稅人的生計(jì)費(fèi)用，這種費(fèi)用的扣除方法比較簡(jiǎn)單，征納雙方都易于掌握。但是這種費(fèi)用扣除方法也存在著十分明顯的缺點(diǎn)。

首先，由于這種費(fèi)用扣除方法以固定數(shù)額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未能與物價(jià)指數(shù)掛鉤，從而難以適應(yīng)由于通貨膨脹造成居民生活費(fèi)用支出不斷上漲的實(shí)際情況。在1994年—2003年期間，我國(guó)的商品零售價(jià)格指數(shù)上升了12.5個(gè)百分點(diǎn)，居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)上升了26.3個(gè)百分點(diǎn)，伴隨著物價(jià)的上漲，納稅人的基本生活費(fèi)用也在相應(yīng)增加，而個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期未變，這是不合理的，也是不科學(xué)的。

其次，這種費(fèi)用扣除方法對(duì)不同納稅人采取單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，從而會(huì)造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡。比如，有兩個(gè)人口結(jié)構(gòu)、收入水平均相同、但收入來(lái)源不同的兩個(gè)家庭甲、乙，按現(xiàn)行稅法計(jì)算個(gè)人所得稅如下：

表4 收入水平均相同的兩個(gè)家庭的納稅比較

家 庭 收 入 應(yīng)納稅額

甲 丈夫每月工資收入2500元

妻子每月工資收入1000元 （2500-1600）×10%-25=65（元）

乙 丈夫每月工資收入3500元

妻子失業(yè)，無(wú)工作無(wú)收入 （3500-1600）×10%-25=165（元）

從表中可以看出，有著同樣納稅能力的兩個(gè)家庭卻承擔(dān)著不同的稅收負(fù)擔(dān)。這有悖于稅收的公平原則。

第三，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)“工資、薪金所得”基本上采用按月計(jì)征稅款的辦法，年終不匯算清繳（采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)及財(cái)政部規(guī)定的特殊行業(yè)除外）。這種方法，難以適應(yīng)由于許多行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)季節(jié)性帶來(lái)的納稅人各月份之間收入不均衡的特點(diǎn)，容易造成稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。

3.費(fèi)用扣除內(nèi)外有別，也不利于公平納稅

稅法規(guī)定，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)的外資企業(yè)單位中工作的外籍人員與外聘在我國(guó)境內(nèi)工作的外籍專(zhuān)家，在計(jì)算其應(yīng)納稅所得額時(shí)，按月附加減除3200元費(fèi)用；對(duì)外籍人員從外資企業(yè)取得的股息、紅利以及房補(bǔ)、洗衣費(fèi)、探親費(fèi)、子女教育費(fèi)免征個(gè)人所得稅。這種內(nèi)外有別的規(guī)定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。

2．實(shí)行費(fèi)用扣除指數(shù)化調(diào)整

20世紀(jì)70年代，大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都采取稅收指數(shù)化措施。費(fèi)用扣除指數(shù)化是指按照每年消費(fèi)物價(jià)指數(shù)的漲落，相應(yīng)調(diào)整納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹的名義所得增減的影響。也就是說(shuō)，扣除額的多少應(yīng)該隨工資水平、物價(jià)水平的變化進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以避免通貨膨脹對(duì)個(gè)人生計(jì)構(gòu)成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實(shí)地反映納稅人的納稅能力，增強(qiáng)個(gè)人所得稅制的彈性。我們可以借鑒英、美等國(guó)的做法，賦予財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)扣除額進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，每年按照物價(jià)變動(dòng)情況對(duì)扣除額進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，滿(mǎn)足國(guó)家和納稅人的共同需要。

3．增加聯(lián)合申報(bào)方式，公平稅收負(fù)擔(dān)

可以增加已婚納稅人聯(lián)合申報(bào)方式，聯(lián)合申報(bào)的費(fèi)用扣除額應(yīng)設(shè)計(jì)為單獨(dú)申報(bào)的兩倍，這樣，可以平衡同等納稅能力但不同收入來(lái)源的家庭的稅收負(fù)擔(dān)。如上例的甲、乙兩個(gè)家庭，假設(shè)收入水平、收入來(lái)源、費(fèi)用扣除水平和稅率不變，承上例。但是將費(fèi)用扣除設(shè)計(jì)為單獨(dú)申報(bào)扣除1600元，聯(lián)合申報(bào)扣除3200元，則兩個(gè)家庭的納稅情況如下：

表5 收入水平均相同的兩個(gè)家庭的納稅比較

家 庭 收 入 應(yīng)納稅額

單獨(dú)申報(bào) 聯(lián)合申報(bào)

甲 丈夫每月工資收入2500元

妻子每月工資收入1000元 （2500-1600）×10%-25

=65（元） （3500-3200）×5%

=15（元）

乙 丈夫每月工資收入3500元

妻子失業(yè)，無(wú)工作無(wú)收入 （3500-1600）×10%-25

=165（元） （3500-3200）×5%

=15（元）

從表中可以看出，如果有了聯(lián)合申報(bào)方式，兩個(gè)同等納稅能力的家庭的稅收負(fù)擔(dān)基本持平。至于哪一種申報(bào)方式更合適，有賴(lài)于納稅人根據(jù)自己的收入以及稅收制度的規(guī)定作出選擇。

4．統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

按照稅收公平原則的要求和wto的稅收國(guó)民待遇原則，在設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅的征收制度時(shí)應(yīng)給予本國(guó)公民和外籍個(gè)人同等待遇，而從現(xiàn)行個(gè)人所得稅的征收制度而言，外籍居民規(guī)定的單獨(dú)扣除費(fèi)用的內(nèi)容是違背這一原則的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展決定了微觀經(jīng)濟(jì)主體的競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的，而這種競(jìng)爭(zhēng)應(yīng)該基于一種公平的稅收環(huán)境，這就要求政府在稅制改革過(guò)程中應(yīng)盡快統(tǒng)一內(nèi)外有別的稅收制度，從而實(shí)現(xiàn)稅收的公平。

四、完善個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的配套措施。

1. 實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。

稅收是一個(gè)操作性很強(qiáng)的工作，一個(gè)稅種在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中所起的作用，很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該稅種的征收管理能力。目前我國(guó)還不具備對(duì)個(gè)人收入實(shí)行有效監(jiān)控的能力,并且信用不發(fā)達(dá)、征管手段還比較落后，信息化在稅收征管中的運(yùn)用尚處于起步階段，國(guó)家雖然已經(jīng)對(duì)居民的銀行儲(chǔ)蓄存款實(shí)行了實(shí)名制，但銀行與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)網(wǎng)工作尚未展開(kāi)。這種狀況說(shuō)明，我國(guó)目前還不適合選擇綜合所得課稅模式，而應(yīng)選擇分類(lèi)綜合所得課稅模式。在這一前提之下，可以考慮將工薪所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性、經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項(xiàng)目中；而對(duì)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)、利息、紅利、股息等其他所得，仍然按照比例稅率進(jìn)行分項(xiàng)征收。

2．抓好申報(bào)納稅，強(qiáng)化代扣代繳。

2005年9月19日，國(guó)家稅務(wù)總局公布了《個(gè)人所得稅管理辦法》 (以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)，自 2005年10月1日起執(zhí)行?！掇k法》中明確提出了加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的思路，要求建立個(gè)人收入檔案制度、代扣代繳明細(xì)帳制度、協(xié)稅制度和逐步實(shí)現(xiàn)全員全額管理制度?！皞€(gè)人收入檔案管理制度”的建立和“全員全額管理”將意味著，每一個(gè)納稅人都將被建立一個(gè)專(zhuān)門(mén)的檔案，實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入“一戶(hù)式”管理，不管你的收入是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)該要進(jìn)行納稅申報(bào)。《辦法》中還提出，要社會(huì)各部門(mén)協(xié)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)與公安、檢察、法院、工商、銀行、文化體育、財(cái)政、勞動(dòng)、房管、交通、審計(jì)、外匯管理等部門(mén)的協(xié)調(diào)配合。

目前，我國(guó)的個(gè)人所得稅征收方法主要有兩種：申報(bào)法和代扣代繳。據(jù)了解， “代扣代繳明細(xì)帳制度”已經(jīng)在北京、上海、廣州等大城市開(kāi)展了先期的試點(diǎn)工作，也就是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)個(gè)人所得稅法和有關(guān)規(guī)定，“要求扣繳義務(wù)人按規(guī)定報(bào)送其支付收入的個(gè)人所有的基本信息、支付個(gè)人收入和扣繳稅款明細(xì)信息以及其他相關(guān)涉稅信息，并對(duì)每個(gè)扣繳義務(wù)人建立檔案”的一項(xiàng)制度?！凹{稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報(bào)制度”和“與社會(huì)各部門(mén)配合的協(xié)稅制度”同樣在具體實(shí)踐中已經(jīng)初露端倪。

各地應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)的情況，結(jié)合不同行業(yè)的特點(diǎn)，強(qiáng)化代扣代繳，實(shí)行源泉控制。各征收機(jī)構(gòu)應(yīng)選擇行業(yè)，狠抓落實(shí)“支付個(gè)人收入明細(xì)表制度”的執(zhí)行情況。同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步明確代扣代繳義務(wù)人的法律責(zé)任，以加強(qiáng)對(duì)代扣代繳義務(wù)人的法律約束。目前，全方位、深層次落實(shí)代扣代繳是加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的最有效的途徑。在此基礎(chǔ)上，要盡快規(guī)范納稅人的納稅申報(bào)制度，在條件成熟情況下，推行個(gè)人所得稅雙向申報(bào)制度。

3．大力推行信息化和源泉課征相結(jié)合的辦法。

在目前已實(shí)行儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制的基礎(chǔ)上，盡快實(shí)行“銀稅聯(lián)網(wǎng)”，這樣可以在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開(kāi)，不規(guī)范的問(wèn)題，提高稅收征管效果。同時(shí)改革金融體制，嚴(yán)格控制現(xiàn)金流通，增加信用程度，實(shí)現(xiàn)所有個(gè)人收入都必須通過(guò)銀行結(jié)算，以減少個(gè)人所得稅的偷稅行為。

4．強(qiáng)化執(zhí)法力度。

眾所周知，我國(guó)的個(gè)人所得稅查管偏松，處罰不力。參照發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，嚴(yán)管重罰是行之有效的途徑，嚴(yán)管就是政策設(shè)計(jì)要嚴(yán)密，法律制度要健全，征收管理要嚴(yán)格。重罰就是對(duì)違犯稅收法律制度的行為，處罰要嚴(yán)厲，使之產(chǎn)生強(qiáng)烈的震懾效應(yīng)，以嚴(yán)管重罰來(lái)約束納稅人的行為，減少稅收流失，增加財(cái)政收入，從而達(dá)到個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)的目的。近期，應(yīng)盡快制定和懲處偷漏個(gè)人所得稅的有關(guān)法規(guī)以及具體規(guī)定。明確有關(guān)單位對(duì)稅務(wù)部門(mén)配合的法律責(zé)任。條件成熟時(shí)，可設(shè)立稅務(wù)法庭，加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法力度，加大偷逃稅的各種成本和風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1] 孟紅，完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的幾點(diǎn)思考，《稅務(wù)研究》, 2002.11；

[2]《個(gè)人所得稅制國(guó)際比較研究》，蔡秀云著，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002年版；

篇6

2013年，光明乳業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額7.08億元，同比增長(zhǎng)69%，所得稅費(fèi)用卻由上年的0.84億元增至2.34億元，增幅達(dá)177.7%，不僅遠(yuǎn)高于利潤(rùn)總額的增幅，且當(dāng)期所得稅費(fèi)用率（所得稅費(fèi)用與利潤(rùn)總額之比）為33%，顯著高于25%的法定稅率，較之上年20.1%的所得稅費(fèi)用率也有明顯上升（見(jiàn)表1）。

考慮到光明乳業(yè)及其部分子公司享受所得稅減免優(yōu)惠政策，理論上來(lái)說(shuō)，其所得稅費(fèi)用率應(yīng)低于25%的法定稅率。那么，2013年其所得稅費(fèi)用率為何大幅上升且顯著高于法定稅率？

所得稅費(fèi)用率大幅上升

根據(jù)光明乳業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注，導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費(fèi)用率較上年大幅上升的影響因素主要有兩個(gè)：

其一，當(dāng)期“未確認(rèn)可抵扣虧損和可抵扣暫時(shí)性差異的納稅影響”由上年的7699萬(wàn)元增加至11545萬(wàn)元，較上年增加了3846萬(wàn)元；

其二，“本年退回上年所得稅”項(xiàng)目由2012年的4639萬(wàn)元減少至622萬(wàn)元，當(dāng)年收到的退稅金額較上年減少了4017萬(wàn)元。

此外，免稅收入的納稅影響額也較上年減少了728萬(wàn)元。

2012年，由于收到大量的退稅，以及部分收入享受免稅，使得光明乳業(yè)的所得稅費(fèi)用率低于25%的法定稅率；2013年收到的退稅大幅減少、免稅收入也減少，而“未確認(rèn)可抵扣虧損和可抵扣暫時(shí)性差異的納稅影響”金額卻大幅增加，使得當(dāng)年的所得稅費(fèi)用率顯著高于25%的法定稅率（見(jiàn)表2）。

企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額通常會(huì)有差異，根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在所得稅費(fèi)用核算時(shí)，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)如果未來(lái)很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)中國(guó)企業(yè)所得稅法有關(guān)條款的規(guī)定，納稅人某一納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。中國(guó)于2007年實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)當(dāng)年發(fā)生的虧損額及其適用稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，前提是預(yù)期將來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損額的應(yīng)納稅所得額。

以企業(yè)利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用除以企業(yè)的利潤(rùn)總額，就是賬面反映的所得稅費(fèi)用率，通常企業(yè)的賬面所得稅費(fèi)用率與其所得稅法定稅率相差不大。但是，如果企業(yè)對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，那么，其所得稅費(fèi)用率與法定稅率之間可能出現(xiàn)較大差異。

光明乳業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注顯示，2013年末，公司未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目合計(jì)金額高達(dá)13.6億元，其中，可抵扣虧損金額9.99億元（見(jiàn)表3）。光明乳業(yè)在報(bào)表附注中表示：“由于未來(lái)能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額具有不確定性，因此對(duì)上述可抵扣暫時(shí)性差異和可抵扣虧損沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?！?/p>

正是由于有巨額可抵扣虧損和可抵扣暫時(shí)性差異未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，光明乳業(yè)歷年所得稅費(fèi)用率與法定稅率偏差較大，且其歷年所得稅費(fèi)用率也呈大幅波動(dòng)、大起大落之勢(shì)，其中，2011年所得稅費(fèi)用率為-12.6%（見(jiàn)表4）。

是否有操縱利潤(rùn)之嫌？

光明乳業(yè)對(duì)于子公司巨額虧損未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，由此導(dǎo)致其2013年所得稅費(fèi)用大幅上升，凈利潤(rùn)低于市場(chǎng)預(yù)期。有投資者質(zhì)疑，光明乳業(yè)可能有意通過(guò)所得稅費(fèi)用的調(diào)節(jié)操縱利潤(rùn)，以確保其未來(lái)的業(yè)績(jī)滿(mǎn)足股權(quán)激勵(lì)方案的條件。

進(jìn)一步分析，其歷年可抵扣虧損大部分沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，公司是否有操縱利潤(rùn)之嫌呢？

可抵扣虧損沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并不能簡(jiǎn)單地?fù)?jù)此認(rèn)定其操縱利潤(rùn)，關(guān)鍵還要看這些虧損金額在以后年度是否得到了彌補(bǔ)。

與光明乳業(yè)有過(guò)類(lèi)似處理的是大商股份（600694.SH），大商股份下屬子公司2007年后大幅虧損，歷年可抵扣虧損均沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所得稅費(fèi)用率長(zhǎng)期高于法定稅率。2013年8月，我曾撰文《大商子公司巨額虧損之謎》，認(rèn)為大商股份子公司巨額虧損可能成為操縱利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，依據(jù)之一就是其子公司未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的虧損在以后年度實(shí)際上得到了彌補(bǔ)，結(jié)合其他異常財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，認(rèn)為其有操縱利潤(rùn)之嫌。

大商股份自2009年開(kāi)始披露可抵扣虧損余額，2008年子公司虧損額23104.9萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，這些可抵扣虧損額將于2013年到期，可以用2009年-2013年之間的利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)。根據(jù)大商股份歷年年報(bào)披露的將于2013年到期的可抵扣虧損額余額的歷年變化情況，可以計(jì)算出歷年的彌補(bǔ)額， 2008年子公司虧損額23104.9萬(wàn)元，在2010-2012年間已累計(jì)彌補(bǔ)了16299.5萬(wàn)元，其中，2012年當(dāng)年彌補(bǔ)了7181.5萬(wàn)元，至2012年末，有6805.4萬(wàn)元虧損尚未彌補(bǔ)（見(jiàn)表6）。

尚未彌補(bǔ)的虧損額于2013年到期，要么在2013年被彌補(bǔ)，要么過(guò)期作廢，以后年度不得再?gòu)浹a(bǔ)?？梢钥闯?，截至2012年末尚未彌補(bǔ)虧損額6805.4萬(wàn)元，小于2012年當(dāng)年實(shí)際彌補(bǔ)的虧損額7181.5萬(wàn)元，因此，正常情況下，將于2013年到期的未彌補(bǔ)虧損額將在2013年全部得到彌補(bǔ)。

上述分析顯示，雖然大商股份多年來(lái)可抵扣虧損一直沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但其2008年產(chǎn)生的虧損卻在最近4年持續(xù)得到彌補(bǔ)，預(yù)期2013年將得以全部彌補(bǔ)完畢；進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，其歷年可抵扣虧損都在持續(xù)得到彌補(bǔ)，一切似乎都在掌握之中。

如果說(shuō)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的2007年大商股份對(duì)下屬虧損子公司的虧損能否得到彌補(bǔ)沒(méi)有信心的話(huà)，那么在其2007年、2008年子公司虧損持續(xù)得到彌補(bǔ)的情況下，大商股份理應(yīng)考慮對(duì)這一會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行調(diào)整，合理預(yù)計(jì)虧損子公司未來(lái)的盈利前景，并根據(jù)可能的盈利情況確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。多年來(lái)大商股份對(duì)子公司虧損不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而早年的虧損正在持續(xù)得到彌補(bǔ)，這也表明，子公司巨額虧損或許只是該公司操縱利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器。結(jié)合其他異常財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，個(gè)人認(rèn)為，大商股份有操縱利潤(rùn)之嫌。

按照同樣的分析思路，光明乳業(yè)2008年未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的子公司虧損額合計(jì)26421.5萬(wàn)元，這些虧損額在2009-2013年間的彌補(bǔ)情況如何呢？

根據(jù)光明乳業(yè)歷年年報(bào)披露的將于2013年到期的可抵扣虧損額余額的歷年變化情況，可以計(jì)算出歷年的彌補(bǔ)額，2008年光明乳業(yè)子公司虧損額23104.9萬(wàn)元，在2009-2012年累計(jì)彌補(bǔ)了虧損4122.9萬(wàn)元，至2012年末，有22298.6萬(wàn)元虧損尚未彌補(bǔ)（見(jiàn)表7），即光明乳業(yè)2008年子公司發(fā)生的虧損額至2012年末尚有85.4%未得到彌補(bǔ)，這些虧損額將于2013年末到期。

那么，這些將于2013年到期的虧損在2013年有沒(méi)有得到彌補(bǔ)呢？光明乳業(yè)2013年年報(bào)未披露這些即將到期的虧損的彌補(bǔ)情況，但通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的分析表明，大部分虧損在2013年未能得到彌補(bǔ)，而是過(guò)期作廢了：

財(cái)報(bào)顯示，2013年光明乳業(yè)“利用以前年度未確認(rèn)可抵扣虧損和可抵扣暫時(shí)性差異的納稅影響” 為2689.27萬(wàn)元，以25%的所得稅率計(jì)算，則2013年光明乳業(yè)彌補(bǔ)以前年度可抵扣虧損額及可抵扣暫時(shí)性差異額合計(jì)為11324.06萬(wàn)元（2689.27/23.75%）。由此可知，2013年彌補(bǔ)以前年度虧損額小于11324.06萬(wàn)元。根據(jù)2013年報(bào)附注披露的“未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損”的變化情況，2013年公司彌補(bǔ)了將于2014-2017年到期的可抵扣虧損6689.27萬(wàn)元，由此可推算，將于2013年到期的虧損在2013年得到彌補(bǔ)的金額小于4634.79萬(wàn)元（11324.06-6689.27）。

上述分析表明，光明乳業(yè)2008年子公司虧損26421.5萬(wàn)元，這些虧損額在此后5年間實(shí)際得到彌補(bǔ)的金額小于8757.7萬(wàn)元（4122.9+4634.79），至少有66.8%的虧損未能得到彌補(bǔ)并于2013年到期。

企業(yè)發(fā)生的虧損在5年的彌補(bǔ)期內(nèi)未能得到彌補(bǔ)，意味著企業(yè)在計(jì)繳所得稅時(shí)將失去一項(xiàng)用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的權(quán)利，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種損失。光明乳業(yè)早年子公司發(fā)生虧損額大部分未能得到彌補(bǔ)，這至少說(shuō)明光明乳業(yè)子公司2008年確實(shí)發(fā)生了巨額虧損，且此后亦處于長(zhǎng)期虧損狀態(tài)。從其歷年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析來(lái)看，公司并無(wú)以此操縱利潤(rùn)的跡象。

長(zhǎng)期虧損子公司應(yīng)清理

根據(jù)光明乳業(yè)歷年財(cái)報(bào)披露的“未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣虧損額”，長(zhǎng)期以來(lái)光明乳業(yè)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)虧損額巨大，光明乳業(yè)母公司盈利能力良好，虧損額來(lái)源于其下屬子公司，2007年-2013年間該部分虧損額合計(jì)高達(dá)16.75億元（見(jiàn)表8），說(shuō)明光明乳業(yè)部分子公司大幅虧損。

考慮到光明乳業(yè)對(duì)部分虧損金額確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，因此，其子公司歷年實(shí)際虧損金額高于表中的金額。但光明乳業(yè)董事會(huì)報(bào)告“主要子公司、參股公司分析”中所列示的子公司虧損金額卻遠(yuǎn)低于這一金額。如：2013年光明乳業(yè)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的虧損額31998萬(wàn)元， “主要子公司、參股公司分析”列表中只有三家子公司虧損，合計(jì)虧損額13013萬(wàn)元，其他虧損來(lái)自哪里，投資人無(wú)從知曉。

證監(jiān)會(huì)的信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》對(duì)上市公司董事會(huì)報(bào)告中“主要子公司、參股公司的經(jīng)營(yíng)情況及業(yè)績(jī)分析”有明確要求：

“如來(lái)源于單個(gè)子公司的凈利潤(rùn)或單個(gè)參股公司的投資收益對(duì)公司凈利潤(rùn)影響達(dá)到10%以上，還應(yīng)介紹該公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)等數(shù)據(jù)”、“若單個(gè)子公司或參股公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)同比出現(xiàn)大幅波動(dòng)，且對(duì)公司合并經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)斐芍卮笥绊懙?，公司?yīng)當(dāng)對(duì)其業(yè)績(jī)波動(dòng)情況及其變動(dòng)原因進(jìn)行分析。”

光明乳業(yè)2013年董事會(huì)報(bào)告“主要子公司、參股公司分析”列表顯示，黑龍江光明優(yōu)幼營(yíng)養(yǎng)品有限公司2013年凈利潤(rùn)-8388萬(wàn)元，相當(dāng)于光明乳業(yè)2013年凈利潤(rùn)的-20.7%，下屬子公司發(fā)生如此重大虧損，光明乳業(yè)顯然應(yīng)該對(duì)虧損原因做深入分析，然而，其董事會(huì)報(bào)告中僅表示：“黑龍江光明優(yōu)幼營(yíng)養(yǎng)品有限公司2013年凈利潤(rùn)下降主要原因是營(yíng)業(yè)收入減少、期間費(fèi)用增加?！眰€(gè)人認(rèn)為，這僅僅是表面現(xiàn)象，不足以解釋其為何發(fā)生大幅虧損，其深層次原因是什么？營(yíng)業(yè)收入為什么會(huì)下降、期間費(fèi)用為什么會(huì)增加？未來(lái)扭虧前景如何？其董事會(huì)報(bào)告則惜墨如金、只字未提。

根據(jù)光明乳業(yè)披露的信息，2013年末黑龍江光明優(yōu)幼營(yíng)養(yǎng)品有限公司凈資產(chǎn)為-13262萬(wàn)元，而2013年該子公司虧損額-8388萬(wàn)元，這表明，該子公司早在2013年之前就已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債，然而，光明乳業(yè)2013年以前歷年董事會(huì)報(bào)告“主要子公司、參股公司分析”列表中都沒(méi)有這家子公司的任何信息。

根據(jù)光明乳業(yè)披露的子公司凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)，有多家子公司已處于嚴(yán)重資不抵債狀態(tài)，其歷年財(cái)報(bào)中對(duì)子公司發(fā)生巨額虧損的原因也未做深入分析，這些都表明，光明乳業(yè)的相關(guān)信息披露欠透明。

篇7

（一）增補(bǔ)法。

增補(bǔ)法又稱(chēng)增設(shè)科目法，是指在會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目表的基礎(chǔ)上，根據(jù)業(yè)務(wù)核算的特殊需要，增設(shè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。新準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定：“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目?！币虼耍瑘?zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如有按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則需要單獨(dú)核算待攤、預(yù)提業(yè)務(wù)的，除新準(zhǔn)則已設(shè)置的“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目外，仍可增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目，核算相應(yīng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)上，增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目時(shí)，可將這兩個(gè)科目期末余額分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”、“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，并在報(bào)表附注中作相應(yīng)說(shuō)明。

（二）分流法。

分流法是根據(jù)原待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用核算內(nèi)容的不同情況，分別將其分散計(jì)入其他相應(yīng)科目：

1.攤銷(xiāo)期限（受益期）超過(guò)一年或支付期限無(wú)法確定的待攤、預(yù)提費(fèi)用，可分別計(jì)入新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.攤銷(xiāo)期限不超過(guò)一年（含一年，下同）的待攤費(fèi)用，如低值易耗品攤銷(xiāo)、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用以及一次性購(gòu)買(mǎi)印花稅票需分?jǐn)偟臄?shù)額等，除攤銷(xiāo)期超過(guò)一年的以外，執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)可分別用以下方法進(jìn)行分流：（1）低值易耗品攤銷(xiāo)：新準(zhǔn)則下要求在“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，也可單設(shè)“低值易耗品”科目核算，其應(yīng)攤銷(xiāo)額，應(yīng)統(tǒng)一計(jì)入“周轉(zhuǎn)材料”、“低值易耗品”科目的“攤銷(xiāo)”明細(xì)科目的貸方，不計(jì)入低值易耗品具體品種。（2）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再分期攤銷(xiāo)：屬管理部門(mén)和車(chē)間（部門(mén)）的固定資產(chǎn)修理開(kāi)支的，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入管理費(fèi)用；屬銷(xiāo)售部門(mén)固定資產(chǎn)修理開(kāi)支的，在發(fā)生時(shí)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。（3）預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、需要分期攤銷(xiāo)的印花稅、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金以及需要分期攤銷(xiāo)的報(bào)刊費(fèi)用等，可以通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算。

3.支付期不超過(guò)一年的預(yù)提費(fèi)用，如預(yù)提租金、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)提借款利息、預(yù)提固定資產(chǎn)維修費(fèi)用等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后可采用以下方法分流：（1）預(yù)提租金、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)以及預(yù)提的應(yīng)付水電費(fèi)等，可以通過(guò)“應(yīng)付賬款”科目核算；（2）預(yù)提的借款利息，屬長(zhǎng)期借款的，計(jì)入“長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整”科目；屬短期借款的，計(jì)入“應(yīng)付利息”科目；（3）預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)停止執(zhí)行，不再預(yù)提。

二、其他原屬預(yù)提性質(zhì)的有關(guān)費(fèi)用的處理

（一）職工福利費(fèi)、工會(huì)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)。

1.職工福利費(fèi)。舊財(cái)務(wù)通則和舊企業(yè)所得稅條例，都規(guī)定按工資總額14%計(jì)提（計(jì)算扣除）職工福利費(fèi)。2007年1月1日起施行的修訂后的企業(yè)財(cái)務(wù)通則，規(guī)定職工福利費(fèi)據(jù)實(shí)列支，不再預(yù)提；2008年1月1日施行的《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》（以下統(tǒng)稱(chēng)新稅法），規(guī)定職工福利費(fèi)在企業(yè)工資薪金總額14%限額內(nèi)據(jù)實(shí)列支。這樣，除了對(duì)于新規(guī)定執(zhí)行以前職工福利費(fèi)賬戶(hù)余額和2007年度未使用的職工福利費(fèi)結(jié)余限額的處理需要另外規(guī)范和落實(shí)外，對(duì)于執(zhí)行新制度以后的職工福利費(fèi)的正常核算，應(yīng)按以下原則處理：（1）執(zhí)行新準(zhǔn)則后，原“應(yīng)付福利費(fèi)”科目核算內(nèi)容，應(yīng)納入“應(yīng)付職工薪酬――職工福利”科目核算，其中以非貨幣性資產(chǎn)支付職工福利或?yàn)槁毠ぬ峁┓?wù)的，則在“應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利”科目核算；（2）2008年度支付的職工福利費(fèi)，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬――職工福利”科目（或“應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利”科目，下同），月末再將該科目余額，采用適當(dāng)方法，分配計(jì)入成本費(fèi)用，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工福利”科目。

2.工會(huì)費(fèi)。新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際繳納的工會(huì)費(fèi)不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，工會(huì)費(fèi)應(yīng)納入“應(yīng)付職工薪酬――工會(huì)經(jīng)費(fèi)”科目核算，按月計(jì)提，貸記該科目，實(shí)際繳納時(shí)，再?gòu)脑摽颇苛兄В荒杲K如有余額（部分或全部未繳），應(yīng)予保留，下年補(bǔ)繳。

3.職工教育經(jīng)費(fèi)。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，國(guó)務(wù)院的財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)另有規(guī)定的除外。

因此，按工資薪金總額2.5%比例預(yù)提職工教育經(jīng)費(fèi)已無(wú)必要，具體核算時(shí)應(yīng)參照職工福利費(fèi)的做法，先開(kāi)支爾后分配計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。對(duì)于超支部分結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除，應(yīng)設(shè)置備查賬進(jìn)行登記，涉及到對(duì)遞延稅款確認(rèn)的內(nèi)容，具體處理將在本文第四部分介紹。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金。

社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等基本保險(xiǎn)費(fèi)用，有條件的企業(yè)，還包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)。這些社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金，符合有關(guān)文件規(guī)定的，都可以按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除。與其他預(yù)提費(fèi)用比較，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金有以下特點(diǎn)：（1）都是以企業(yè)工資薪金總額為基數(shù)計(jì)提和繳納，即這類(lèi)費(fèi)用必須工資薪金總額計(jì)算出后才能計(jì)量；（2）數(shù)額較大，以上幾項(xiàng)費(fèi)用總和，大約占企業(yè)工資薪金總額近一半；（3）不論是按月或按年計(jì)算，繳費(fèi)比例基本固定；（4）不像流轉(zhuǎn)稅那樣必須按月計(jì)算和繳納，其繳費(fèi)期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根據(jù)社會(huì)保障費(fèi)用和住房公積金的上述特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這類(lèi)費(fèi)用宜采用先預(yù)提、后支付的方式進(jìn)行處理，即：計(jì)提時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金”科目；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬――社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金”科目，貸記“銀行存款”科目。

三、涉及跨期攤配費(fèi)用的所得稅處理

（一）應(yīng)付福利費(fèi)等所得稅處理。

1.職工福利費(fèi)。每年計(jì)稅時(shí)應(yīng)按當(dāng)年工資薪金總額14%計(jì)算出扣除限額，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生數(shù)（指計(jì)入當(dāng)年成本費(fèi)用的金額，下同）大于扣除限額的，超支部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅所得），當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額小于扣除限額的，不作納稅調(diào)整；如果存在2007年度職工福利費(fèi)結(jié)余限額且2007年年終按結(jié)余限額調(diào)減應(yīng)稅所得的，2008年以后動(dòng)用這一限額時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。

2.工會(huì)經(jīng)費(fèi)。如果年末有余額，按超支應(yīng)調(diào)增、節(jié)約不調(diào)減原則進(jìn)行稅收處理；如果計(jì)提后當(dāng)年未繳納或未全繳納而有余額，應(yīng)與預(yù)提職工薪酬其他項(xiàng)目一樣進(jìn)行所得稅處理。

3.職工教育經(jīng)費(fèi)。每年計(jì)稅時(shí)，應(yīng)按當(dāng)年工資總額2.5%計(jì)算當(dāng)年扣除限額，超支時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得并在備查賬中登記結(jié)轉(zhuǎn)下年；節(jié)約時(shí)不作納稅調(diào)整；以后年度如果有節(jié)約額用于彌補(bǔ)以前年度超支結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)時(shí)，應(yīng)按彌補(bǔ)數(shù)調(diào)減應(yīng)稅所得。

（二）其他預(yù)提費(fèi)用的所得稅處理。

按照新稅法的規(guī)定，除符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定預(yù)提的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)的如棄置費(fèi)用（預(yù)計(jì)負(fù)債）等專(zhuān)項(xiàng)資金可以在稅前扣除外，企業(yè)預(yù)提的職工薪酬、各類(lèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、各項(xiàng)保險(xiǎn)基金、風(fēng)險(xiǎn)基金、借款利息、預(yù)提租金等，凡年末（稅收上可延長(zhǎng)至所得稅匯算清繳時(shí)，下同）尚未支付的，均應(yīng)按其余額調(diào)增應(yīng)稅所得，實(shí)際支付時(shí)再調(diào)減應(yīng)稅所得。但具體操作時(shí)無(wú)需如此，只需在年末按這些預(yù)提的費(fèi)用年末與年初差額作納稅調(diào)整，即年末余額大于年初余額時(shí)，按其差額調(diào)增應(yīng)稅所得；年末余額小于年初余額時(shí)，按其差額調(diào)減應(yīng)稅所得。

（三）年末有余額的待攤費(fèi)用的所得稅處理。

對(duì)已經(jīng)開(kāi)支但按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期或在以后期間計(jì)入成本費(fèi)用，如計(jì)入預(yù)付賬款的預(yù)付租金、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)以及記在增補(bǔ)的“待攤費(fèi)用”科目的費(fèi)用支出余額等，會(huì)計(jì)上在攤銷(xiāo)時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用，這與新稅法規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則一致，因此無(wú)需作納稅調(diào)整，但原長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中的企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)，準(zhǔn)則上與稅法上攤銷(xiāo)方法不同，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，具體調(diào)整方法從略。

四、跨期攤配費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）應(yīng)付福利費(fèi)等所得稅會(huì)計(jì)處理。

1.職工福利費(fèi)。按新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年（2007年），如果按舊稅法規(guī)定當(dāng)年有職工福利費(fèi)結(jié)余限額應(yīng)調(diào)減所得額的，應(yīng)按調(diào)減的應(yīng)稅所得和預(yù)計(jì)2008年以后適用稅率計(jì)算的所得稅金額，確認(rèn)遞延稅款，借記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；2008及以后年度，實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出時(shí)，按照“先用上年結(jié)余，后計(jì)當(dāng)年扣除”的規(guī)定順序，使用2007年結(jié)余限額時(shí)，則應(yīng)按使用2007年結(jié)余限額和適用稅率計(jì)算的所得稅金額轉(zhuǎn)回遞延稅款，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”科目；因福利費(fèi)超支而調(diào)增應(yīng)稅所得的，屬永久性差異，無(wú)需確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延稅款。

2.工會(huì)經(jīng)費(fèi)。年末如果“應(yīng)付職工薪酬――工會(huì)經(jīng)費(fèi)”科目有余額，應(yīng)與應(yīng)付職工職工薪酬的其他項(xiàng)目余額一并進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

3.職工教育經(jīng)費(fèi)。年終計(jì)稅時(shí)如果因職工教育經(jīng)費(fèi)超支而調(diào)增應(yīng)稅所得，應(yīng)按調(diào)增數(shù)對(duì)當(dāng)年所得稅的影響金額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；以后年度用職工教育經(jīng)費(fèi)節(jié)約額彌補(bǔ)以前年度超支額，再按彌補(bǔ)而調(diào)減的應(yīng)稅所得對(duì)所得稅的影響轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄與以下“應(yīng)付職工薪酬”等科目確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的分錄相同。

（二）年末有余額的其他預(yù)提費(fèi)用的所得稅會(huì)計(jì)處理。

在增設(shè)的“預(yù)提費(fèi)用”科目或在“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付賬款”等科目核算的預(yù)提費(fèi)用，以及在各類(lèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目核算的預(yù)提費(fèi)用，年終計(jì)稅時(shí)如果因其余額增加而調(diào)增應(yīng)稅所得，應(yīng)按調(diào)增應(yīng)稅所得（不含其中永久性差異，下同）對(duì)當(dāng)年所得稅的影響額確認(rèn)遞延稅款，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用”科目；如果因其余額比年初減少而調(diào)減應(yīng)稅所得，則按其對(duì)當(dāng)年所得稅的影響額，作與確認(rèn)時(shí)相反的分錄，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

篇8

關(guān)于預(yù)提費(fèi)用，有一種理解認(rèn)為，預(yù)提費(fèi)用是“尚未發(fā)生預(yù)先提取出來(lái)的費(fèi)用”。此種理解似是而非，會(huì)計(jì)核算的基本原則之一是真實(shí)性原則，對(duì)尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是不能核算的，另有規(guī)定者除外，如壞賬損失在沒(méi)有實(shí)際發(fā)生時(shí)可以預(yù)計(jì)并計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備。預(yù)提費(fèi)用的真實(shí)含義是本期已經(jīng)發(fā)生了耗費(fèi)，應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，但尚未支付，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)提費(fèi)用的所得稅前扣除控制得非常嚴(yán)格，往往要求納稅人在匯算清繳時(shí)對(duì)預(yù)提費(fèi)用余額進(jìn)行調(diào)增處理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是會(huì)計(jì)核算的基本原則，也是企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基本原則。原企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外?！薄镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法 》(國(guó)稅發(fā)【20__】 84號(hào)文)第四條更加明確的規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制屬于稅前扣除的所應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則之一，即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。新稅法實(shí)施條例第九條的表述則完全包括了前述兩個(gè)條款的內(nèi)容：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求納稅人應(yīng) 當(dāng) 在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。如果僅僅因?yàn)轭A(yù)提費(fèi)用尚未支付就將其余額予以調(diào)增，顯然是將責(zé)任、義務(wù)的發(fā)生等同于義務(wù)的履行、款項(xiàng)的支付，也就是收付實(shí)現(xiàn)制了。此外，如果將年末預(yù)提的費(fèi)用一律沖回，必須實(shí)際支付時(shí)才能稅前扣除，那么就支付時(shí)間超過(guò)一個(gè)納稅年度的費(fèi)用而言，顯然違了配比原則，顧此失彼。

也有觀點(diǎn)認(rèn)為，預(yù)提費(fèi)用余額無(wú)法提供符合規(guī)定的憑證，因此不得在稅前扣除。事實(shí)上，這種觀點(diǎn)也是站不住腳的。毫無(wú)疑問(wèn)，稅前扣除需要提供合法憑證， 但此種憑證不限于發(fā)票 。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》(1993)第三條的規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。也就是商事憑證。除此之外，稅前扣除需要提供的合法憑證也并不限于外部憑證，如工資的稅前列支一般情況下就只需要內(nèi)部憑證。比如，某企業(yè)向銀行貸款，約定貸款期限為兩年，利息按月計(jì)算，到期一次性付清，企業(yè)按期預(yù)提。在這種情況下，企業(yè)只需提供相關(guān)的借款協(xié)議證明所預(yù)提的有關(guān)利息金額計(jì)算正確即可，毋須提供也不可能提供發(fā)票。

對(duì)預(yù)提費(fèi)用余額在匯算清繳時(shí)一律要求調(diào)增，顯然是有失偏頗，還需根據(jù)預(yù)提費(fèi)用的具體情況進(jìn)行具體分析。當(dāng)然，不屬于預(yù)提費(fèi)用核算范圍的其他費(fèi)用以及國(guó)家會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定不得預(yù)提的費(fèi)用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分別明確，廣告費(fèi)和固定資產(chǎn)修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不得待攤或預(yù)提。

其中，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用值得重點(diǎn)一提，因?yàn)閷?shí)務(wù)中有稅務(wù)機(jī)關(guān)援引《關(guān)于中國(guó)航空集團(tuán)公司所屬飛機(jī)、發(fā)動(dòng)機(jī)大修理預(yù)提費(fèi)用余額征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函［20__］804號(hào))的規(guī)定，認(rèn)為所有的預(yù)提費(fèi)用余額都應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整。為便于討論，現(xiàn)將804號(hào)文中相關(guān)條款引用如左，“對(duì)納稅人按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定預(yù)提的費(fèi)用余額，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅。納稅人實(shí)際發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出可以據(jù)實(shí)在稅前扣除。”

804號(hào)文是對(duì)《關(guān)于中航集團(tuán)所屬航空公司飛機(jī)和發(fā)動(dòng)機(jī)大修費(fèi)預(yù)提余額在稅前列支的請(qǐng)示》（中航集團(tuán)[20__]42號(hào)）的答復(fù)，而這個(gè)請(qǐng)示是有其背景的。20__年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目說(shuō)明中曾經(jīng)規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用可以在預(yù)提費(fèi)用科目中進(jìn)行核算。而財(cái)政部于20__年11月9日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》并要求于20__年1月1日起暫在股份有限公司施行，其中對(duì)大修理費(fèi)用的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并不一致。

為此，財(cái)政部20__年3月了解答(二)，明確規(guī)定：已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)同時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》。如果《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不再通過(guò)預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》，對(duì)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計(jì)入發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至沖減或攤銷(xiāo)完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按上述原則處理。

了解了固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定的變化，以及804號(hào)文件出臺(tái)的相關(guān)背景，可以認(rèn)為，804號(hào)文件明確規(guī)定所有預(yù)提費(fèi)用而不僅僅限于大修理費(fèi)都不能在稅前列支，顯然缺乏足夠的理由， 值得進(jìn)一步探討。

事實(shí)上，大修理費(fèi)用與一般的預(yù)提費(fèi)用有著本質(zhì)的不同。一般而言，預(yù)提費(fèi)用對(duì)應(yīng)的義務(wù)已經(jīng)確實(shí)發(fā)生，而為尚未發(fā)生的大修理支出預(yù)提相應(yīng)費(fèi)用顯然更加接近于準(zhǔn)備金的性質(zhì)。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵主要有兩點(diǎn)。其一在于責(zé)任、義務(wù)是否已然發(fā)生，前者已然發(fā)生，后者尚未發(fā)生。其二在于金額是否確定，前者應(yīng)當(dāng)是確定的，后者往往是建立在經(jīng)驗(yàn)法則的基礎(chǔ)之上。當(dāng)然，從會(huì)計(jì)核算角度而言，大修理費(fèi)用按照原有做法預(yù)提或是在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入支出，如果預(yù)提期間在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)對(duì)企業(yè)核算利潤(rùn)并沒(méi)有區(qū)別。

也有同志認(rèn)為，如果允許企業(yè)將符合一定條件的預(yù)提費(fèi)用余額在稅前列支。那么根據(jù)內(nèi)資企業(yè)超過(guò)三年、外資企業(yè)超過(guò)二年應(yīng)支付而未支付的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)收入的規(guī)定，會(huì)不會(huì)給部分

不法納稅人提供了在不同年度間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能呢。其實(shí)，這個(gè)擔(dān)憂(yōu)是不必要的。按照配比原則，如果企業(yè)利用預(yù)提費(fèi)用人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)整行為相關(guān)年度的納稅申報(bào)并加收滯納金。

這里順便指出，外資二年的標(biāo)準(zhǔn)較之內(nèi)資顯然更為合理，因?yàn)楦鶕?jù)民法通則的規(guī)定，訴訟時(shí)效一般為兩年。超過(guò)訴訟失效的債務(wù)為自然債務(wù)。稅法的調(diào)整對(duì)象往往是對(duì)商事法律調(diào)整的結(jié)果，當(dāng)然，由于出發(fā)點(diǎn)不同不可能與商事法律完全保持一致，但此處顯然也沒(méi)有必要有所區(qū)別。在外資規(guī)定在前的情況，內(nèi)資也并無(wú)必要與外資有所區(qū)別。這一點(diǎn)涉及到立法技術(shù)的問(wèn)題，不是本文討論的范圍。

篇9

【關(guān)鍵詞】 研究開(kāi)發(fā)； 加計(jì)扣除； 政策解析

一、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)相關(guān)優(yōu)惠政策

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，對(duì)于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

所謂加計(jì)扣除，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的特定費(fèi)用在規(guī)定據(jù)實(shí)列支扣除的基礎(chǔ)上，給予增加一定比例的額外扣除，從而減少企業(yè)應(yīng)稅所得額，使相關(guān)企業(yè)少繳納稅款，這實(shí)際上就是國(guó)家為鼓勵(lì)企業(yè)從事某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)采取的稅收政策優(yōu)惠和財(cái)力資助。

二、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的具體內(nèi)容

研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。1.新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。2.從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。3.在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。4.專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。5.專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用。6.專(zhuān)門(mén)用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)。7.勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。8.研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

三、研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的操作流程

（一）設(shè)立專(zhuān)門(mén)研發(fā)機(jī)構(gòu)

為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，用足用活加計(jì)扣除，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)盡量成立研發(fā)機(jī)構(gòu)。如果不成立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)，一些研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用很難分清的項(xiàng)目，如果劃分不清，則可能失去加計(jì)扣除的機(jī)會(huì)。

有企業(yè)技術(shù)中心并且經(jīng)外部行文認(rèn)定過(guò)的，可通過(guò)公司管理層決議的形式在年初明確由企業(yè)技術(shù)中心承擔(dān)。如果沒(méi)有企業(yè)技術(shù)中心的，則由公司董事會(huì)以決議形式確定內(nèi)部研發(fā)機(jī)構(gòu)的設(shè)立及組成人員。

2009年，國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局第16號(hào)公告，確定山西省太原鋼鐵（集團(tuán)）有限公司、山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司等17家企業(yè)的技術(shù)中心可享受優(yōu)惠政策。

（二）確定研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目

年初，由研發(fā)機(jī)構(gòu)編制研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)任務(wù)書(shū)，經(jīng)企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)審議通過(guò)，報(bào)山西省經(jīng)濟(jì)和信息化委員會(huì)批復(fù)后執(zhí)行。屬外部立項(xiàng)的項(xiàng)目，應(yīng)提供國(guó)家有關(guān)部門(mén)的立項(xiàng)文件或備案證書(shū)，以及單位與有關(guān)部門(mén)簽訂的項(xiàng)目任務(wù)書(shū)或合同；無(wú)外部立項(xiàng)的，應(yīng)提供企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件。

企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，僅限于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)等部門(mén)公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定的項(xiàng)目。

（三）研發(fā)活動(dòng)的組織實(shí)施

經(jīng)山西省經(jīng)濟(jì)和信息化委員會(huì)批復(fù)后，由研發(fā)項(xiàng)目組根據(jù)研發(fā)目標(biāo)、預(yù)算負(fù)責(zé)組織實(shí)施。由于部分研發(fā)項(xiàng)目與生產(chǎn)活動(dòng)緊密相關(guān)，因此，要考慮合理安排研發(fā)活動(dòng)與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。在研發(fā)活動(dòng)過(guò)程中，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)支出與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支出，避免隨意擴(kuò)大或虛列現(xiàn)象的出現(xiàn)。為此，在研發(fā)活動(dòng)中，應(yīng)完善和實(shí)施如下有效措施，以保證研發(fā)活動(dòng)的正常實(shí)施和為稅前加計(jì)扣除提供證明文件或依據(jù)：

1.加強(qiáng)研發(fā)人員的日?？己斯芾?，包括考勤、科技活動(dòng)、參與項(xiàng)目時(shí)間等情況的每月考核。此項(xiàng)日常工作，可由項(xiàng)目組專(zhuān)人結(jié)合有關(guān)考核用表格進(jìn)行。

2.加強(qiáng)研發(fā)項(xiàng)目專(zhuān)用設(shè)備、儀器的管理和維護(hù)。最好是實(shí)施專(zhuān)人管理；實(shí)務(wù)中，大部分企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)是基于企業(yè)的正常生產(chǎn)線(xiàn)上間或進(jìn)行的，而稅前加計(jì)扣除辦法中只有專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)才可以享受加計(jì)扣除，因此，在組織實(shí)施研發(fā)項(xiàng)目活動(dòng)時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分和考核。對(duì)于在生產(chǎn)線(xiàn)上實(shí)施的研發(fā)活動(dòng)，應(yīng)由研發(fā)機(jī)構(gòu)與生產(chǎn)部門(mén)共同協(xié)商解決研發(fā)活動(dòng)時(shí)間安排，并作出相應(yīng)記錄，記錄一般須經(jīng)兩部門(mén)認(rèn)可。

3.加強(qiáng)研發(fā)活動(dòng)耗用材料的管理，完善相關(guān)手續(xù)。研發(fā)材料的領(lǐng)用應(yīng)由研發(fā)機(jī)構(gòu)（或研發(fā)小組）專(zhuān)人領(lǐng)用，并注明是何研發(fā)項(xiàng)目使用。研發(fā)項(xiàng)目活動(dòng)耗用材料應(yīng)與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)。

4.研發(fā)活動(dòng)使用的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)包括專(zhuān)利許可合同、轉(zhuǎn)讓合同以及有關(guān)服務(wù)發(fā)票等。

（四）研發(fā)活動(dòng)的財(cái)務(wù)核算

企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度及財(cái)企［2007］194號(hào)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，核算時(shí)一般直接將有關(guān)費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)研發(fā)項(xiàng)目，對(duì)于共耗費(fèi)用要按合理的辦法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

1.執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在管理費(fèi)用下設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)”，同時(shí)以項(xiàng)目核算的方式在二級(jí)明細(xì)科目下按研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行費(fèi)用明細(xì)核算。

2.執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求，在“研發(fā)支出”科目下設(shè)費(fèi)用化或資本化二級(jí)明細(xì)科目，并按項(xiàng)目核算的方式分別不同的研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)費(fèi)用明細(xì)核算。一般均為費(fèi)用化科目。

值得注意的是，由于企業(yè)的研發(fā)支出不僅包括可以稅前加計(jì)扣除的費(fèi)用支出，而且還包括不能加計(jì)扣除的費(fèi)用項(xiàng)目。因此，在進(jìn)行項(xiàng)目核算時(shí)，不僅要按項(xiàng)目進(jìn)行劃分，而且還要按不同項(xiàng)目的不同費(fèi)用類(lèi)別進(jìn)行劃分。

（五）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案

根據(jù)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅減免稅管理實(shí)施辦法（試行）》的通知（晉國(guó)稅發(fā)［2009］63號(hào)）的文件規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)在享受減免稅優(yōu)惠政策的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)備案，納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得享受減免稅。

也就是說(shuō)，企業(yè)應(yīng)在年度終了后15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書(shū)面申請(qǐng)，并報(bào)送以下資料：1.企業(yè)所得稅減稅、免稅備案申請(qǐng)書(shū)。內(nèi)容包含減免稅申請(qǐng)報(bào)告，列明減免稅項(xiàng)目、依據(jù)、范圍、期限、數(shù)量、金額等。2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。3.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。

（六）享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除

研發(fā)項(xiàng)目活動(dòng)結(jié)束及時(shí)由研發(fā)項(xiàng)目組收集整理研發(fā)項(xiàng)目的效用情況和研究成果報(bào)告。年度終了進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，及時(shí)將下述資料準(zhǔn)備齊全，與可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用歸集表一并報(bào)稅局審查：

1.自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)和研究開(kāi)發(fā)費(fèi)預(yù)算。2.自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和專(zhuān)業(yè)人員名單。3.自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用發(fā)生情況歸集表。4.企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件。5.委托、合作研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議。6.研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的效用情況說(shuō)明、研究成果報(bào)告等資料。

四、其他應(yīng)注意的事項(xiàng)

1.《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》對(duì)可以加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用強(qiáng)調(diào)了與研發(fā)項(xiàng)目的直接相關(guān)性和關(guān)聯(lián)性，且采取了列舉的方式進(jìn)行，不在列舉的8個(gè)費(fèi)用范圍內(nèi)的支出不得作為加計(jì)扣除項(xiàng)目計(jì)算。企業(yè)必須對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行專(zhuān)賬管理，同時(shí)必須按照規(guī)定項(xiàng)目，準(zhǔn)確歸集填寫(xiě)年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。

2.對(duì)企業(yè)共同合作開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，凡符合加計(jì)扣除條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除；對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開(kāi)發(fā)的研發(fā)費(fèi)用，凡符合加計(jì)扣除條件的，由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。

3.企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，再依照相關(guān)規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。

4.企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，凡由國(guó)家財(cái)政和上級(jí)部門(mén)撥付的部分，不得在稅前扣除，也不得享受加計(jì)扣除政策，原因是國(guó)家財(cái)政和上級(jí)部門(mén)撥付的部分在收到時(shí)沒(méi)有計(jì)入到應(yīng)納稅所得。

5.企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，即使本年度發(fā)生虧損，也可以享受加計(jì)扣除，增加的虧損金額也允許被以后年度的所得彌補(bǔ)。

國(guó)家制定的中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要中，明確提出要把提高自主創(chuàng)新能力擺在全部科技工作的突出位置，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策也將會(huì)作一項(xiàng)長(zhǎng)期優(yōu)惠政策發(fā)揮作用。為此，企業(yè)要加強(qiáng)研發(fā)項(xiàng)目管理，完善企業(yè)內(nèi)部控制，規(guī)范研發(fā)費(fèi)用歸集核算，以切實(shí)享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例［S］.2007.

篇10

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策實(shí)施以來(lái)，在激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力，加速產(chǎn)業(yè)升級(jí)，助力大眾創(chuàng)新方面發(fā)揮了積極的引導(dǎo)作用。但在政策執(zhí)行過(guò)程中，也存在加計(jì)扣除政策不完全適應(yīng)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中的一些新要求以及核算管理和審核程序相對(duì)復(fù)雜等問(wèn)題。因此我們以XX區(qū)近三年享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠數(shù)據(jù)為樣本，并結(jié)合實(shí)地調(diào)查情況，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施情況及其效應(yīng)進(jìn)行研究分析，梳理查找執(zhí)行過(guò)程中存在的突出問(wèn)題，據(jù)此探尋改進(jìn)和完善稅收政策的對(duì)策建議。

一、基本情況

2019年度，我局管轄的稅務(wù)登記戶(hù)14122戶(hù)，比上年增加2879戶(hù)。應(yīng)參加匯算清繳戶(hù)為13007戶(hù)，實(shí)際參加匯算清繳數(shù)據(jù)為12438戶(hù)，匯算清繳面為95.63%。在參加企業(yè)所得稅匯算清繳的企業(yè)中，有188戶(hù)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除4.6億元，較去年同期的168戶(hù)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除3.83億元相比，優(yōu)惠戶(hù)數(shù)增加11.31%，優(yōu)惠金額增長(zhǎng)20.37%。

在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策宣傳方面，一是摸清底細(xì)，統(tǒng)籌安排。主動(dòng)聯(lián)系科技局獲取《高新技術(shù)企業(yè)和中小科創(chuàng)企業(yè)名單》，并結(jié)合市局下發(fā)名單進(jìn)行分析，擬定510戶(hù)重點(diǎn)宣傳輔導(dǎo)戶(hù)，指導(dǎo)稅務(wù)所進(jìn)行一一摸底、精準(zhǔn)輔導(dǎo)，實(shí)時(shí)跟進(jìn)納稅人享受情況。二是指定專(zhuān)人，定期掃描，確保納稅人應(yīng)享盡享。通過(guò)系統(tǒng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除疑點(diǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行定期掃描，對(duì)存在問(wèn)題的及時(shí)糾正，對(duì)漏享受的及時(shí)通知，讓納稅人準(zhǔn)確享受、最優(yōu)享受。

XX區(qū)2017-2019年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除享受情況如下（單位：萬(wàn)元）：

年度

申報(bào)享受戶(hù)

戶(hù)數(shù)增幅%

享受加計(jì)扣除金額

加計(jì)扣除金額增幅%

2017

76

14309

2018

167

119.74

38327

167.85

2019

188

12.57

46030

20.10

2018年享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的戶(hù)數(shù)和金額與2017年相比都大幅增長(zhǎng)，2019年處于穩(wěn)步上升趨勢(shì)。

二、政策依據(jù)

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策主要優(yōu)惠事項(xiàng)為：企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2016年1月1日至2017年12月31日期間，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上訴期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前扣除。

政策依據(jù)如下：

（一）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十條

（二）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條

（三）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）

（四）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）

（五）《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2017〕34號(hào)）

（六）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第18號(hào)）

（七）《科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<科技型中小企業(yè)評(píng)價(jià)辦法>的通知》（國(guó)科發(fā)政〔2017〕115號(hào)）

（八）《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕85號(hào)）

（九）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）

（十）《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)工作的通知》（國(guó)科發(fā)政〔2017〕211號(hào)）

（十一）財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知（財(cái)稅〔2018〕76號(hào)）

（十二）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（ 國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)）

（十三）《財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）

（十四）《關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅【2018】99號(hào)）

三、存在的問(wèn)題

雖然我局管轄的納稅人近幾年享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除無(wú)論戶(hù)數(shù)還是享受金額，都有較大幅度的提升，但在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，仍存在一些問(wèn)題。

（一）研發(fā)活動(dòng)難以界定

在后續(xù)管理中稅務(wù)部門(mén)難以準(zhǔn)確認(rèn)定企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)。對(duì)于企業(yè)已取得研發(fā)成果的研發(fā)項(xiàng)目還相對(duì)比較容易認(rèn)定，但仍存在部分企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目已開(kāi)展多年，但是未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，也沒(méi)有產(chǎn)生相應(yīng)的研發(fā)成果，失去了研發(fā)活動(dòng)本身的意義。

（二）研發(fā)費(fèi)用難以準(zhǔn)確歸集

準(zhǔn)確核算和歸集研發(fā)費(fèi)用，是企業(yè)享受加計(jì)扣除政策的前提條件。在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)于一些尚未設(shè)立專(zhuān)門(mén)研發(fā)機(jī)構(gòu)或者研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，極易混淆，難以準(zhǔn)確劃分。如白條進(jìn)入研發(fā)費(fèi)用，比如專(zhuān)家評(píng)審費(fèi)，僅憑專(zhuān)家的簽字，不符合所得稅前扣除憑據(jù)合法性的原則；人員費(fèi)用超范圍歸集，分配表無(wú)工作量統(tǒng)計(jì)；職工福利費(fèi)進(jìn)入人員費(fèi)用；委托境外研發(fā)歸集到可允許加計(jì)扣除的費(fèi)用；環(huán)保費(fèi)、房屋裝修費(fèi)歸集到研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；研發(fā)材料領(lǐng)用手續(xù)不規(guī)范；費(fèi)用歸集項(xiàng)目錯(cuò)誤，如將其他費(fèi)用歸集到無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)項(xiàng)目；對(duì)企業(yè)研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料未沖減研發(fā)支出；形成的樣品、試制品未視同銷(xiāo)售，對(duì)應(yīng)的材料加計(jì)扣除等等。

（三）管理難度大

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行了定義，對(duì)需要留存的備查資料進(jìn)行了規(guī)范，但是企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中形成的階段性成果、文件、進(jìn)度情況等資料往往收集不齊，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)留存資料難以判斷企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)、研發(fā)項(xiàng)目。

（四）監(jiān)控難度大

部分納稅人發(fā)生了研發(fā)費(fèi)用而未享受該項(xiàng)政策，出現(xiàn)這種情況一是部分納稅人虧損，不需要享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；二是部分納稅人對(duì)該項(xiàng)政策不了解，不熟悉，對(duì)新的政策變化缺乏認(rèn)識(shí)，存在畏難情緒，不知道怎么享受政策。

四、意見(jiàn)建議

（一）加大政策宣傳培訓(xùn)力度

通過(guò)對(duì)納稅人的培訓(xùn)，幫助納稅人正確享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)支出，激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新動(dòng)能，加速產(chǎn)業(yè)升級(jí)，助力大眾創(chuàng)新方面發(fā)揮積極作用。通過(guò)對(duì)稅務(wù)干部培訓(xùn)、實(shí)地核查，不斷提高總結(jié)，摸索出研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的管理要點(diǎn)，提高政策執(zhí)行水平。

（二） 規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策要求企業(yè)準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，對(duì)于研發(fā)過(guò)程中需要報(bào)銷(xiāo)的費(fèi)用嚴(yán)格按照企業(yè)規(guī)定流程進(jìn)行申報(bào)，材料設(shè)備使用時(shí)填寫(xiě)相應(yīng)的項(xiàng)目領(lǐng)用單，注明該材料的用途，多個(gè)項(xiàng)目中的直接投入費(fèi)用按合理規(guī)定分?jǐn)偅?xiàng)目完成時(shí)提供結(jié)項(xiàng)報(bào)告或鑒定意見(jiàn)書(shū)等證明材料，并附有相關(guān)部門(mén)責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任簽名；財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)充分了解研發(fā)項(xiàng)目目標(biāo)、總體預(yù)算、進(jìn)展情況等，合理安排資金，建立研發(fā)項(xiàng)目專(zhuān)用賬戶(hù)，合理界定及歸集研發(fā)費(fèi)用，做好研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)錄和報(bào)告等工作。

（三）與統(tǒng)計(jì)、科委進(jìn)一步加強(qiáng)聯(lián)系

通過(guò)橫向的溝通聯(lián)系，取得存在研發(fā)費(fèi)用的企業(yè)名單，為有針對(duì)性的政策宣傳培訓(xùn)打下基礎(chǔ)；通過(guò)與科委的進(jìn)一步溝通銜接，提高稅務(wù)人員對(duì)研發(fā)活動(dòng)的判斷能力，進(jìn)一步加大政策落實(shí)的力度。

（ 四）對(duì)中小企業(yè)的特別優(yōu)惠

這對(duì)中小企業(yè)融資難，資金相對(duì)匱乏，起步階段易發(fā)生虧損等情況下，研發(fā)稅收優(yōu)惠需要對(duì)中小企業(yè)的創(chuàng)新給與相應(yīng)支持，可以制定針對(duì)中小企業(yè)的特別優(yōu)惠條款。在優(yōu)惠方式上可以選擇對(duì)研發(fā)費(fèi)用不足抵扣的中小企業(yè)，可采取當(dāng)年返還其稅收的政策，這樣可以直接增加企業(yè)當(dāng)年的現(xiàn)金流入，一定程度上緩解其融資難的問(wèn)題。經(jīng)過(guò)多年的呼吁，目前，已出臺(tái)延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱(chēng)資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。這對(duì)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)具有一定的促進(jìn)力。